III SA/Wa 2162/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o podatek od towarów i usług oddala skargę W deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2006 r. M. Spółka z o.o. wykazała kwotę do zwrotu podatku na wskazany rachunek bankowy w wysokości 24.530 zł, w terminie 60 dni. W dniu [...] 05.2006 r. natomiast Strona złożyła deklarację podatkową VAT -7 za kwiecień 2006r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni w kwocie 53.551 zł. Postanowieniem z dnia [...] 06.2006r. znak [...] i z dnia [...] 07.2006r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin dokonania zwrotu za marzec 2006r. i kwiecień 2006r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W obydwu postanowieniach organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zgodnie z art. 272 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacji podatkowa(Dz. U. z 2005 r.Nr8, poz.60 z póżn. zm.) zwana dalej "ord. pod." organy podatkowe dokonują czynności sprawdzających mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji z przedstawionymi dokumentami . Natomiast art. 274 b § 1 ord.pod. stanowi, iż jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających . Zgodnie zaś z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54,poz. 535 ze zm. )zwana dalej "ustawy o VAT" zwrot różnicy następuje na rachunek bankowy podatnika, a w sytuacji gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia Naczelnik Urzędu Skarbowego może wydłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego . W dniu [...] listopada 2006r. Naczelnik U rzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Strony z tytułu podatku od towarów i usług za okres 1 marca 2006 r.– 31 maja 2006r. w związku z przeprowadzonymi kontrolami źródłowymi w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres 1 marca 2006r. – 31 marca 2006r. oraz 1kwietnia -31 maja 2006r (postanowienie znak [...]). W trakcie postępowania kontrolnego ustalono bowiem, że Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony. Następnie w dniu [...] stycznia 2007r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Strony z dnia [...] stycznia 2007r. w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec i kwiecień 2006r. W związku z wyżej wymienionym wystąpieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił odpowiedzi ( pismo z dnia [...] lutego 2007r. znak [...]), iż postępowanie podatkowe w zakresie określenia prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2006 r. i maj 2006r. oraz określenia prawidłowej kwoty do zwrotu za marzec i kwiecień 2006 r. zostanie zakończone niezwłocznie po zgromadzeniu całego materiału dowodowego w sprawie . Z kolei w dniu [...] lutego 2007r. Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła wniosek zatytułowany "żądanie" skierowany do Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej za marzec i kwiecień 2006r. Pismem z dnia [...] kwietnia 2007r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej przesłał przedmiotowy wniosek celem załatwienia zgodnie z właściwością miejscową i rzeczową . Postanowieniem z dnia [...] maja 2007r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach podatkowych VAT-7 za marzec i kwiecień 2006r. Na wyżej wymienione postanowienie pełnomocnik Strony złożył pismem z dnia [...] maja 2007r. - zażalenie zarzucając naruszenie prawa proceduralnego i materialnego oraz żądając zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec i kwiecień 2006r. w terminach , o których mowa ust. 2 i 3 art. 87 ustawy o VAT . W piśmie z dnia [...] sierpnia 2007r., będącym uzupełnieniem do ww. zażalenia pełnomocnik Strony podniósł, że w dniu [...] stycznia 2007r. złożony został wniosek formalny do Urzędu Skarbowego W. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług . W odpowiedzi na ww. wystąpienie Naczelnik Urzędu Skarbowego sporządził pismo z dnia [...] 02.2007r. bez tytułu oraz bez powołania podstawy prawnej. W ocenie pełnomocnika Strony odpowiedź organu podatkowego w takiej formie jest pogwałceniem zasady dwuinstancyjności o której mowa w art. 127 ord.pod. podatkowej oraz w art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej . Nie mogąc skorzystać z powyższych zasad w dniu [...] 