I FSK 1679/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 775/07 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 1679/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 września 2007 r., w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 2. Uzasadnienie Sąd pierwszej instancji W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo określiły podatnikowi za listopad 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości 4.587 zł do zwrotu. Do takiego wniosku doprowadziła Sąd odpowiedź na pytanie, będąca istotą sporu, czy w sytuacji, gdy Skarżący nabył środki trwałe, które służą do działalności opodatkowanej, czyli dającej prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego całej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie środki te wniósł do innej spółki w drodze aportu, jest zobligowany do skorygowania odliczonego wcześniej podatku naliczonego. Zdaniem organów podatkowych, w opisanej sytuacji obowiązek dokonania korekty podatku odliczonego wynika z art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. ) ( dalej: ustawa o VAT ), zgodnie z którym przepisy ust. 1- 5 tego artykułu stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W punkcie wyjścia rozważań Sąd wskazał, że w cytowanym przepisie art. 91 ustawy o VAT, uregulowane zostały zasady korekty odliczeń podatku naliczonego za dany rok podatkowy. W tym, zasady korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł (art. 91 ust. 2 ww.). W takiej sytuacji korekty kwoty podatku odliczonego podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania, przy czym roczna korekta dotyczyć będzie jednej piątej (w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej), kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu. Nawet w przypadku zbycia w trakcie okresu korekty środka trwałego, podatnik jest obowiązany do dokończenia korekty kwoty podatku odliczonego (art. 91 ust. 4-6 ww. ustawy). W takim przypadku uważa się, że towar ten jest nadal używany na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty; przy czym, jeśli sprzedaż środka trwałego będzie: - opodatkowana - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi; - zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu. W przypadku sprzedaży środka trwałego w czasie trwania korekty, korekta ta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W ocenie Sądu pierwszej instancji, ze zmianą pierwotnego sposobu wykorzystania nabytego towaru lub usługi wywołującą obowiązek dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego, będziemy mieli do czynienia zarówno w sytuacji, gdy podatnik nabył towar, który w całości związany miał być z działalnością, w związku z którą przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i w związku z tym podatnik odliczył od kwoty podatku należnego całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, a następnie zmienił przeznaczenie tego towaru i wykorzystał go przy czynnościach, w związku z którymi nie przysługiwało mu prawo do odliczenia; jak również gdy podatnik nabył towar, który pierwotnie przeznaczył do działalności, w związku z którą nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a następnie wykorzystał towar przy czynnościach, w związku z którymi takie prawo przysługuje (wówczas będzie mógł dokonać korekty i obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego). Przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy jak w niniejszej sprawie, środki trwałe używane przez podatnika wyłącznie do realizacji czynności opodatkowanych staną się przedmiotem aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego, która to czynność zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów) zwolniona jest od podatku. Zatem wniesienie nieruchomości tytułem aportu do spółki cywilnej w okresie 10 lat od nabycia tych środków trwałych, które Skarżący wykorzystywał do działalności opodatkowanej, przy nabyciu których obniżył podatek należny o całą kwotę podatku naliczonego, wiąże się ze zmianą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (Skarżący nie będzie już w swojej działalności gospodarczej wykorzystywał tych środków trwałych, a ponadto ich dostawa w postaci aportu, zwolniona została od podatku). Tym samym, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżący był zobligowany do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony w momencie powstania prawa do tego odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu do spółki cywilnej P. odpowiednie zastosowanie będzie miał art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Sąd wskazał tutaj na orzeczenia sądów administracyjnych. Dalej za bez znaczenia w omawianym przypadku uznał, że środki trwałe wniesione aportem byłyby przez spółkę cywilną w dalszym ciągu wykorzystywane w działalności opodatkowanej. Korekta podatku naliczonego dotyczy tylko tych podatników, którzy rozliczyli ten podatek w swojej działalności gospodarczej. Zbycie środka trwałego przed końcem okresu korekty, jeśli nie było ono opodatkowane, oznacza bowiem, że środek ten nie został w pełni wykorzystany na potrzeby działalności opodatkowanej, w związku z czym podatnikowi nie może w pełni przysługiwać prawo do odliczenia. