II FSK 1598/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Bogusław Dauter, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 128/08 w sprawie ze skargi V. S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 18 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego oraz wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 9 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 128/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę V. S.A. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 18 stycznia 2008 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego oraz wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, co następuje: 8 października 2007 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w O. wpłynęło pismo V. S.A. w G. (z 3 października 2007 r.), w którym Spółka: I. Powołując się na art. 33d Ordynacji podatkowej wniosła o zabezpieczenie w formie depozytu gotówkowego zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami określonych – za rok podatkowy 2001 w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 31 października 2006 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 28 września 2007 r., – za rok 2002 w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 31 października 2006 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 28 września 2007 r. Spółka żądała aby na poczet wnioskowanego zabezpieczenia zaliczone została znajdująca się na koncie sum depozytowych Urzędu Skarbowego kwota 28.200.000 zł wpłacona uprzednio przez podatnika tytułem zabezpieczenia powyższych zobowiązań podatkowych. II. Powołując się na art. 224a w związku z art. 33d Ordynacji podatkowej, w związku z wnioskowanym zabezpieczeniem jak też planowanym złożeniem skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wniosła o wstrzymanie wykonania, w całości, do dnia uprawomocnienia się orzeczenie sądu administracyjnego decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej z 28 września 2007 r. Pismem z 7 października 2007 r. V. S.A. sprostowała wniosek w ten sposób, że: – na podstawie art. 33d Ordynacji podatkowej wniosła o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego w kwocie 7.000.000 zł, która została wpłacona i znajduje się na koncie sum depozytowych Urzędu Skarbowego, – na podstawie art. 224a w związku z art. 33d Ordynacji podatkowej, w związku z przyjęciem przez Urząd Skarbowy zabezpieczenia w kwocie 21.200.000 zł w związku ze złożeniem skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na obie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 28 września 2007 r. wniosła o wstrzymanie z urzędu, w całości, do dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego decyzji ostatecznych oraz utrzymanych przez te decyzje decyzji organu I instancji. Następnie pismem z 10 października 2007 r., Spółka złożyła wniosek uzupełniający o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego w kwocie 3.000.000 zł, informując, że tę kwotę wpłaciła na rachunek depozytowy Urzędu Skarbowego. Postanowieniem z 31 października 2007 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w O. odmówił przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego oraz wstrzymania wykonania decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym osób prawnych za 2001 r. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie zastosował regulacje zawarte w art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i dokonał wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji organ I instancji wydając stosowne postanowienie z 29 stycznia 2007 r. (Nr [...]), które w związku z wniesieniem zażalenia zostało utrzymane w mocy postanowieniem z 17 maja 2007 r. (Nr [...]). Wymienione rozstrzygnięcie wstrzymało wykonanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 31 października 2006 r., Nr [...] do wysokości 10.600.000 zł do dnia wydania decyzji ostatecznej, tj. do 28 września 2007 r. czyli dnia, w którym organ odwoławczy wydał decyzję Nr [...]. W tym dniu wygasł przyjęty depozyt i przestało obowiązywać wstrzymanie wykonania decyzji. Zaistniała sytuacja dała podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z 8 października 2007 r., w sprawie zaliczenia wpłaty z 16 listopada 2006 r., w wysokości 21.200.000 zł na zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2001- 2002. Rozpoznając aktualny wniosek Dyrektor Izby Skarbowej postanowił odmówić przyjęcia zabezpieczenia oraz wstrzymania wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Wniosek ten nie znalazł uzasadnienia, bowiem wpłata na depozyt z momentem wydania decyzji ostatecznej przestała mieć charakter depozytu i uzyskała status wpłaty podatnika, która została zaliczona na poczet zaległości. Odmowę przyjęcia zabezpieczenia