02.2007r. ( pismo z dnia [...] 02.2007r.) pełnomocnik Strony zmuszony został do złożenia żądania do Dyrektora Izby Skarbowej obejmującego te same kwestie prawne, które opisane zostały w piśmie z dnia [...] 01.2007r. Z uwagi na powyższe pełnomocnik Strony stwierdził, iż ww. pisma są integralną częścią niniejszego postępowania . Po rozpatrzeniu zażalenia oraz pisma z dnia [...] 08.2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] pażdziernika 2007 r. Nr [...] utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. Organ II instancji wyraził pogląd, że wskazany przez pełnomocnika Strony przepis art. 167 ord.pod. nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z literalnej wykładni przepisu wynika, że może on mieć zastosowanie jedynie do postępowań wszczynanych na wniosek Strony. Taka interpretacja wykształciła się zarówno w doktrynie , jak i orzecznictwie. ( P. Pietrasz [ w: ] R. Dowgier, L. Etel, . Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz "Ordynacja podatkowa Komentarz 2006r.", komentarz do art. 167 , wyrok NSA z dnia 28.02.2002r.sygn. akt I S.A. /Kr 808/00, Przegląd Podatkowy 2003, Nr 2 str. 63 ) . W przedmiotowym uregulowaniu jest bowiem mowa o " rozszerzeniu zakresu żądania lub złożeniu nowego żądania". Z kolei stosownie do przepisu art. 165 § 1 ord. pod. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu . W sytuacji zaistniałej w przedmiotowej sprawie uwzględnienie wniosku zgłoszonego w toczącym się postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu nie było możliwe. Ustawodawca wyraźnie bowiem rozgranicza postępowanie wszczynane na żądanie Strony od postępowania wszczynanego z urzędu. W orzecznictwie wskazuje się , że w przypadku postępowania toczącego się na wniosek Strony nie jest możliwe rozszerzenie zakresu tego żądania przez organ z urzędu ( tak : wyrok WSA z dnia 24.11.2006r. sygn. akt III SA /Wa 2818/06 ) . Podobna reguła dotyczy postępowań wszczynanych z urzędu. W takim przypadku nie jest możliwe rozszerzenie zakresu przedmiotu tego postępowania na wniosek Strony. Złożona przez spółkę deklaracja dla podatku od towarów i usług nie może być uznana za żądanie Strony wszczynające postępowanie podatkowe . Deklarację podatkową w przypadku samoobliczenia należy traktować nie tyle jako wniosek podatnika co do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz raczej jako warunkowe jego ustalenie . ( Ryszard Mastalski " Prawo podatkowe", Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2006r. str. 309 ) Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w sprawie zachodziły przesłanki do zastosowania art.165a ord.pod. ponieważ w dniu [...] listopada 2006r. zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres 1 marca 2006 r. -31 maja 2006r. Tak więc przedmiotem obecnie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania jest ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za ww. okres i ewentualne określenie wysokości kwot zwrotu podatku od towarów i usług . Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Strony zawartego w uzupełnieniu do zażalenia, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w piśmie z dnia [...] lutego 2007r. znak [...], będącym odpowiedzią na wniosek Strony z dnia [...] stycznia 2007r. dopuścił się pogwałcenia zasady dwuinstancyjności postępowania, ponieważ pismo to nie zawierało tytułu oraz podstawy prawnej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził , że organ pierwszej instancji udzielił rzeczywiście odpowiedzi pełnomocnikowi Strony w formie pisma, a przepisy procesowe nie przewidują takiej formy załatwienia spraw. Przedmiotowe pismo miało jednak charakter informacyjny i jako takie może być potraktowane jako wydane w celu realizacji jednej z ogólnych zasad postępowania podatkowego wynikającej z art. 121 § 2 ord.pod.tj. udzielenia informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Zwrócić należy ponadto uwagę na fakt, że pismo to zostało wydane