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że zgodnie z ustawą o VAT, wniesienie aportem towarów handlowych i środków trwałych do spółki prawa handlowego lub cywilnego objęte jest definicją sprzedaży zawartą w art. 2 pkt 22 tej ustawy i jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 podlega opodatkowaniu powyższym podatkiem na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 przedmiotowej ustawy. 3. Skarga kasacyjna 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik podatnika zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem. 3.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 91 ust. 6 pkt 2 w związku z art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w badanym stanie faktycznym czynność polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej jest dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a dokonanie takiej dostawy w okresie korekty wynikającym z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT powoduje u wspólnika - zgodnie z art. 91 ust. 6 pkt 2 tej ustawy - obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów wniesionych aportem; - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i art. 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT, przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej jest transakcją opodatkowaną VAT, dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. 3.3. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wbrew temu co twierdzi Sąd pierwszej instancji, istotą sporu jest ustalenie organu podatkowego, że zgodnie z ustawą o VAT, wniesienie aportem towarów handlowych i środków trwałych do spółki cywilnej objęte jest definicją sprzedaży zawartą w art. 2 pkt 22 tej ustawy i jako takie stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Według pełnomocnika strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił, na jakiej podstawie uznał, że argumentacja skarżącego zawarta w skardze na decyzję jest chybiona, a z kolei stanowisko organów podatkowych nie budzi wątpliwości. Wykładnia literalna organów podatkowych co do powołanych przepisów ustawy o VAT w żaden sposób nie upoważnia do przyjęcia jednoznacznej tezy, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej jest równoznaczne ze sprzedażą przedmiotu aportu. Sprzedaż cechuje wzajemność świadczeń kupującego i sprzedającego, natomiast na gruncie aportów rzeczowych spółka nie spełnia żadnego świadczenia. Niezbędna w tym zakresie jest wykładnia systemowa. Przepisy ustawy o VAT nie regulują wprost, że wniesienie wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego spółki cywilnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jedynie z uwagi na treść § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów przyjmuje się, że czynność powyższa stanowi odplataną dostawę towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tymczasem niedopuszczalne jest wywodzenie treści normy ustawy z brzmienia normy aktu prawnego niższego rzędu. Dochodzi zatem, w tym przypadku do interpretacyjnego nadużycia. Po pierwsze przyjmuje się, że skoro Minister Finansów zwolnił od podatku VAT wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, to tym samym przesądził o tym, że wnoszenie takich wkładów jest odpłatną dostawą towarów. Skarżący nie akceptuje tego rodzaju wykładni a contrario. Wykracza ona bowiem poza delegację ustawową przyznaną Ministrowi Finansów w ramach ustawy i narusza jednoznacznie art. 217 Konstytucji RP. O tym jakie czynności można zaliczyć do odpłatnej dostawy towarów przesądza art. 7 ustawy o VAT, który nie wymienia wśród tych czynności wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek. Innego rodzaju nadużyciem interpretacyjnym jest wywodzenie z ww. rozporządzenia Ministra Finansów, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego jest tożsame (jako czynność opodatkowana) z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej. To, że oba rodzaje wkładów zostały zwolnione od podatku, nie oznacza, że jako czynności prawne wywołują taki sam skutek, w tym również skutek podatkowy. Nie można stawiać znaku równości w zakresie konsekwencji podatkowych pomiędzy spółką prawa handlowego i spółką cywilną. Nie sposób uznać, że wspólnik spółki cywilnej wnoszący aportem nieruchomość rozporządza tą rzeczą na zasadach tożsamych ze sprzedażą towarów. Co więcej, na gruncie okoliczności niniejszej sprawy, skarżący gdyby podzielał niekorzystną interpretację organów podatkowych, powinien wkład w postaci nieruchomości gruntowej sprzedać spółce, a