I FSK 1799/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2162/07 w sprawie ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o podatek od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 ( słownie: sto dwadzieścia ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2162/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. w W., dalej Spółka lub Skarżąca, na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 października 2007 r. nr [...] oddalił skargę w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o podatek od towarów i usług. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2006 r. Spółka wykazała kwotę do zwrotu podatku na wskazany rachunek bankowy w wysokości 24.530 zł w terminie 60 dni. W dniu [...] maja 2006 r. natomiast Skarżąca złożyła deklarację podatkową VAT -7 za kwiecień 2006r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni w kwocie 53.551 zł. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006r Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przedłużył termin dokonania zwrotu za marzec 2006r. i kwiecień 2006r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W obydwu postanowieniach organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zgodnie z art. 272 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr8, poz.60 ze zm.), dalej O.p., organy podatkowe dokonują czynności sprawdzających mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji z przedstawionymi dokumentami. Zaś art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, postanawia, że zwrot różnicy następuje na rachunek bankowy podatnika, a w sytuacji gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia Naczelnik Urzędu Skarbowego może wydłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego . W dniu [...] listopada 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres 1 marca 2006 r.- 31 maja 2006r. w związku z przeprowadzonymi kontrolami źródłowymi w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres 1 marca 2006r. - 31 marca 2006r. oraz 1 kwietnia -31 maja 2006r. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono bowiem, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony. Następnie w dniu 22 stycznia 2007r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Skarżącej z dnia 17 stycznia 2007r. w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec i kwiecień 2006r. W związku z wyżej wymienionym wnioskiem Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił odpowiedzi, że postępowanie podatkowe w zakresie określenia prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2006 r. i maj 2006r. oraz określenia prawidłowej kwoty do zwrotu za marzec i kwiecień 2006 r. zostanie zakończone niezwłocznie po zgromadzeniu całego materiału dowodowego w sprawie. Z kolei w dniu 20 lutego 2007r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła wniosek zatytułowany "żądanie" skierowany do Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej za marzec i kwiecień 2006r. Pismem z dnia 5 kwietnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej przesłał przedmiotowy wniosek celem załatwienia zgodnie z właściwością miejscową i rzeczową .Postanowieniem z dnia [...] maja 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach podatkowych VAT-7 za marzec i kwiecień 2006r. Pismem z dnia 31 maja 2007r. na wyżej wymienione postanowienie pełnomocnik Skarżącej złożył zażalenie zarzucając naruszenie prawa proceduralnego i materialnego oraz żądając zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec i kwiecień 2006r. w terminach, o których mowa ust. 2 i 3 art. 87 ustawy o VAT . W piśmie z dnia 13 sierpnia 2007r., będącym uzupełnieniem do ww. zażalenia pełnomocnik Spółki podniósł, że w dniu 22 stycznia 2007r. złożony został wniosek formalny do Urzędu Skarbowego [...] w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na ww. wystąpienie Naczelnik Urzędu Skarbowego sporządził pismo z dnia [...] lutego 2007r. bez tytułu oraz bez powołania podstawy prawnej. W ocenie pełnomocnika Strony odpowiedź organu podatkowego w takiej formie jest pogwałceniem zasady dwuinstancyjności o której mowa w art. 127 O.p. oraz w art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej . Nie mogąc skorzystać z powyższych zasad w dniu 20 lutego 2007r. ( pismo z dnia 19 lutego 2007r.) pełnomocnik Spółki zmuszony został do złożenia