VIII SA/Wa 57/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Michał Sikorski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2008 r. sprawy ze skargi L.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku oddala skargę. 1.1. Decyzją z [...] czerwca 2006 r., po rozpatrzeniu odwołania L.T. prowadzącego P. z siedzibą w S., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2006 r. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2002 r. oraz uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w tym podatku za lipiec 2002 r. Orzekł jednocześnie co do istoty sprawy określając skarżącemu zobowiązanie podatkowe za lipiec 2002 r. w kwocie mniejszej od kwoty wynikającej z decyzji organu I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i § 1 pkt 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ), a także przepisy art. 2 ust. 1 i art.19 ust. 1 – 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."). 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że skarżący zawyżył wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego za wymienione miesiące 2002 r. Bezpodstawnie odliczał bowiem podatek naliczony wynikający ze wskazanych w decyzji faktur, które zdaniem organów podatkowych nie odzwierciedlały rzeczywistości. Wynika to w ich ocenie z zebranego w sprawie materiału dowodowego, między innymi z ustaleń dokonanych w wyniku przeprowadzonych kontroli u rzekomych kontrahentów skarżącego ("D." S.Z. oraz "K." M.K.). Organ odwoławczy powołał się nadto na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. – dalej: "rozporządzenie"). 1.3. Poza błędem dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lipiec 2002 r. w kwocie zawyżonej o 6 zł, organ odwoławczy nie dopatrzył się wystąpienia wskazanych w odwołaniu uchybień w zakresie postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ I instancji. Nie dostrzegł także naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie znalazł zatem podstaw do uchylenia w całości decyzji organu I instancji. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z 10 lipca 2006 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania (w szczególności art. 121 – 122, art. 187, art. 190 – 191, art. 192 § 2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącego, organy pominęły jego stanowisko podatnika i nie wskazały przyczyn, dla których stanowisko to uznały za niewiarygodne. Nie zebrały kompletnego materiału dowodowego, w szczególności odstąpiły od obowiązku przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych. Pominęły nieścisłości wynikające z oceny tego materiału. Odstąpiły od obowiązku zapewnienia skarżącemu udziału w przesłuchaniu świadków, uniemożliwiając tym samym skonfrontowanie jego zeznań z zeznaniami świadków. Nie uzasadniły swojego stanowiska w tym zakresie w sposób zgodny z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący postawił także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 i art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, naruszenie art. 23 ust. 15 pkt 2 tej ustawy poprzez pominięcie tego przepisu, a także naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. 2.2. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący podkreślił, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego brak jest podstaw do stwierdzenia, że nie zostały dokonane czynności cywilnoprawne stanowiące podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podniósł, że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza jego interes prawny poprzez obciążenie negatywnymi skutkami działań osób trzecich. Pomimo tego, że dopełnił wszelkich wymogów prawnych i najwyższej staranności zawodowej w zakresie sprawdzenia rzetelności kontrahentów. Wskazał na uchybienia kontrolujących w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego. Postawił zarzuty dokonania przez organy dowolnej i wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Za rażące naruszenie swoich praw uznał dopuszczenie dowodów z zeznań świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania podatkowego, a także odstąpienie od obowiązku ponownego przesłuchania tych osób (S.Z., J.C., M.K. oraz A.R.) z udziałem skarżącego jako strony postępowania podatkowego. Wskazał nadto na konieczność przeprowadzenia także innych dowodów ze źródeł osobowych, tj. przesłuchanie w charakterze świadka wskazanych przez skarżącego osób (pracowników skarżącego oraz osób reprezentujących jego kontrahentów). 2.3. Skarżący oświadczył, że dokonał zapłaty za dostarczony towar. przelewy bankowe znajdują się w aktach sprawy). Wskazał na przelewy bankowe znajdujące się w aktach sprawy oraz formalną poprawność dokumentacji dotyczącej spornych transakcji. Dodał, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. (K 24/03), wszystkie przepisy § 48 ust. 4 rozporządzenia należałoby uznać za niezgodne z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP. Powołał się nadto na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym oraz piśmiennictwie odnośnie wpływu uchybień kontrahentów podatnika na jego zobowiązania podatkowe. 