jeszcze przed datą złożenia wniosku z dnia [...] lutego 2007r., który został rozpatrzony zaskarżonym postanowieniem. Przedmiotowe pismo z dnia [...] lutego2007r. zostało wydane w odpowiedzi na pismo z dnia [...] stycznia 2007r. zatytułowane "wniosek". Organ podatkowy potraktował je jako złożone w toku postępowania pismo, które nie było żądaniem wszczęcia postępowania na wniosek Strony. Ponadto jeżeli pismo z dnia [...] lutego 2007 r. rozstrzygało - w opinii Strony sprawę to wówczas celowym było zwrócenie się do organu , na podstawie art. 213 § 1 ord.pod. o uzupełnienie treści o pouczenie co do możliwości wniesienia środka zaskarżenia. O charakterze aktu wydanego przez organ administracji decyduje bowiem jego treść , a nie forma . Na powyższe postanowienie została wniesiona, pismem z dnia [...] listopada 2007 r.(data wpływu [...] listopada 2007 r.) skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. naruszenie przepisów prawa procesowego: 1)art.120, art.121, art. 122, art. 126 i art.127 ord. pod. wobec naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, 2)art.217 § 1 pkt 4 ord.pod. wobec wydania postanowienia w pierwszej instancji bez powołania podstawy prawnej oraz braku w uzasadnieniu postanowienia elementów w nim określonych. Zarzucając naruszenie powyższych przepisów prawa proceduralnego, Strona wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W. i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania i podtrzymała dotychczas prezentowaną argumentację. Co do naruszenie norm prawnych zawartych w art. 120, art.121, art. 122, art. 126 i art.127 ord.pod. Skarżąca podkreśliła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. oparł swe rozstrzygnięcie na błędnie ustalonym stanie faktycznym. Nie zbadał w sposób dostateczny związku jaki występował pomiędzy wnioskiem formalnym - pismem procesowym skierowanym do Naczelnika a odpowiedzią otrzymaną na piśmie. Zdaniem Strony organy drugiej jaki i pierwszej instancji błędnie przyjęły, że pismo Strony z dnia [...] stycznia 2007 r. należało potraktować jako pismo złożone w toku postępowania, które nie było żądaniem wszczęcia postępowania na wniosek strony. Pismo procesowe strony zostało zatytułowane "wniosek" co ma bezpośrednie umocowanie prawne w art. 168 § 1 ord.pod.. Artykuł 168 reguluje wymagania formalne, jakie musi spełniać strona, by jej czynność procesowa - podanie (wniosek) o wszczęcie postępowania spowodowało skutek prawny. Ordynacja podatkowa w zakresie formy i treści podania, przyjmuje zasadę ograniczonego formalizmu. Przestrzeganie tych ograniczonych wymagań formalnych przez organ podatkowy ma podstawowe znaczenie dla ochrony prawnego interesu strony. Wymagania formalne co do treści podania określa art. 168 § 2 i § 3 ord.pod., przyjmuje zasadę ograniczonego formalizmu. Powyższy artykuł ord.pod. wyznacza minimum wymagań formalnych, od spełnienia których uzależnione jest uznanie skuteczności prawnej tej czynności procesowej. O tym, jaki charakter ma pismo spółki, decyduje sama strona a nie Naczelnik. Jeśli charakter wniesionego pisma budził wątpliwość, wówczas organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 ord.pod. miał obowiązek wyjaśnić rzeczywistą wolę strony - wezwać stronę do usunięcia braków określonych przepisami prawa w terminie 7 dni. Formą właściwą dla urzędowego pisma Naczelnika z dnia [...] 02.2007 r. znak [...] w ocenie strony powinno być postanowienie. W ocenie Strony i Dyrektora Izby skarbowej w W. sporne pismo posiada cechy pisma informacyjnego, lecz powinno posiadać walory pisma procesowego. Przy wydaniu powyższego pisma został zastosowany błędny tryb procesowy, właściwym trybem powinno być postanowienie. Strona zgadza się ze stanowiskiem organu drugiej instancji, że jeżeli powyższe pismo rozstrzygało w opinii strony sprawę to wówczas celowym było zwrócenie się do organu, na podstawie art. 213 § 1 ord.pod. o uzupełnienie treści o pouczenie co do możliwości wniesienia środka zaskarżenia, ponieważ przywołanie powyższego art. 213 § 1 ord.pod. w związku z art. 210 § 1 pkt 7 oraz art. 219 ord.pod., potwierdza, że właściwym trybem powyższego pisma procesowego powinno być postanowienie. Administracja skarbowa działa przez profesjonalne, wyspecjalizowane służby, które powinny sprawy podatkowe załatwiać w sposób budzący zaufanie do tych organów oraz powinny gwarantować podatnikowi, że służby te będą działać zgodnie z przepisami prawa. W związku z powyższym wydane pismo procesowe przez Naczelnika Urzędu Skarbowego znak [...] z dnia [...] 