uzasadniała też konieczność ochrony interesów Skarbu Państwa w związku ze zbliżającym się terminem przedawnienia (5 lat) zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001. Powyższe nie pozwalało na ponowne pozytywne rozpatrzenie złożonego wniosku, a ponadto z obowiązujących przepisów nie wynikał obowiązek przyjęcia zabezpieczenia nawet w przypadku przekazania gotówki na depozyt (kolejna wpłata 3.000.000 zł). Odnosząc się do powołanego przez stronę poglądu A. Kabata zawartego w komentarzu do Ordynacji podatkowej organ zauważył, że w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 432/07, I SA/Lu 424/07 wyrażono stanowisko, iż organ sam decyduje o możliwości przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji. W rozpoznawanej sprawie kolejne pozytywne rozstrzygnięcie wniosku doprowadziłoby do wstrzymania wykonania decyzji, a w konsekwencji do przedawnienia zobowiązania i naraziłoby Skarb Państwa na straty, zatem nie znaleziono podstaw do jego pozytywnego załatwienia. W zażaleniu na postanowienie Spółka polemizowała ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej. Jej zdaniem z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 29 stycznia 2007 r. o wstrzymaniu wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wysokości po 10.600.000 zł na każdą, w sposób oczywisty wynika, że zostało przyjęte zabezpieczenie w kwocie 21.200.000 zł, które trwa nadal. Wbrew poglądowi organu nie przestało ono obowiązywać w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. 28 września 2007 r. Postanowieniem z 18 stycznia 2008 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z 31 października 2007 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego V. S.A. wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżanemu postanowieniu zarzuciła: I. Rażące naruszenia art. 224a § 1 pkt 1 w związku z art. 33d Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wstrzymania wykonania decyzji pomimo uprzedniego przyjęcia, zabezpieczania w kwocie 21.200.000 zł; II. Naruszenie art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu prawnego polegającą na tym, że depozyt gotówkowy złożony przez podatnika w trybie art. 33d pkt 6, w kwocie 7.000.000 zł nie miał już charakteru depozytu w chwili złożenia wniosku podatnika o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora UKS z 31 października 2006 r. o podanych numerach utrzymanych w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 28 września 2007r.; III. Naruszenie art. 33d pkt 6 poprzez jego nieuwzględnienie polegające na nieprzyjęciu zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego kwot 7.000.000 zł oraz 3.000.000 zł pomimo zaistnienia ku temu przesłanek. W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi przedstawiono przebieg postępowania w zakresie podjętych przez Spółkę działań oraz działań organów podatkowych w zakresie zabezpieczenia zobowiązań oraz wstrzymania wykonania decyzji w toku postępowania odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej przedstawił dotychczas prezentowane stanowisko a ponadto złożył, jako załącznik do protokółu, pismo z 29 kwietnia 2008 r., w którym polemizował ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że skarga na uwzględnienie nie zasługiwała. Wskazał, że pełnomocnicy skarżącej Spółki zarzucając organowi podatkowemu rażące naruszenie art. 224a § 1 pkt 1 w związku z art. 33d Ordynacji podatkowej pomijają rzeczywisty cel i istotę instytucji "dobrowolnego" zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, wprowadzonej do ustawy nowelą z dnia 30 czerwca 2005 r. Instytucja ta została w całości uregulowana w rozdziale 3 działu III Ordynacji podatkowej zatytułowanego "zobowiązania podatkowe". Dotyczy wykonania decyzji o zabezpieczeniu wydawanej w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego bądź przybliżoną kwotę zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę – w przypadku zobowiązań powstałych "z mocy prawa". Artykuł 33 § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, iż zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w art. 33d. W razie złożenia wniosku o zabezpieczenie w formie określonej w art. 33d zabezpieczenie w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie objętym tym wnioskiem, może nastąpić po wydaniu postanowienia odmawiającego przyjęcia zabezpieczenia. Z powyższego wynika, że już na wstępnym etapie postępowania (w toku kontroli) organ podatkowy może odmówić przyjęcia wnioskowanego "dobrowolnego" zabezpieczenia. Stanowiąc w art. 33g Ordynacji podatkowej, że w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie ustawodawca nie określił żadnych kryteriów, którymi powinien kierować się organ podatkowy przy wydawaniu postanowienia