II FSK 1384/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Lidia Ciechomska - Florek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1004/07 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa [...] E. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu wpłaty z zysku za lipiec 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa [...] E. w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zaskarżonym wyrokiem z 8 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1004/07, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 4 lipca 2007 r. oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Budowy Elektrowni i Przemysłu "E." o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w zapłacie zobowiązania podatkowego upadłego przedsiębiorstwa. 2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym przyjętym przez sąd: Syndyk wnioskiem z dnia 19 lutego 2007 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczki na podatek od zysku przedsiębiorstwa państwowego za miesiąc lipiec 2006 r. Organ I Instancji, postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2007 r., działając na podstawie art. 216 w związku z art. 165a Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie powyższego wniosku z uwagi na fakt, iż syndyk masy upadłości, jako organ postępowania upadłościowego nie jest podatnikiem podatku, lecz osobą, która w czasie trwania postępowania upadłościowego odpowiada za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika upadłego przedsiębiorcy. Wobec tego, brak było podstaw do prowadzenia postępowania w zakresie przedmiotowego wniosku. Syndyk w zażaleniu wniesionym na to postanowienie wskazał, iż przed organami podatkowymi toczyła się już sprawa z jego wniosku o ograniczenie poboru zaliczki na podatek od zysku przedsiębiorstwa, a syndyk (reprezentujący podatnika) występował w tej sprawie przed organami obu instancji. Zatem nie do przyjęcia jest taka interpretacja, zgodnie z którą, następuje odmowa wszczęcia kolejnego postępowania będącego kontynuacją sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z 4 lipca 2007 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż syndyk obejmując majątek upadłego i zarządzając nim działa za upadły podmiot. Upadły jednak przez ogłoszenie upadłości nie traci prawa własności do swego majątku, pozostając nadal podatnikiem. A zatem syndyk masy upadłości nie będąc podatnikiem nie posiada uprawnień do złożenia wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. nie mógł rozpatrzyć wniosku Syndyka merytorycznie i prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania. Na poparcie swojego stanowiska powołał wyrok NSA z dnia 28 listopada 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 541/99. 3. W skardze wniesionej na powyższe postanowienie Syndyk zarzucił naruszenie przepisów art. 165 §1 i 165a §1 w związku z art. 7, art. 133 i art. 135 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia przyczyn odmowy uznania, że syndyk masy upadłości jest stroną postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi wskazał, że zaskarżone postanowienie nie wskazywało przesłanek, których nie spełnił Syndyk występując z powyższym wnioskiem, aby mógł być uznany przez organ za stronę postępowania. Argument, że syndyk nie jest podatnikiem i dlatego nie może być stroną tego postępowania, nie jest wystarczającym uzasadnieniem odmowy wszczęcia postępowania z wniosku Syndyka o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu wypłaty z zysku upadłego. Taka argumentacja spowodowała, że zaskarżone postanowienie nie mogło być przedmiotem merytorycznej kontroli Sądu. Podniósł, że skoro organ odwoławczy uznał za prawidłową ocenę dokonaną przez organ I instancji, że to upadły jest podatnikiem, a nie syndyk - winien był uchylić to postanowienie z zaleceniem zbadania, czy żądanie syndyka w rozumieniu art. 135 Ordynacji podatkowej oraz odnośnych przepisów prawa cywilnego zostało złożone przez osobę zdolną do reprezentacji podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, iż skarga w pełni zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał na naruszenie przez organy obu instancji art. 165a §1 w związku z art. 217 §2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji, ani zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., ani poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. nie zawierają uzasadnień prawnych. Uzasadnienie postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego powinno wskazywać ustalone przez organ podatkowy przesłanki stanowiące podstawę prawną odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Wadliwość zaskarżonego postanowienia polega na tym, iż wskazując jako prawną podstawę rozstrzygnięcia art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ nie wskazał okoliczności decydujących o wypełnieniu w konkretnej sytuacji poszczególnych przesłanek tego przepisu. Sąd I instancji zauważył, iż przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Pierwsza, gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną. Druga, gdy postępowanie nie może być wszczęte