nie wnosić go aportem. Będąc bowiem wspólnikiem posiadającym 97% udziałów w spółce P. D. B. i P. A. uzyskałaby prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego VAT całości kwoty podatku naliczonego przy nabyciu takiego towaru. Dochodzi zatem na gruncie powyższych rozważań do paradoksu interpretacyjnego. Podatnik wnoszący wkład niepieniężny do spółki cywilnej w celu kontynuowania swojej dotychczasowej działalności w innej formie, mimo, że uzyskał korzystne wydawałyby się zwolnienie od Ministra Finansów (§ 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia), znajduje się w gorszej sytuacji, niż gdyby przedmiot wkładu po prostu spółce sprzedał. Taki stan rzeczy kłóci się z podstawową zasadą neutralności podatku VAT. W opinii autora skargi kasacyjnej, w kontekście powołanej wyżej argumentacji, wątpliwe jest również, czy wnoszenie aportu do spółki cywilnej w ogóle objęte jest zakresem ustawy o VAT. Zmiana formy organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika (przekształcenie dotychczasowej formy działalności gospodarczej w spółkę cywilną) stanowi autonomiczne zdarzenia prawne, którego nie można rozpatrywać z punktu widzenia obowiązku podatkowego (jeżeli nie wynika to wprost z ustawy podatkowej). Oznacza to, że wniesienie wkładu do spółki nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu artykułu 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT i odpowiednich przepisów o VAT. Tym samym nie jest objęte zakresem ani tej Dyrektywy, ani ustawy o VAT. Skoro zatem wskazana wyżej czynność podatnika jest czynnością niepodlegąjącą VAT, to nie mogą mieć do niej zastosowania art. 91 ust. 6 pkt 2 w związku z art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT. Zastosowanie tych przepisów w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej jest sprzeczne z artykułem 20 ust. 3 Szóstej Dyrektywy VAT. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 3.4. Na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego przez dokonanie ich błędnej wykładni. Dotyczy to zarówno przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. ) oraz VI Dyrektywy VAT. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy przekazanie środka trwałego jako aportu do spółki cywilnej powoduje konieczność dokonania korekty deklaracji? 4.2. Podstawą do dokonania korekty deklaracji był art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Uregulowanie to wskazywało, że przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 505/07 (opubl. LEX nr 395451, POP 2008/4/54, M. Podat. 2008/7/31) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA podkreślił, że w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 ETS orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. W orzeczeniu tym ETS wskazał na ratio legis unormowania art. 20 VI Dyrektywy, stwierdzając, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez VI Dyrektywę, bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Artykuł 20 ust. 2 VI Dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych, jest zredagowany w sposób, który nie pozostawia wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru. Okres, w którym dokonywana jest korekta, określony w art. 20 VI Dyrektywy pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika w szczególności, gdy po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Prawdopodobieństwo wystąpienia takich zmian jest szczególnie wysokie w przypadku dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych często przez okres wielu lat, w którym ich przeznaczenie może ulec zmianie. Stanowisko to również jednoznacznie wskazuje, że instytucja korekty podatku naliczonego odnosi się do wszystkich kategorii podatników VAT, w tym zatem i tych, którzy wykonują jedynie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, gdy zmieniają pierwotne przeznaczenie dóbr inwestycyjnych. Faktem jest, że konstrukcja art. 90 i art. 91 u.p.t.u. może sugerować wniosek, że w całości przepisy te odnoszą się do podatników, realizują tzw. sprzedaż "mieszaną", lecz właśnie norma art. 91 ust. 7 wskazuje na konieczność uwzględnienia szerszego kontekstu podmiotowego unormowania art. 91 ust. 1-5 u.p.t.u., zgodnego zresztą z VI Dyrektywą unijną. Odnośnie do wykładni samego art. 91 ust. 7 u.p.t.u., stwierdzić należy, że jego odwołanie się do przepisów ust. 1-5 ma na celu dostosowanie do ww. normy art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy. Przy analizie tego przepisu nie ma podstaw do formułowania zarzutu, iż nie odwołuje się on do ust. 6, a jedynie do ust. 1-5, gdyż ust. 6 art. 91 nie ma bytu samoistnego, lecz jest ściśle powiązany z ust. 4. Przepis ust. 4 stanowi, że w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Natomiast zgodnie z ust. 6 art. 91 ustawy, w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: 1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi; 2) zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Jak z tego widać, norma ust. 6 ma charakter dopełniający w stosunku do normy ust. 4 art. 91 u.p.t.u. i nie ma racji bytu bez tej normy. Przepisy te należy odczytywać łącznie, a ich treść jest wówczas następująca: W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2 (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji itd.), uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, gdy towary te lub usługi zostaną: 1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi; 2) zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Tak sformułowana treść ust. 4 i 6 art. 91 ustawy, odpowiada w pełni ww. art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy. Wynika z tego, że art. 91 ust. 7 nie musi się odwoływać przy odpowiednim stosowaniu do ust. 6, gdyż wystarczającym jest odwołanie się do odpowiedniego stosowania ust. 4, który determinuje zastosowanie również normy ust. 6, jako normy wykonawczej w stosunku do normy ust. 4. Wskazać przy tym należy, że z ust. 4 art. 91 wynika, że nawet w przypadku zbycia przez podatnika środka trwałego, przyjmuje się fikcję, że środek ten jest dalej wykorzystywany do celów działalności gospodarczej podatnika (w art. 91 ust. 4 ustawy niezbyt fortunnie użyto budzącego kontrowersje sformułowania "na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu", podczas gdy w VI Dyrektywie mowa jest o "wykorzystywaniu do działalności gospodarczej podatnika"), wobec czego jest on zobowiązany do dokończenia korekty kwoty podatku naliczonego, który został odliczony od podatku należnego. Konsekwencją tej fikcji jest norma ust. 6, w której określono w takim przypadku sposób realizacji tej korekty, w zależności od tego czy dostawa, która jest przyczyną korekty, jest opodatkowana, czy też zwolniona od podatku lub niepodlegająca opodatkowaniu. Unormowanie to wynika z ratio legis instytucji korekty podatku, o którym mowa w powyższym orzeczeniu ETS. Oczywiście uwzględnić przy tym należy, że art. 91 ust. 7 u.p.t.u. nakazuje jedynie odpowiednie stosowanie unormowań ust. 1-5, w tym poprzez ust. 4, w konsekwencji również ust. 6. A zatem w świetle dotychczasowych rozważań zarzuty co do błędnej wykładni art. 91 ustawy o VAT należy uznać za nieuzasadnione. 4.3. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towaru (art. 5 ustawy o VAT). Artykuł 7 ustawy o VAT definiuje pojęcie dostawy towaru (J. Martini (red.), Z. Liptak, P. Kowalczyk, P. Skorupa, M. Wojda, Ustawa o VAT. Komentarz, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2005, s. 93). Zgodnie z tym przepisem przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zdaniem A. Bartosiewicza i R. Kubackiego dostawa towarów jest w pewnym zakresie odpowiednikiem dotychczasowej sprzedaży towarów. Jej zakres będzie szerszy - za dostawę towarów uznane będą także niektóre czynności do tej pory wymienione w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 5 stycznia 1993 r. (pozostałe czynności opodatkowane). Jak wynika z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma o wiele szerszy charakter niż sprzedaż. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo, dostawą towarów będzie faktyczne wydanie nieruchomości nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył. Z jednoznacznego brzmienia przepisów ustawy wynika ponadto, że pojęcie dostawy obejmuje także przymusowe wywłaszczenie za odszkodowaniem, leasing kapitałowy (w którym odpisów amortyzujących dokonuje korzystający), wydanie towarów w ramach komisu, ustanowienie i przekształcenie spółdzielczych praw do lokali mieszkalnych (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II., Komentarz do art. 5 ustawy o VAT). W ramach pojęcia odpłatnej dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu VAT, mieści się niewątpliwie sprzedaż we wszystkich jej odmianach określonych w Kodeksie cywilnym, jak i poza nim. W uzasadnieniu uchwały z dnia z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (opubl. w: ONSAiWSA 2007/2/27, ZNSA 2007/1/78, PP 2007/3/46, M. Podat. 2007/3/48, Prok.i Pr. 2007/4/38, OSP 2008/2/19) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, celowo została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady, stanowiący, że "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tego jest zdanie otwierające art. 7 ust. 1 ustawy), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Podkreśla się przy tym, że przyjęcie definicji dostawy towarów ograniczonej wyłącznie do transakcji, wskutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, ewentualnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług (M. Chomiuk /w:/ VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 105-106). W uzasadnieniu do orzeczenia z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. a Staatsecretaris van Financien (Holandia) Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że z przedstawionego wyżej przepisu Dyrektywy wynika, iż kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą, a nie na zbycie prawa własności (omówienie wyroku w wymienionym wyżej Komentarzu pod red. K. Sachsa, s. 107-108). Podobnie Trybunał stwierdził w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03. Przedstawił tam pogląd w pkt 64, że "Jeśli chodzi w szczególności o art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzeczenia Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (podobnie wyrok z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Armbrecht, Rec. s. I-2775, pkt 13 i 14, jak również wyrok z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland, Rec. s. I-1317, pkt 32 i 33)". Za dostawę można uznać niektóre czynności wymienione odrębnie w poprzednio obowiązującej ustawie. W szczególności dostawą za wynagrodzeniem będzie: - zamiana towarów, zamiana towaru na usługę, - wydanie towarów w zamian za wierzytelności, - wydanie towarów w miejsce świadczenia pieniężnego, - dostarczenie produktów rolnych na podstawie umowy kontraktacji, - wydanie towarów w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu. Dostawa nie musi mieć charakteru odpłatnego. Opodatkowaniu jednakże co do zasady podlegają wyłącznie dostawy odpłatne. Niektóre dostawy nieodpłatne - gdzie przekazanie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje bez wynagrodzenia - na potrzeby opodatkowania są zrównane z dostawami odpłatnymi (zob. art. 7 ust. 2 ustawy). Było to w tym wypadku przekazanie na cele inne niż związane z działalnością gospodarczą. W świetle dotychczasowych rozważań przekazanie aportem do spółki cywilnej środków trwałych było dostawą towarów zwłaszcza, gdy podatnik był podatnikiem podatku od towarów i usług oraz przekazał środki trwałe do osobnego podmiotu gospodarczego jakim była spółka cywilna. 4.4. W literaturze przyjmuje się, że podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości, ale zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania dostawy zwolnionej, jaką jest wniesienie tych towarów aportem do innej spółki, powoduje zmianę prawa do odliczenia. Oznacza to, że jeżeli w okresie 5 lat od nabycia nastąpi wniesienie aportem towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego, podatnik ma obowiązek jednorazowo skorygować odliczony podatek w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty (D. M. Malinowski, E. Ochocka, Wniesienie aportu - skutki w zakresie podatku VAT, PP.2008.4.3). W rozpatrywanej sprawie podatnik odliczył podatek naliczony z tytułu nabycia środków trwałych, a następnie przekazał je aportem do spółki cywilnej nie płacąc podatku od towarów i usług. W tym zakresie podatnik skorzystał ze zwolnienia wynikającego z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Przepis ten stanowił, że zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, podziela pogląd, że cytowane uregulowanie prawne było niezgodne z prawem wspólnotowym, a zwłaszcza przepisami Tytułu X - VI Dyrektywy 77/388/EWG. Podobny pogląd wyraził między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1298/08 oraz wojewódzkie sądy administracyjne w licznych orzeczeniach (np. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt. akt I SA/Wr. 703/08). Jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie wyciąga z tego twierdzenia wniosku, że powoduje to zaniechania obowiązku dokonania korekty deklaracji na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, jeżeli podatnik skorzystał z dobrodziejstwa przepisu, który nie był zgodny z uregulowaniami Unii Europejskiej. Skorzystanie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przy wnoszeniu aportu do spółki cywilnej rodzi konsekwencję dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Dopiero gdyby podatnik zrezygnowałby ze stosowania przepisu niezgodnego z przepisami VI Dyrektywy i opodatkował aport wnoszony do spółki mógłby zaniechać dokonania korekty na podstawie ww. przepisu. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 (opubl. w: ONSAiWSA 2009/4/61), którym wskazał, że gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy. W rozpatrywanej sprawie podatnik skorzystał z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), które zostało uznane za niezgodne z normami prawa unijnego i uznał za zwolnione wniesie aportu od podatku VAT. Takie rozwiązanie było korzystne dla podatnika. W związku z tym biorąc pod uwagę konstrukcję podatku od towarów i usług koniecznym stało się zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT i dokonanie korekty deklaracji. Reasumując dotychczasowe rozważania, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za nieuzasadnione. Z tych względów na podatnie art. 184 u.p.p.s.a. skargą kasacyjną należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.p.,s.a.