akceptującego bądź odmawiającego przyjęcia zabezpieczenia w określonej formie. Z treści art. 33 § 5 w związku z art. 33g Ordynacji podatkowej nie wynika nic innego ponad to, że przez wydanie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia organ zobowiązuje się do niewykonywania zabezpieczenia w drodze przymusu administracyjnego. Sąd zauważył, że instytucja zabezpieczenia każdego rodzaju zobowiązań (tak cywilnoprawnych jak i publicznoprawnych) funkcjonuje w interesie wierzyciela a nie dłużnika. Stosowana jest po to, by wierzyciel po bezskutecznym upływie terminu wymagalności zobowiązania mógł skorzystać z zabezpieczenia. Ustawodawca podatkowy instytucję, która co do zasady dotyczy zobowiązań, które staną się wymagalne w przyszłości, odniósł – poprzez uregulowania zawarte w art. 224a § 1 pkt 1 – do następnych etapów postępowania, wskazując w tym przepisie na możliwość dobrowolnego zabezpieczenia zobowiązań określonych decyzją, a więc wymagalnych z chwilą wydania decyzji. Z brzmienia art. 224a wynika, że rozstrzygnięcie o przyjęciu zabezpieczenia i rozstrzygnięcie w kwestii wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji ustawodawca połączył ze sobą, uzależniając wstrzymanie wykonania decyzji od przyjęcia wnioskowanego przez podatnika zabezpieczenia wykonania zobowiązania. W § 2 art. 224a wskazał, że przepisy art. 33d-33g oraz art. 224 § 4 i 5 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że unormowań tych nie należy przenosić w sposób mechaniczny, bez uwzględnienia specyfiki i charakteru prawnego instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Trzeba mieć na uwadze, że w przypadku uregulowanym w art. 224a § 1 pkt 1 dobrowolne zabezpieczenie stanowi alternatywę egzekucji. Dokonując logicznej i systemowej wykładni przepisu, nie można podzielić stanowiska prezentowanego przez pełnomocników skarżącej, iż z treści art. 224a § 1 pkt 1 bezwzględnie wynika, że na etapie wniesienia odwołania od decyzji, organ I instancji bądź organ odwoławczy (vide: art. 224 § 4) powinien postanowić – w związku z przyjęciem zabezpieczenia – o wstrzymaniu wykonania decyzji do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego można mówić dopiero z chwilą jej zaskarżenia do sądu. Nie oznacza to jednak, jak twierdzi pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym, że w przypadku przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji organu I instancji złożenie skargi do sądu administracyjnego powoduje, iż wstrzymanie wykonania decyzji trwa z mocy prawa do uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji organu I instancji co do zasady nie zachowuje mocy obowiązującej po wydaniu decyzji organu odwoławczego. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku V. S.A. w G. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Wyrokowi zarzuciła: 1. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest właśnie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie przepisu polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zaakceptował błędnie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Błąd w ustaleniach faktycznych organów podatkowych polegał na niezasadnym przyjęciu, że nastąpiło skuteczne i zgodne z prawem zaliczenie depozytu gotówkowego na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 i tym samym nie istniał skutecznie ustanowiony i przyjęty depozyt w dacie złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. do dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Prawidłowo ustalony stan faktyczny prowadzi do wniosku, że zaliczenie na poczet zaległości depozytu gotówkowego nastąpiło bez podstawy prawnej. Zaakceptowanie błędnie ustalonego stanu faktycznego nastąpiło również w wyniku błędnej wykładni art. 54 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa polegającej na przyjęciu, że od organu podatkowego zależy możliwość zaliczenia depozytu na poczet podatku. Prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że nie stanowi on podstawy prawnej dla organu podatkowego do zaliczenia depozytu na poczet zobowiązań podatkowych. 2. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., gdyż WSA oddalił skargę na postanowienie wydane z naruszeniem art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu polegało na jego niezastosowaniu w sytuacji, w której istniał depozyt przyjęty przez organy podatkowe, a organ podatkowy odmówił mimo tego wstrzymania wykonania decyzji do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Prawidłowe zastosowanie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji... powinno doprowadzić do wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. 3. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., gdyż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. zostało wydane z naruszeniem art. 33d, 33f-33g w związku z art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie art. 33d, 33f-33g w związku z art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegało na uznaniu, że organ podatkowy miał możliwość wydania postanowienia, w którym odmówił przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w kwocie 7.000.000 zł oraz 3.000.000 zł. Prawidłowa wykładnia przepisu art. 33d, 33f-33g w związku z art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna polegać na uznaniu, że organ podatkowy zobligowany był do przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wskazanego przez stronę, w przypadku gdy w dniu złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, depozyt ten został już ustanowiony i wstrzymania wykonania decyzji do kwoty 10.000.000 zł. Z ostrożności procesowej, w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał normy prawne zawarte w art. 33d, 33f oraz 33g w związku z art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za normy prawa materialnego, zaskarżonemu wyrokowi zarzucam: – naruszenie prawa materialnego w postaci art. 33d, 33f oraz 33g Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organ podatkowy mógł odmówić przyjęcia zabezpieczenia w kwocie 7.000.000 oraz 3.000.000 zł, pomimo że podatnik złożył depozyt w gotówce w wysokości odpowiadającej części zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Prawidłowa wykładnia przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie mógł odmówić przyjęcia depozytu, jeżeli wysokość złożonego zabezpieczenia odpowiada części zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę i jest zobowiązany do przyjęcia depozytu złożonego przez stronę. W obszernym uzasadnieniu zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał, m.in., że: Rozumowanie WSA w Olsztynie sprowadza się do wniosku, że wpłata na depozyt z momentem wydania decyzji ostatecznej przestaje mieć charakter depozytu i uzyskuje status wpłaty podatnika. Jest to błędny pogląd, ponieważ organ nie może zmienić dowolnie charakteru przekazanej kwoty. Strona skarżąca nie zgadza się także z innymi wnioskami, do jakich doszedł skład orzekający w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. WSA wskazuje, że od organu podatkowego zależy, w którym momencie kwotę wpłaconą na depozyt zaliczy na poczet zaległości podatkowych. WSA uważa, że w zaliczeniu takim nie można dopatrzeć się naruszenia interesu podatnika. Natomiast zdaniem skarżącej, zaliczenie nie tylko może powodować wymierny uszczerbek majątkowy (poprzez utratę środków, które do tej pory pozostawały własnością podatnika) ale stanowi istotne naruszenie interesu podatnika, chociażby z tego powodu, że jest dokonywane bez podstawy prawnej, a zatem wbrew wszelkim regułom praworządności. Nawet dochodzi do wygaśnięcia zabezpieczenia, to w tym momencie podatnik ponownie staje się dysponentem kwoty, jaka była zabezpieczona w postaci depozytu w gotówce. Depozyt bowiem, przez cały czas jego trwania, pozostaje własnością podatnika i cel w jakim został ustanowiony, nie może być zmieniony jednostronną decyzją organu podatkowego, który dokonuje zaliczenia tejże kwoty na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie, do jakiego doszło w niniejszej sprawie było zatem niezgodne z prawem i nie mogło zostać uznane za skuteczne. Artykuł 224a § 1 Ordynacji podatkowej określa końcowy moment wstrzymania wykonania decyzji w zależności od środków zaskarżenia uruchomionych przez stronę. Okres wstrzymania wykonania decyzji nie zależy zatem od uznania organu podatkowego. Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje jednoznacznie, że w przypadku wniesienia skargi na decyzję do sądu administracyjnego, wstrzymanie wykonania decyzji obowiązuje do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Zdaniem strony skarżącej, skoro w niniejszej sprawie został skutecznie ustanowiony i przyjęty depozyt, a zatem spełniona została hipoteza art. 224a § 1 pkt 1 in principio ("w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłoką, o którym mowa w art. 33d Ordynacji..."), to tym samym skoro strona złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji, organ powinien zastosować także dyspozycję tego przepisu ("organ podatkowy na wniosek strony wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji") . W takim przypadku przepis art. 224a § 1 in principio ma moc rozkazodawczą ("wstrzymuje"), a nie jedynie polecającą ("może wstrzymać"). Niezastosowanie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, w której istniał depozyt przyjęty przez organy podatkowe stanowiło zatem naruszenie prawa, które powinien dostrzec Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie i uwzględnić skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. Oddalając skargę, sąd administracyjny dopuścił się zatem naruszenia art. 