z "jakichkolwiek innych przyczyn". Podniósł, iż trafnie w treści skargi zwrócono uwagę, że pojęcie strony zdefiniowane w art. 133 Ordynacji podatkowej nie jest tożsame z pojęciem podatnika zdefiniowanym w art. 7 tej ustawy. Samo przywołanie przez organy podatkowe treści art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż to na wniosek podatnika może być udzielona ulga podatkowa, nie może być uznane za uzasadnienie przyczyn odmowy wszczęcia postępowania. Zważyć bowiem należało na treść art. 165a § 1 w związku z art. 133 Ordynacji podatkowej oraz na przepisy szczególne regulujące zasady postępowania upadłościowego. Skoro organ odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a §1 Ordynacji podatkowej, to w treści uzasadnienia postanowienia miał obowiązek dokonać ustaleń, czy osoba żądająca wszczęcia postępowania ma w sprawie interes prawny oraz czy może być uznana za stronę w świetle przepisu art. 133 Ordynacji podatkowej bądź czy nie zachodzą inne przyczyny formalne, które powodują, że postępowanie podatkowe nie może być wszczęte. Wobec faktu, że postanowienia organów obu instancji zawierają braki w zakresie ustalenia, a przede wszystkim uzasadnienia przesłanek odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, Sąd nie miał możliwości merytorycznego zbadania prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w K. złożył od powyższego wyroku skargę kasacyjną. W skardze wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 133, art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - P.p.s.a.), oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 67a §1, art. 133, art. 165a § 1, art. 210 § 4 , art. 217 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślił, że Sąd pomimo nienaruszenia przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 7, art. 67a § 1, art. 133, art. 165a § 1, art. 217 § 1 i § 2, art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, na skutek wadliwej oceny postanowienia pod względem zgodności z przepisami postępowania oraz złych ustaleń faktycznych, uchylił postanowienia obu organów zamiast skargę oddalić. Wskazał również na naruszenie przez Sąd art. 134 §1 P.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz błędnej oceny zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Podniósł naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania w sprawie. Stwierdził, że Sąd uchylił się od oceny poglądu organów podatkowych, iż wniosek o zastosowanie ulgi może złożyć wyłącznie podatnik, co wynika wprost z art. 67a §1 w związku z art. 7 Ordynacji podatkowej, a nie jak wskazał Sąd, z treści art. 133 Ordynacji podatkowej. 6. Syndyk w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. W jego ocenie, zaskarżone orzeczenie nie zawiera żadnych uchybień zarzucanych w skardze kasacyjnej. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. a w szczególności nie słuszny jest zarzut braku w uzasadnieniu Sądu wskazań co do dalszego postępowania. Zwrócił uwagę, iż wskazania te zawarte są na stronie 5 i 6 uzasadnienia i dotyczą ustaleń, jakich powinien dokonać organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Podkreślił, że postanowienia organów podatkowych obu instancji nie zawierały wyczerpującego uzasadnienia podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Spór dotyczył zagadnienia, czy syndyk masy upadłości jest uprawniony zwrócić się skutecznie w imieniu upadłego, z wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w spłacie zobowiązania podatkowego upadłego przedsiębiorstwa, na podstawie art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organów podatkowych obu instancji, syndyk masy upadłości nie będąc podatnikiem nie posiada uprawnień do złożenia takiego wniosku. 8. Aby rozstrzygnąć ten spór należało rozważyć, w jakim charakterze działa w sprawie podatkowej syndyk masy upadłości a w związku z tym odnieść się do regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r.- Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., ; dalej p. u. n. ). Pozwoli to ocenić wpływ skutków ogłoszenia upadłości na postępowanie podatkowe i wyjaśnić status upadłego przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 75 p.u.n. (...) "z ogłoszeniem upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości". Z treści art. 144 § 2 p.u.n. wynika, że "każde postępowanie, w tym również podatkowe, dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości, może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka i przeciw niemu." Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący (por wyrok NSA z dnia 13.03.2008 r. , sygn. akt IFSK 407/07, z dnia 14 . 09. 2007r., sygn. akt 996/06 , z dnia 27.11. 2009 r., sygn. akt II FSK 1069/08, z dnia 30.06. 