3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "u.p.p.s.a."), wyrokiem z 25 października 2006 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd wywiódł, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ustalił bowiem w sposób prawidłowy jej stanu faktycznego. Sąd wskazał przy tym na rozbieżności i nieścisłości wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z zeznań świadków. Stwierdził, że w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie należało przesłuchać świadków z udziałem skarżącego, co umożliwiłoby konfrontację zeznań świadków z wiedzą strony. Wskazał na fakt, iż organy wydały niekorzystne dla skarżącego rozstrzygnięcia na podstawie zeznań osób, w których interesie leżało składanie zeznań uwalniających ich od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe wynikające z wystawionych faktur. Sąd zauważył, że organy nie wyjaśniły okoliczności związanych z dokonywaniem przez skarżącego na rzecz jego kontrahentów przelewów bankowych za dostarczane paliwo. Ocenę zgromadzone w sprawie materiału dowodowego uznał zatem za dowolną. 5.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji. Postawił zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez uznanie, że ustalenia organu nie są poparte zebranymi w sprawie dowodami, a w konsekwencji przekraczają granice art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzucił także zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. polegające na przedstawieniu sprawy niezgodnie z rzeczywistością. Wystąpił zatem o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 5.2. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne wynikają z oceny zebranego materiału dowodowego. Ocena ta nie narusza przy tym art. 191 Ordynacji podatkowej. Powołał się na stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 maja 2006 r. (III SA/Wa 3423/05), że "(...) w postępowaniu podatkowym toczącym się wobec jednego podatnika, niedopuszczalna jest weryfikacja ustaleń kontroli podatkowej zakończonej decyzją lub wynikiem kontroli dotyczących innego kontrolowanego podatnika. Okoliczność, że wpływ na uprawnienia Skarżącego do odliczenia podatku mają dokumenty - faktury wystawione przez jego kontrahenta, nie oznacza, że stwierdzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec wystawcy faktur okoliczności dotyczące jego sytuacji prawno-podatkowej każdorazowo poddaje się ponownemu sprawdzeniu przy kontrolach jego kontrahentów. Z tego względu Ordynacja Podatkowa w art. 181 przewiduje możliwość włączenia do materiału dowodowego materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach." Za niezasadne uznał stanowisko Sądu I instancji, że włączone do sprawy dowody z zeznań świadków zawierają znaczne rozbieżności, które w konsekwencji dają podstawę do wniosku, że ocena stanu faktycznego sprawy ustalona przez organy podatkowe nasuwa wątpliwości i jest niepełna. Zdaniem organu, zarówno z zeznań świadków, jak i pozostałych dowodów wynika, że kontrahenci skarżącego nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości i nie mogą z tej przyczyny stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego (art. 2 w związku z art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT z 1993 r.). 6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Wyrokiem z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Zasądził nadto od skarżącego na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Za trafne uznał bowiem postawione Sądowi I instancji zarzuty naruszenia art. 141 § 4, a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Sąd I instancji nie wykazał bowiem, że wskazane przez niego ułomności materiału dowodowego mogły wpłynąć istotnie na wynik sprawy, czyli doprowadzić do ustaleń, że zakwestionowane faktury nie tylko były firmowane przez M.K. i S.Z., ale również, że to oni byli sprzedawcami paliwa, które otrzymał skarżący. Naczelny Sad Administracyjny wskazał przy tym na istotną okoliczność, że skarżący w swoich pismach procesowych formułował zarzuty dotyczące zebranego w sprawie materiału dowodowego, wskazując na formalne okoliczności spornych transakcji. Organy nie kwestionowały zaś samej dostawy paliwa lecz fakt, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy ich wystawcami, a skarżącym. 7. W piśmie procesowym z 16 kwietnia 2008 r. pełnomocnik skarżącego powtórzył zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania poprzez odstąpienie od obowiązku zebrania kompletnego materiału dowodowego z zachowaniem gwarancji procesowych przewidzianych dla strony oraz pomięcie szeregu wskazanych przez autora pisma dowodów. Podtrzymał także uprzednio formułowane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 8.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2). 8.2. Podkreślenia na wstępie wymaga, że w wyniku uchylenia wyrokiem z 28 lutego 2008 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 256/07) wyroku Sądu I instancji z 25 października 2007 r. (III SA/Wa 2447/06), ponownej kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 czerwca 2006 r. Zgodnie jednak z art. 153 w związku z art. 193 u.p.p.s.a, orzekający w niniejszej sprawie Sąd I instancji związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2008 r. (I FSK 256/07). 