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie, w ocenie skarżącej, należy przypisać treści art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej, który stwierdza, iż w zakresie przyjęcia na wniosek podatnika zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d, przepisy art. 33d- 33g oraz art. 224 § 4 i 5 stosuje się odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przytoczonych powyżej przepisów w związku z rozpatrywaniem wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej wymaga uwzględnienia przede wszystkim specyfiki i celów instytucji wstrzymania wykonania decyzji podatkowej. W związku z tym, normę wypływającą z przepisu art. 33d Ordynacji podatkowej na potrzeby instytucji wstrzymania wykonania decyzji należy prawidłowo skonstruować w następujący sposób: "organ podatkowy przyjmuje, na wniosek strony, zabezpieczenie wykonania zobowiązania określonego w decyzji zaskarżonej skargą do sądu administracyjnego, wraz z odsetkami za zwłoką, w każdym przypadku, gdy wnioskowane przez stronę zabezpieczenie przyjmuje jedną z dopuszczonych przez ustawodawcą form". Organ rozpatrujący wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, którego celem jest wstrzymanie wykonania decyzji, może odmówić przyjęcia tego zabezpieczenia tylko wówczas, gdy strona zaproponowała niedopuszczalną formę zabezpieczenia. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują wydanie postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia (art. 33g Ordynacji...) jak i postanowienia o odmowie wstrzymania decyzji (art. 224a § 2 w związku z art. 224 § 4 Ordynacji...). Jednakże z treści tych przepisów nie można wyprowadzić wniosku, że organ podatkowy dysponuje swobodą w tym zakresie. W odniesieniu do postanowienia o odmowie przyjęcia depozytu może być ono wydane tylko w przypadku, w którym zabezpieczenie wnioskowane przez stronę nie odpowiadałoby ustawowej definicji depozytu. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji nie może być wątpliwości, iż w niniejszej sprawie nie istniały przesłanki do odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. WSA w Olsztynie oddalił jednak skargę na postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o odmowie przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce oraz wstrzymania wykonania decyzji. Odpowiadając na skargę kasacyjną V. S.A. w G. Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddaleniu tej skargi i o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że opisana skarga kasacyjna V. S.A. z siedzibą w G. nie miała uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie..." Skarżony wyrok wszystkie te elementy zawierał. Autor skargi nie zarzucał zresztą jakiegokolwiek braku w tym zakresie uniemożliwiającego Spółce V. obronę jej interesów przez złożenie skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu... sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Na tej też podstawie przedstawia stan sprawy w uzasadnieniu wyroku. Skarżąca Spółka zarzutu naruszenia tego przepisu nie podniosła. Niezależnie od tego okoliczność (ewentualnego) przyjęcia błędnych ustaleń co do zaliczenia depozytu gotówkowego na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. pozostawała poza przedmiotem rozpoznawanej sprawy, która dotyczyła postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 18 stycznia 2008 r. odmawiającego przyjęcia zabezpieczenia oraz wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Prowadzone postępowanie zostało wszczęte wnioskiem strony, który wpłynął do organu 10 października 2007 r. Chcąc więc skutecznie zakwestionować działania organów podatkowych podejmowane przed wszczęciem przedmiotowego postępowania z tego wniosku strona skarżąca powinna postawić zarzut naruszenia art. 135 Prawa o postępowaniu... Tylko wtedy bowiem Naczelny Sąd Administracyjny byłby władny odnieść się do ewentualnych naruszeń prawa w aktach lub czynnościach wydanych lub podjętych w innych postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Brak takiego zarzutu uniemożliwiał odniesienie się do zasadności zaliczenia wpłat dokonanych na zabezpieczenie na poczet zaległości podatkowych, a co się z tym wiąże uniemożliwia przyjęcie założenia, które postawił autor skargi kasacyjnej, że w dacie złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej istniał depozyt gotówkowy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z 23 stycznia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1501/07, niepubl.), że przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania określone w art. 33d-33g Ordynacji