02.2007 r. bez zachowania wszystkich wymagań określonych ww. przepisami niezależnie od wagi treści normy jest naruszeniem przepisów postępowania mającym znaczący wpływ na wynik sprawy, stanowi w ocenie spółki podstawę do uchylenia postanowienia. Jednocześnie w ocenie strony odpowiedź organu podatkowego w takiej formie jest pogwałceniem zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 ord.pod. oraz art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Nie mogąc skorzystać z powyższych zasad w dniu [...] 02.2007 r. (pismo z dnia [...] 02.07 r.) strona została zmuszona do złożenia zażalenia do Dyrektora obejmujące te same kwestie prawne, które zostały opisane w piśmie do Naczelnika. Spółka złożyła żądanie do Dyrektora dopiero po otrzymaniu formalnej odpowiedzi od Naczelnika a nie wcześniej co sugeruje Dyrektor. Jednocześnie spółka w pismach wcześniejszych stała na stanowisku, że integralną częścią niniejszego postępowania są również powyższe pisma czego w swoim postanowieniu Dyrektor nie kwestionował. Powołując się na stanowisko organu drugiej instancji, który stwierdził, że wskazany przez pełnomocnika strony przepis art. 167 ord.pod. nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie ale art.165 a ord.pod. zobowiązujący organ podatkowy do wydania postanowienia o odmowie wszycia postępowania po zaistnieniu okoliczności w nim wskazanych, Strona wyraziła pogląd, iż na postanowienie takie nie powinno służyć zażalenie. Ochrona praw ( art. 167 § 2 ord.pod. ) spółki nastąpi wówczas przez przyjęcie, że skutkiem prawnym nie uwzględnienia żądania jest wszczęcie nowego odrębnego postępowania podatkowego. Następnie w uzasadnieniu skargi przedstawiony został szeroki wywód prawny w jakim trybie jest możliwe przedłużenie zwrotu podatku naliczonego oraz co należy rozumieć pod pojęciem "postępowania wyjaśniającego", którym posługuje się ust. 2 art.87 ustawy o VAT oraz kiedy postępowanie to rozpoczyna się i kończy. Powołując się na poglądy judykatury Strona stwierdziła, iż postępowanie uregulowane w przepisie ust 2 art. 87 ustawy o VAT nie jest tożsame z postępowaniem podatkowym, w związku z czym należy go zaliczać do czynności sprawdzających uregulowanymi przepisami Działu V ord.pod. Na potwierdzenie powyższego poglądu Strona powołała wyrok NSA z dnia 21.09.1998 r., sygn. SAB/Wr 7/99, w którym Sąd stwierdził, że "dokonując oceny instytucji postępowania wyjaśniającego unormowanej w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że postępowanie to na gruncie ord.pod. zaliczone być powinno do czynności sprawdzających uregulowanych w dziale V, w art. 272-280 ord.pod. Zgodnie z przepisami art. 272 pkt 3 ord.pod. organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku postępowania wyjaśniającego, o którym stanowi art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Organ podatkowy ma bowiem rzeczywisty stan faktyczny, który uzasadnia zwrot podatku w żądanej wysokości. Przepis art. 277 ord.pod. stanowi zresztą jednoznacznie, że przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku" - publikacja J. Zubrzycki - ,, Leksykon VAT 2001 r. str. 562-563 wyd. Unimex Wrocław 2001 r. oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.04.2000 r., sygn. akt FPS 1/02 (ONSA z 2002 r., nr 4,poz. 135) i FPS 5/02 ( ONSA z 2002 r., nr 4, poz. 137). Z kolei w wyroku, z dnia 14 października 2005 r. ( IFSK 781/05) , Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że skoro postępowanie wyjaśniające zasadność zwrotu prowadzone jest w ramach czynności sprawdzających, które są trybem konkurencyjnym dla postępowania podatkowego, to trybów tych nie można