9.1. Zauważyć zatem należy, że uzasadniając rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Podkreślił, iż w świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. 9.2. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego wyroku odniósł się szczegółowo do argumentacji Sądu I instancji dotyczącej uchybień procesowych Dyrektora Izby Skarbowej w W., przedstawionej w uzasadnieniu uchylonego wyroku. Wywiódł, że mając na względzie przedmiot postępowania, brak jest podstaw do uzupełniania materiału dowodowego. Bez konieczności cytowania obszernych fragmentów argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważyć należy, że Sąd ten wskazał na zakończenie (zob. s. 9 pkt 5.10), iż rzeczą Sądu I instancji przy ponownym rozpoznaniu skargi jest odniesienie się do pozostałych jej zarzutów, w tym głównie oceny, czy ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy, w ramach którego zakwestionowane faktury dokumentują fakt nabywania przez skarżącego paliwa, lecz nie od ich wystawców – wypełnia hipotezę § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zgodnie z którą "wystawiono faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane", dającą uprawnienie do zastosowania dyspozycji tego przepisu, oraz czy jego norma jest zgodna z Konstytucją RP. 7.1. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny w ramach dokonanej oceny prawnej stwierdził, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny sprawy, a rzeczą Sądu I instancji jest odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, to niecelowe jest szczegółowe odnoszenie się przez Sąd w składzie ponownie rozpoznającym sprawę do zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Tym bardziej niecelowe byłoby prowadzenie przez Sąd postępowania dowodowego. Nie mogły zatem odnieść oczekiwanego skutku zarzuty skarżącego i jego argumentacja, prezentowane zarówno w skardze, jak i późniejszych pismach procesowych. 7.2. Mając na względzie powyższe uznać należy, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, tj. nie dokumentują transakcji obrotu paliwem pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy to, że skarżący nabył towar, gdyż zakupione przez niego paliwo pochodziło z niewiadomego źródła. Sprzedawcami paliwa nie byli i nie mogli być rzekomi kontrahenci skarżącego, tj. S.Z. oraz M.K. 7.3. Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy organ podatkowy w sposób wiarygodny wykaże, iż dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, gdyż czynność nie została dokonana pomiędzy podmiotami ujawnionymi w jej treści, to wówczas nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy to, że skarżący (podatnik) opodatkował sprzedaż towaru pochodzącego z niewiadomego źródła. Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia prawa materialnego zauważyć zatem należy, że organy podatkowe dokonują oceny tego, co wynika z badanej faktury, w niniejszej sprawie pod kątem art. 2 w związku z art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Skoro bowiem nie została dokonana czynność, o której mowa w art. 2 ustawy o VAT, wynikająca z treści spornej faktury, to brak jest podstaw zarówno do odliczenia VAT z faktury tej wynikającego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2006 r., I FSK 308/06, Lex nr 262731), jak również do naliczenia podatku należnego oraz jego wymagalności (zob. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02, ONSA 2002/4/136). 7.4. W związku z powyższym, mając na względzie przepisy art. 2 i art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT z 1993 r., za niezasadny uznać należy zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 92 i art. 217 Konstytucji RP poprzez rzekomo bezzasadne, na podstawie przepisu aktu podustawowego [§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia], ograniczenie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wystarczającą podstawą do zakwestionowania możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości (nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu), są przepisy rangi ustawowej, tj. art. 2 w związku z art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT z 1993 r. Powołany przepis aktu wykonawczego jest natomiast jedynie konsekwencją powołanych wyżej regulacji ustawowych. Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 23 ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez pominięcie tego przepisu i skutków jego zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż w ustawie o VAT z 1993 r. brak było wskazanego przepisu zarówno w brzmieniu obowiązującym 2002 r., jak i w dniu jej uchylenia. 7.4. Reasumując, skoro organ odwoławczy w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny sprawy, co wynika wprost z oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2008 r. (I FSK 256/07), a Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie dostrzegł naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego i nie wystąpiły inne przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, to skargę należało uznać za niezasadną. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.