podatkowej i przyjęcie tegoż zabezpieczenia w trybie art. 224a § 2 w związku z art. 33d-33g Ordynacji... to w istocie dwie odrębne instytucje prawne. Mimo oczywistych cech wspólnych obu wskazanych trybów, wynikających z odpowiedniego stosowania w tym drugim przypadku art. 33d-33g Ordynacji podatkowej, inny jest ich przedmiot (zabezpieczenie decyzji o zabezpieczeniu, dotyczącej przewidywanej, przyszłej kwoty zobowiązania podatkowego z jednej strony oraz zabezpieczenie wykonania zobowiązania określonego w pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej z drugiej) i inny jest etap postępowania, na którym podejmowane są rozstrzygnięcia w tym przedmiocie (w pierwszym przypadku postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia wydawane jest przed wydaniem decyzji wymiarowej, a w drugim już na etapie postępowania odwoławczego). W sprawie niniejszej mamy do czynienia z tym drugim trybem postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego sprawę w składzie niniejszym, złożenie wniosku o zabezpieczenie wykonania decyzji o zabezpieczeniu lub wykonania zobowiązania określonego w pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej, na podstawie art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej, przy spełnieniu którejkolwiek z przesłanek w tym przepisie określonych, obligowało organ podatkowy do przyjęcia zabezpieczenia w formie wskazanej we wniosku (por. wyrok NSA z 8 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 166/08, niepubl.; wyrok WSA w Poznaniu z 2 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 417/08, niepubl.; B. Dauter /w:/ S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2009, s. 250; K. Łatka, Wstrzymanie wykonania decyzji w postępowaniu podatkowym – praktyka stosowania art. 224a Ordynacji podatkowej, "Doradca podatkowy" 2008, nr 1, s. 34). Podzielając w tym zakresie pogląd wyrażony przez autora skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że uzasadniałby on zasadność skargi kasacyjnej, gdyby wniosek o zabezpieczenie został złożony w toku postępowania podatkowego, a konkretnie w toku postępowania odwoławczego. Jak stanowi art. art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Przepis ten z jednej strony określa końcowy moment wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w zależności od uruchomienia przez stronę środków zaskarżenia (por. I. Krawczyk, M. Gumola, P. Jabłonowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do nowelizacji, Warszawa 2006, s. 391), z drugiej zaś zakreśla ramy czasowe złożenia wniosku o zabezpieczenie i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji (por. wyrok WSA w Poznaniu z 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Po 259/08, Lex nr 483598). W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. wstrzymaniu podlegała decyzja nieostateczna. Decyzja ostateczna podlegała wstrzymaniu tylko wówczas, jeżeli organ podatkowy wstrzymał wykonanie zaskarżonej (nieostatecznej) decyzji, a strona wniosła skargę do sądu administracyjnego. W takim przypadku wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji jak i decyzji ostatecznej następuje do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. W sprawie niniejszej decyzje wymiarowe organu pierwszej instancji, zostały wstrzymane do czasu wydania decyzji ostatecznych. Rozstrzygnięcie to nie zostało skutecznie w toku postępowania zażaleniowego, ani późniejszego postępowania przed sądem administracyjnym zakwestionowane. W związku z tym nie zaistniała przesłanka do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, po tej dacie, nawet w przypadku wniesienia przez stronę skargi do sądu administracyjnego. Co się zaś tyczy wniosku strony z 3 października 2007 r. o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji ostatecznych, to taki wniosek jako spóźniony (złożony po zakończeniu postępowania podatkowego) podlegał oddaleniu. Z powyższej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wynika, że rozważania sadu pierwszej instancji w sposób zbyt jednostronny skoncentrowały się na wykładni art. 33d-33g w związku z art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bez uwzględnienia tego, czy w ogóle w przedmiotowej sprawie przepisy te mogły mieć zastosowanie. W konsekwencji, mimo zbędnych co do wykładni wymienionych wyżej przepisów postępowania podatkowego, zarówno rozstrzygnięcie organów podatkowych, jak i wyrok sądu pierwszej instancji odpowiadają prawu, natomiast skarga kasacyjna, mimo że w części jej argumentacja została przez Naczelny Sąd Administracyjny podzielona, nie mogła zostać co do istoty uwzględniona. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ w związku z pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)