żądania do Dyrektora Izby Skarbowej obejmującego te same kwestie prawne, które opisane zostały w piśmie z dnia 22 stycznia 2007r. Z uwagi na powyższe pełnomocnik Skarżącej stwierdził, iż ww. pisma są integralną częścią niniejszego postępowania . Po rozpatrzeniu zażalenia oraz pisma z dnia 13 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. Organ II instancji stanął na stanowisku, że wskazany przez pełnomocnika Skarżącej art. 167 O.p. nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż może on mieć zastosowanie jedynie do postępowań wszczynanych na wniosek Strony. W sytuacji zaistniałej w przedmiotowej sprawie uwzględnienie wniosku zgłoszonego w toczącym się postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu nie było możliwe. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Spółki zawartego w uzupełnieniu do zażalenia, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w piśmie z dnia 7 lutego 2007r. będącym odpowiedzią na wniosek Spółki z dnia 17 stycznia 2007r. dopuścił się pogwałcenia zasady dwuinstancyjności postępowania, ponieważ pismo to nie zawierało tytułu oraz podstawy prawnej, stwierdził, że organ pierwszej instancji udzielił rzeczywiście odpowiedzi pełnomocnikowi Skarżącej w formie pisma, a przepisy procesowe nie przewidują takiej formy załatwienia spraw. Przedmiotowe pismo miało jednak charakter informacyjny i jako takie może być potraktowane jako wydane w celu realizacji jednej z ogólnych zasad postępowania podatkowego wynikającej z art. 121 § 2 O.p. tj. udzielenia informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Organ zwrócił uwagę na fakt, że pismo to zostało wydane jeszcze przed datą złożenia wniosku z dnia 18 lutego 2007r., który został rozpatrzony zaskarżonym postanowieniem. Przedmiotowe pismo z dnia 7 lutego 2007r. zostało wydane w odpowiedzi na pismo z dnia 12 stycznia 2007r. zatytułowane "wniosek". Organ podatkowy potraktował je jako złożone w toku postępowania pismo, które nie było żądaniem wszczęcia postępowania na wniosek Skarżącej. Ponadto jeżeli pismo z dnia 7 lutego 2007 r. rozstrzygało w opinii Spółki sprawę to wówczas celowym było zwrócenie się do organu , na podstawie art. 213 § 1 O.p. o uzupełnienie treści o pouczenie co do możliwości wniesienia środka zaskarżenia. O charakterze aktu wydanego przez organ administracji decyduje bowiem jego treść, a nie forma. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. naruszenie przepisów prawa procesowego: 1) art.120, art.121, art. 122, art. 126 i art.127 O.p. wobec naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, 2) art.217 § 1 pkt 4 O.p. wobec wydania postanowienia w pierwszej instancji bez powołania podstawy prawnej oraz braku w uzasadnieniu postanowienia elementów w nim określonych. Zarzucając naruszenie powyższych przepisów prawa proceduralnego, Spółka wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonych postanowień organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania i podtrzymała dotychczas prezentowaną argumentację. Ponadto, co do naruszenie norm prawnych zawartych w art. 120, art.121, art. 122, art. 126 i art.127 O.p., Skarżąca podkreśliła, że Dyrektor Izby Skarbowej oparł swe rozstrzygnięcie na błędnie ustalonym stanie faktycznym. Nie zbadał w sposób dostateczny związku jaki występował pomiędzy wnioskiem formalnym - pismem procesowym skierowanym do Naczelnika, a odpowiedzią otrzymaną na piśmie. Zdaniem Spółki organy błędnie przyjęły, że pismo Skarżącej z dnia 17 stycznia 2007 r. należało potraktować jako pismo złożone w toku postępowania, które nie było żądaniem wszczęcia postępowania na wniosek strony. Pismo procesowe strony zostało zatytułowane "wniosek" co ma bezpośrednie umocowanie prawne w art. 168 § 1 O.p.. Powołując się na stanowisko organu drugiej instancji, który stwierdził, że wskazany przez pełnomocnika strony przepis art. 167 O.p. nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie ale art.165a O.p., zobowiązujący organ podatkowy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania po zaistnieniu okoliczności w nim wskazanych, Spółka wyraziła pogląd, iż na postanowienie takie nie powinno służyć zażalenie. Następnie w uzasadnieniu skargi przedstawiony został szeroki wywód prawny w jakim trybie jest możliwe przedłużenie zwrotu podatku naliczonego oraz co należy rozumieć pod pojęciem "postępowania wyjaśniającego", którym posługuje się ust. 2 art.87 ustawy o VAT oraz kiedy postępowanie to rozpoczyna się i kończy. Powołując się na poglądy judykatury Spółka stwierdziła, iż postępowanie uregulowane w przepisie ust 2 art. 87 ustawy o VAT nie jest tożsame z postępowaniem podatkowym, w związku z czym należy go zaliczać do czynności sprawdzających uregulowanymi przepisami Działu V O.p. Na potwierdzenie powyższego poglądu Skarżąca powołała wyrok NSA z dnia 21 września 1998 r., sygn. SAB/Wr 7/99 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2000 r., sygn. akt FPS 1/02 (ONSA z 2002 r., nr 4, poz. 135) i FPS 5/02 ( ONSA z 2002 r., nr 4, poz. 137). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest bezzasadna. Sąd odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących odpowiedzi przez organ pierwszej instancji w formie pisma informacyjnego, na wniosek strony z dnia 17 stycznia 2007 r. stwierdził, że nie jest ono przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Przedmiotem skargi Spółki jest bowiem postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące jej pisma z dnia 19 lutego 2007 r. Sąd administracyjny na podstawie art.134 p.p.s.a nie jest związany zarzutami ani wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozstrzyga w granicach sprawy czyli przedmiotu zaskarżania, który w sprawie niniejszej nie obejmuje wskazanego wyżej pisma. Nie zostało ono bowiem zaskarżone do Sądu. Sąd pierwszej instancji przechodząc do istoty sprawy zauważył, iż zgodnie z art.87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Odnosząc się do stanowiska Spółki jak należy rozumieć pojęcie "postępowania wyjaśniającego" stwierdził przede wszystkim, iż tezy powołanych wyroków zostały przytoczone w skardze w sposób wybiórczy, nie oddający istoty sprawy. Dlatego też Sąd przytoczył pełny wywód Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 30 czerwca 2006 r. I FSK 958/05, na który fragmentarycznie powoływała się Skarżąca w skardze i stwierdził, że nie może ulegać wątpliwości tryb, w jakim prowadzić należy postępowanie uregulowane przepisem art. 21 ust. 6 zdanie 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej ustawa o VAT z 1993 r.) Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustalenie początku tego postępowania pozostaje zasadniczo kwestią pozbawioną znaczenia, zwłaszcza na tle okoliczności niniejszej sprawy. Inaczej natomiast przedstawia się zagadnienie jego zakończenia. Mając powyższe na względzie Sąd zauważył, że w pierwszym rzędzie kwestia ta nie została jednoznacznie uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej. Zarówno judykatura jak i doktryna wskazują, iż postępowanie to kończy się z momentem zaistnienia jednego z dwóch zdarzeń. Pierwszym jest czynność materialno-techniczna polegająca na dokonaniu zwrotu nadwyżki podatku. Drugim, czynność procesowa polegająca na wszczęciu w sprawie postępowania podatkowego. Stanowisko takie uznał Sąd za logiczne i w pełni je zaaprobował. Zdaniem Sądu pierwszej instancji jest oczywiste, że z chwilą dokonania zwrotu nadwyżki, jak i wszczęcia postępowania podatkowego, postępowanie wyjaśniające kończy się. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, wbrew jednak wywodom Skarżącej postępowanie sprawdzające nie musi kończyć się w każdym wypadku zwrotem podatku naliczonego wykazanego przez podatnika w deklaracji. Organ podatkowy ma obowiązek zwrócić podatek po przeprowadzeniu czynności sprawdzających lub jeżeli zachodzą okoliczności uprawdopodabniające bezzasadność zwrotu - wszcząć postępowanie podatkowe - co też w przedmiotowej sprawie uczyniły. W ocenie Sądu nie budzi też wątpliwości, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie wszczęte zostało z urzędu, gdyż deklaracje podatkowe składane przez podatnika żądaniem wszczęcia postępowania podatkowego nie są. Postępowanie to zostało wszczęte, po powzięciu przez organ informacji, iż faktury na podstawie których dokonano odliczenia podatku naliczone wystawionych przez podmioty nieuprawnione. W sprawie nie mógł mieć więc zastosowania art.167 O.p., jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej. Strona może oczywiście w trakcie postępowania wszczętego z urzędu składać wnioski i żądania, jednakże w przedmiotowej sprawie Spółka domagała się w istocie wszczęcia odrębnego postępowania w