ze sobą utożsamiać. W konsekwencji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przejście na kolejny etap postępowania (przez wszczęcie postępowania podatkowego) siłą rzeczy musi oznaczać zakończenie postępowania wcześniejszego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących odpowiedzi przez organ pierwszej instancji w formie pisma informacyjnego, na wniosek strony z dnia [...] stycznia 2007 r. stwierdzić należy, iż nie jest ono przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Przedmiotem skargi Strony jest bowiem postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczące pisma Strony z dnia [...] lutego 2007 r. Sąd administracyjny na podstawie art.134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270 z póżn.zm) zwana dalej p.p.s.a nie jest związany zarzutami ani wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozstrzyga w granicach sprawy czyli przedmiotu zaskarżania, który w sprawie niniejszej nie obejmuje wskazanego wyżej pisma. Nie zostało ono bowiem zaskarżone do Sądu. Jeżeli Strona uważa, że obowiązkiem organu było wydanie w związku z wnioskiem strony z dnia [...] stycznia 2007 r. aktu administracyjnego określonego w przepisach ord. pod., była uprawniona do złożenia skargi na bezczynność organu na podstawie art.3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. lub uznając je za wadliwy akt administracyjny zachować tryb określony w art.213 ord. pod. i również wnieść skargę do sądu administracyjnego przedstawiając swoje zarzuty. Skoro tego nie uczyniła, Sąd nie jest uprawniony do rozstrzygnięcia zarzutów w tym zakresie. Przechodząc zatem do istoty sprawy zauważyć przede wszystkim należy, iż zgodnie z art.87 ust.2 zastrzeżeniem ust. 3 i 3a ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Odnosząc się na gruncie powyższego przepisu do stanowiska Strony jak należy rozumieć pojęcie "postępowania wyjaśniającego", w którym odwołuje się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowanego na podstawie zd. 2 ust. 6 art. 21 ustawy o VAT z 1993 r. stwierdzić przede wszystkim należy, iż tezy powołanych wyroków zostały przytoczone w skardze w sposób wybiórczy, nie oddający istoty sprawy. Dlatego też Sąd w pierwszej kolejności chciałby przytoczyć pełny wywód Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 30 czerwca 2006 r. I FSK 958/05, na który fragmentarycznie powołuje się Strona w skardze. Jest on następujący "... Judykatura zasadniczo jednoznacznie opowiada się za poglądem, iż postępowanie uregulowane w przepisie art. 21 ust. 6 zd. 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie jest tożsame z postępowaniem podatkowym w związku z czym należy go zaliczać do czynności sprawdzających uregulowanych przepisami działu V Ordynacji podatkowej. Tak więc Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.09.1999 r., sygn. I SAB/Wr 7/99 stwierdził, że: "dokonując oceny instytucji postępowania wyjaśniającego unormowanej w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, postępowanie to na gruncie ord.pod. zaliczone być powinno do czynności sprawdzających uregulowanych w dziale V, w art. 272-280 ord.pod. Po wejściu w życie w dniu 1 stycznia 1998 r. ustawy Ordynacja podatkowa, jakiekolwiek czynności podejmowane przez organy podatkowe w stosunku do podatników muszą się mieścić w reżimie przepisów tej ustawy, która w sposób kompleksowy normuje postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową, czynności sprawdzające (art. 1 ord.pod.). Zgodnie z przepisem art. 272 pkt 3 ord.pod., organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku postępowania wyjaśniającego, o którym stanowi art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Organ podatkowy ma bowiem ustalić, czy dane przedstawione w deklaracji VAT - 7 przez podatnika odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. Przepis art. 277 or.pod. stanowi zresztą jednoznacznie, że przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku" publ. [w:] J. Zubrzycki, "Leksykon VAT 2001 r.", Wyd. UNIMEX, Wrocław 2001 r., str. 562-563). Do