2009 r., sygn. akt IIFSK 341/08). Wskazać przy tym należy, iż przepis art. 144 § 2 p.u.n. odnosi się zarówno do wszczęcia jak i prowadzenia postępowania. Zdaniem Sądu w takiej szczególnej sytuacji, jaką jest upadłość, przepisy podatkowe i przepisy dotyczące upadłości powinny być interpretowane w sposób wskazujący na ich współzależność. Nie można - jak to uczyniły organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie – przepisów dotyczących strony w postępowaniu podatkowym zawartych w Ordynacji podatkowej stosować w oderwaniu od przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Tym samym przepisy prawa upadłościowego wpływają na stosowanie przepisów dotyczących stron postępowania podatkowego, tj. na art. 133 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu; "stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, każdy kto żąda czynności organu podatkowego, do którego czynność taka się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy." Uznać wobec tego należy, że stroną postępowania podatkowego jest także syndyk, którego rolę w tym postępowaniu wyznaczają przepisy prawa upadłościowego( art. 75, art. 144 § 1 i § 2 ). Skoro syndyk dokonuje likwidacji majątku upadłego w celu zaspokojenia wierzycieli przez zapłatę zobowiązań upadłego, to również może on złożyć wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczki na podatek od zysku upadłego, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (por. wyrok W.S.A. w Poznaniu z dnia 19.10.2007 r., sygn. Akt I SA/Po 653/07). Faktem jest, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na sam byt organów upadłego, jak również, że po ogłoszeniu upadłości, upadły jest nadal podatnikiem. Dlatego też wprawdzie syndyk nie jest podatnikiem, ale działa on na rachunek upadłego. Podatnikiem nie jest też sama masa upadłości. Dlatego też organy upadłego przedsiębiorstwa nie mają uprawnień do skutecznego wystąpienia z wnioskiem o umorzenie odsetek od zaległości zobowiązania podatkowego. Przepisy prawa upadłościowego i naprawczego, stanowiące o pozbawieniu upadłego, a tym samym jego organów, prawa do rozporządzania majątkiem, a więc i możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku sprawiają, że organy upadłego nie są uprawnione do skutecznego inicjowania jakichkolwiek postępowań dotyczących zobowiązań podatkowych upadłego przedsiębiorstwa (por wyrok NSA z dnia 13.03.2008 r., sygn. Akt IFSK 407/07). Jak słusznie stwierdził NSA w wyroku z dnia 14.09. 2007 r., sygn. Akt II FSK 996/06, "Konsekwencją utraty przez upadłego prawa zarządu masą upadłości jest utrata przez upadły podmiot legitymacji do występowania w charakterze strony, w postępowaniach dotyczących masy upadłości. Syndyk jest stroną we wszystkich postępowaniach, które mogą wywrzeć wpływ na masę, więc i w postępowaniach podatkowych." Poglądy te Sąd rozpatrujący skargę kasacyjną w pełni podziela. 9. Przyznać należy, że w orzecznictwie występowały rozbieżności dotyczące wpływu ogłoszenia upadłości na dalszy tok postępowania administracyjnego, w tym podatkowego. Dlatego zarówno organy podatkowe, jak i Skarżący powołują się na wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 28 .11.2001 r., sygn. Akt I SA/Gd 541/99. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela zawartych tam poglądów. 10. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, iż zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sad I instancji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., i art. 151 p.p.s.a w związku z art. 7 Ordynacji podatkowej, art.. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej., art. 133 Ordynacji podatkowej, art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, art. 120 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 217 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie mają usprawiedliwionych podstaw. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje "ustalenia" i ocenę dokonaną przez Sąd I instancji. Zwrócić należy uwagę, że Sąd nie dokonuje ustaleń, ale kontroluje zgodność z prawem ustaleń podjętych przez organy podatkowe. Sąd I instancji dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia uchylając postanowienia organów podatkowych obu instancji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku syndyka o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych upadłego. Powinien on jednak odnieść się merytorycznie do zagadnienia będącego przedmiotem sporu stron postępowania. Dlatego też należy przyznać Skarżącemu, że Sąd I instancji uchylił się od oceny poglądu organów podatkowych, w myśl której wniosek może złożyć wyłącznie podatnik, a syndyk nie jest podatnikiem. Co do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 133 P.p.s.a., stwierdzić należy, że nie jest on uzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził bowiem, aby Sąd I instancji przyjął ustalenia stanu faktycznego w oparciu o jakikolwiek inny materiał niż zgromadzony w aktach sprawy. 11. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skargę kasacyjną należało oddalić w oparciu o art. 184 P.p.s.a. Zaskarżone orzeczenie bowiem mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Sąd zasądził również zwrot niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz syndyka masy upadłości przedsiębiorstwa państwowego "E." w wysokości 180 zł - na podstawie art. 204 i 205 P.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. ( Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349).