identycznych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny doszedł także i w dwóch późniejszych uchwałach z dnia 22.04.2000 r., sygn. FPS 1/02 (ONSA z 2002 r., nr 4, poz. 135) i FPS 5/02 (ONSA z 2002 r., nr 4, poz. 137). W uzasadnieniu pierwszej z nich stwierdzono przy tym, że spośród dwóch konkurencyjnych trybów postępowania określonych w dziale IV i V Ordynacji podatkowej przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku umiejscowić należy "w ramach czynności sprawdzających, uregulowanych w dziale V Ordynacji podatkowej. Trzeba tu bowiem zwrócić uwagę na art. 272 pkt 3 i art. 277 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z nich celem czynności sprawdzających jest między innymi ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, do których przepis ten zalicza deklaracje. Drugi z tych przepisów z kolei stanowi, że art. 274-276 stosuje się odpowiednio w wypadku złożenia wniosku w sprawie zwrotu podatku. Jeśli zatem w art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. mówi się o dodatkowym sprawdzeniu zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji, wówczas sprawdzenie to ma na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym. Jeżeli czynności sprawdzające dostarczą podstaw do uznania niezgodności deklaracji ze stanem faktycznym, nastąpi wszczęcie postępowania podatkowego, które zostanie zakończone decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Tak więc przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje w ramach czynności sprawdzających. Jednakże i w tym wypadku nie ma podstaw do wydania decyzji w tym przedmiocie, albowiem zgodnie z art. 280 Ordynacji podatkowej możliwość odpowiedniego stosowania przy czynnościach sprawdzających innych jej przepisów nie obejmuje art. 207". W konsekwencji powyższych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości tryb, w jakim prowadzić należy postępowanie uregulowane przepisem art. 21 ust. 6 zd. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Ustalenie początku tego postępowania pozostaje zasadniczo kwestią pozbawioną znaczenia, zwłaszcza na tle okoliczności niniejszej sprawy. Inaczej natomiast przedstawia się zagadnienie jego zakończenia. Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba w pierwszym rzędzie, że kwestia ta nie została jednoznacznie uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej. Kierując się wszakże specyfiką postępowania uregulowanego w dziale V tej ustawy zarówno judykatura (por.: cyt. wyżej wyrok NSA w sprawie sygn. I SAB/Wr 7/99) jak i doktryna (vide: cytowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądy M. Szubiakowskiego i J. Zubrzyckiego) wskazują, iż postępowanie to kończy się z momentem zaistnienia jednego z dwóch zdarzeń. Pierwszym jest czynność materialnotechniczna polegająca na dokonaniu zwrotu nadwyżki podatku. Drugim, czynność procesowa polegająca na wszczęciu w sprawie postępowania podatkowego. Stanowisko takie uznać należy za logiczne przez co godzi się je w pełni zaaprobować. Nie wymaga przecież szerszego komentarza pierwsze z wyżej wymienionych zdarzeń. Jest bowiem oczywiste, że z chwilą dokonania zwrotu nadwyżki postępowanie wyjaśniające kończy się. Cel tego postępowania zostaje w ten sposób zmaterializowany. Wbrew pozorom także i drugie ze wskazanych wyżej zdarzeń (wszczęcie postępowania podatkowego) nie może budzić kontrowersji. Skoro, jak wcześniej wyjaśniono, postępowanie wyjaśniające prowadzone jest w ramach przepisów działu V Ordynacji podatkowej, które jest trybem konkurencyjnym dla postępowania uregulowanego w dziale IV tej ustawy (postępowanie podatkowe) to trybów tych nie można ze sobą utożsamiać. W konsekwencji tego przejście na kolejny etap procedowania w sprawie, wyznaczone przez wszczęcie postępowania podatkowego, siłą rzeczy oznaczać musi zakończenie etapu wcześniejszego - tj. czynności wyjaśniających. Rozumowanie takie wpisuje się zresztą w cele jakie spełnia analizowana tu regulacja. Obliguje bowiem ona organy podatkowe do wyjaśnienia kwestii zasadności zwrotu w ramach stosunkowo prostych i z założenia szybkich - co nie jest bez znaczenia dla podatników prowadzących działalność gospodarczą - działań weryfikacyjnych. Równocześnie nie łamie ono prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie. Niemniej z zestawienia norm zawartych w ust. 6 i 8 art. 21 ustawy wnosić można, iż kierując się wspomnianymi wyżej celami zamiarem prawodawcy było stworzenie takiego mechanizmu, który powstrzymywałby organy podatkowe przed pochopnym, nieuzasadnionym, nadużywaniem instytucji postępowania podatkowego. Tak więc regulacja ta stanowi jednoznaczny sygnał ażeby postępowanie takie wszczynać wtedy i tylko wtedy, gdy czynności sprawdzające co najmniej uprawdopodobniają bezzasadność zwrotu nadwyżki". Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie pogląd ten zachowuje aktualność również co interpretacji art.87 ust.2 ustawy o VAT obowiązującej od 1 maja 2004 r.. Wbrew jednak wywodom Strony skarżącej postępowanie sprawdzające nie musi kończyć się w każdym wypadku zwrotem podatku naliczonego wykazanego przez podatnika w deklaracji. Organ podatkowy ma obowiązek zwrócić podatek po przeprowadzeniu czynności sprawdzających lub jeżeli zachodzą okoliczności uprawdopodabniające bezzasadność zwrotu – wszcząć postępowanie podatkowe - co też w przedmiotowej sprawie uczyniły. Nie jest sporne w sprawie, ze Strona skarżącą zwróciła się z ponownym wnioskiem o zwrot podatku w dniu [...] lutego 2007 r. a więc już po wszczęciu postępowania podatkowego, które miało miejsce w dniu [...] listopada 2006 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące od 1 marca 2006 r. do 31 maja 2006r.obejmujące więc swym zakresem zwrot podatku naliczonego wykazanego przez Stronę w deklaracjach złożonych za marzec i kwiecień 2006 r. Nie budzi też wątpliwości zdaniem Sądu, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie wszczęte zostało z urzędu, gdyż deklaracje podatkowe składane przez podatnika żądaniem wszczęcia postępowania podatkowego nie są. Postępowanie to zostało wszczęte, po powzięciu przez organ informacji, iż faktury na podstawie których dokonano odliczenia podatku naliczone wystawionych przez podmioty nieuprawnione. W sprawie nie mógł mieć więc zastosowania art.167 ord.pod. jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w W. Strona może oczywiście w trakcie postępowania wszczętego z urzędu składać wnioski i żądania, jednakże w przedmiotowej sprawie, Strona domagała się w istocie wszczęcia odrębnego postępowania w przedmiocie objętym już postępowaniem podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 165 § 3 ord.pod. datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia tego żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a ord.pod. Ostatni ze wskazanych przepisów w § 1 stanowi, iż organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną (ta sytuacja w sprawie nie zachodzi) lub gdy z innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Trudności może budzić interpretacja zwrotu "nie może być wszczęte". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, iż powyższy zwrot należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W tym miejscu należy też zwrócić uwagę, iż w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2004 r., sygn. akt FPS 583/2004, stwierdzono, iż wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż żaden z przepisów prawa nie umożliwia organowi podatkowemu rozstrzyganie o zwrocie podatku w odrębnym postępowaniu, w sytuacji gdy toczy się postępowanie podatkowe, od którego wyników zależy rozstrzygnięcie, czy zwrot ten jest zasadny. Nie sposób też uznać za działanie niezgodne z prawem wszczęcie postępowania podatkowego, w sytuacji gdy organy podatkowe w trakcie czynności sprawdzających nie były w stanie stwierdzić zasadności zwrotu i w tym właśnie celu wszczęły postępowanie podatkowe powołując się na konkretne okoliczności. Z tych względów zdaniem Sądu organy orzekające w sprawie zasadnie na podstawie art.165a ord.pod. odmówiły wszczęcia postępowania w związku z żądaniem strony z dnia [...] lutego 2007 r. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.