przedmiocie objętym już postępowaniem podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe. Sąd stanął na stanowisku, iż zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Ponadto Sąd podniósł, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2004 r., sygn. akt FPS 583/2004, stwierdzono, iż wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji. Odnosząc zaś powyższe do rozpoznawanej sprawy stwierdził, iż żaden z przepisów prawa nie umożliwia organowi podatkowemu rozstrzyganie o zwrocie podatku w odrębnym postępowaniu, w sytuacji gdy toczy się postępowanie podatkowe, od którego wyników zależy rozstrzygnięcie, czy zwrot ten jest zasadny. Na powyższe orzeczenie Skarżąca złożyła skargę kasacyjną zarzucając w niej naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a) w związku z art. 120 O.p. - nieuwzględnienie skargi Spółki i nie uchylenie przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., poprzez przedłużania terminu zwrotu zadeklarowanych kwot pomimo zakończenia czynności sprawdzających i przejścia w tryb postępowania podatkowego, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a poprzez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w celu stwierdzenia, czy miało miejsce naruszenie prawa materialnego w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w następstwie czego doszło do sytuacji, w której Skarżąca nie otrzymała zwrotu podatku, pomimo upływu terminów zwrotu ustalonych przez powołany przepis oraz pomimo nie określenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], przed upływem tych terminów, czy kwota wykazana w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7 jest prawidłowa, czy nie. Zarzucono nadto naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 3. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na wadliwej subsumpcji przedmiotowego stanu faktycznego do przepisu prawa materialnego i uznanie w ten sposób, że przedłużanie terminu zwrotu podatku jest możliwe w ramach czynności sprawdzających w zakresie kontroli zwrotu podatku VAT uregulowanych w dziale V Ordynacji podatkowej (art. 274 - 277 Ordynacji podatkowej) oraz, że organ podatkowy dysponuje również takim uprawnieniem na podstawie przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulującym postępowanie podatkowe. Powołując się na powyższe podstawy skargi kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. W niniejszej sprawie uzasadniając zarzuty sformułowane w petitum skargi kasacyjnej autor wniesionego środka zaskarżenia odwołał się do art. 87 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Jego zdaniem przepis ten jednoznacznie określa terminy zwrotu nadwyżki podatki oraz zasady i tryb sprawdzenia zasadności zwrotu, wobec tego nie dokonanie zwrotu w określonych terminach, mimo nie ustalenia przez organ kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości, jest naruszeniem powołanego przepisu. Zarzut pod adresem WSA, zdaniem skargi kasacyjnej, dotyczył faktu, że sąd ten, pomimo stwierdzenia, iż wszczęcie postępowania podatkowego ( tak jak i dokonanie zwrotu) kończy czynności sprawdzające, pominął zupełnie konsekwencję przejścia z reżimu postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Działu V Ordynacji podatkowej do reżimu postępowania podatkowego prowadzonego wedle przepisów Działu IV tej ustawy. Skarżąca stwierdziła, że nie kwestionuje możliwości wydania przez organ postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, lecz twierdzi, że przedłużenie terminu zwrotu jest możliwe wyłącznie w ramach czynności sprawdzających co do zwrotu podatku uregulowanych w Dziale IV O.p. oraz, że organ podatkowy nie dysponuje takim uprawnieniem na podstawie przepisów zawartych w Dziale V O.p. regulującym postępowanie podatkowe. W tym miejscu należy zauważyć, biorąc pod uwagę całość wypowiedzi, jej sens, że jako omyłkowe należy ocenić powołanie przez autora skargi kasacyjnej, jak chodzi o treść uzasadnienia przywołaną w zdaniu poprzednim, Działu IV O.p. w odniesieniu do czynności sprawdzających, a Działu V O.p. w stosunku do postępowania podatkowego. Dalej autor skargi kasacyjnej zauważył, że art. 274b O.p. znajduje się w dziale poświęconym czynnościom sprawdzającym, zaś w art. 292 O.p. brak jest normy pozwalającej na odpowiednie stosowanie art. 274b. Wobec tego nie istnieje przepis, który uprawnia organ do przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Zauważono, że w sprawie postępowanie o przedłużeniu terminu zwrotu wydane zostało przed wszczęciem kontroli podatkowej, co jest skuteczne tylko do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zdaniem Skarżącej jej twierdzenie o niemożności utożsamiania postępowania wyjaśniającego toczącego się w trybie postępowania sprawdzającego z postępowaniem podatkowym wynikają z uchwały NSA z dnia 22 kwietnia 2002r., sygn. akt FPS 5/02. Wobec tego na zakończenie wywodu stwierdzono, że interpretacja w zakresie rodzaju postępowania z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przyjęta przez organy, a nie zakwestionowana przez WSA, jest sprzeczna z ww. uchwałą, co powoduje także, że doszło do naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. Pomijając niezrozumiałą na tle stanu faktycznego sprawy kwestię wprowadzoną do powyżej przedstawionego wywodu autora skargi kasacyjnej tj. sprawy postępowania kontrolnego ( Dział VI O.p.) należy stwierdzić, że tak sformułowane zarzuty nie znajdują odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szerokim wywodzie, zawartym na stronach od 9 do 12 uzasadnienia wyroku, WSA zaprezentował stanowisko, uwzględniając orzecznictwo sądowe, poprzedni stan prawny tj. art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993r., sprowadzające się do jednoznacznych stwierdzeń, że postępowanie wyjaśniające zasadność zwrotu podatku toczy się zgodnie z przepisami Działu V O.p. traktującego o postępowaniu sprawdzającym. Wyraźnie też określił Sąd moment zakończenia tego postępowania określony przez albo faktyczne dokonanie zwrotu przez organ, albo wszczęcie postępowania podatkowego. Co do tego ostatniego WSA stwierdził także, że jego wszczęcie jest uzasadnione w sytuacji, gdy czynności sprawdzające co najmniej uprawdopodabniają bezzasadność żądania zwrotu podatku. Z tymi stwierdzeniami należy się zgodzić i co ważniejsze zgadza się z nimi także Skarżąca. Natomiast uszło uwadze autorowi skargi kasacyjnej zastrzeżenie Sądu pierwszej instancji, z odwołaniem się do przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., że Sąd ten zobowiązany jest rozpoznać skargę w granicach sprawy. Dla potrzeb niniejszej sprawy w tym zakresie wystarczy powiedzieć, że przedmiotem postępowania sądowo-administracyjnego jest ta sama sprawa, która została w orzeczeniu organu rozstrzygnięta. Orzeczeniem tym było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach podatkowych VAT za marzec i kwiecień 2006r. Wywody Sądu pierwszej instancji dotyczące postępowania wyjaśniającego zasadność zwrotu, momentu jego zakończenia, dopuszczalności wszczęcia postępowania podatkowego, konieczne były temu sądowi, aby przejść do oceny zgodności z prawem wydanego przez organy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku. Temu zagadnieniu poświęcona jest dalsza część uzasadnienia WSA. W konsekwencji Sąd doszedł do wniosku, że wobec wszczęcia przez organ z urzędu postępowania podatkowego, żądanie Spółki domagającej się w istocie wszczęcia odrębnego postępowania w przedmiocie objętym już postępowaniem podatkowym prowadzonym przez organy, musiało znaleźć swój wyraz w postanowieniu wydanym przez organ na podstawie art. 165a O.p. Jak wynika z akt sprawy skarga została wniesiona do Sądu pierwszej instancji od ww. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, skarga kasacyjna zaś od orzeczenia tego Sądu uznającego zgodność z prawem rozstrzygnięcia organów. We wniesionym do Naczelnego Sądu Administracyjnego środku zaskarżenia nie sformułowano żadnego zarzutu dotyczącego przedmiotu rozstrzygnięcia organów i WSA. W petitum skargi kasacyjnej zarówno w pkt 1 i 2 zarzucano naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.. Uzasadnienie zaś tego zarzutu zawiera się jedynie w zdaniach, iż nastąpiło to poprzez nie uwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji ( jak to ujęto w skardze kasacyjnej), czy też poprzez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego w celu stwierdzenia, czy miało miejsce naruszenia prawa materialnego w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Z uwagi na brak uzasadnienia w zakresie podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy uznać, że nie zostały spełnione wymogi stawiane temu środkowi zaskarżenia w art. 176 p.p.s.a. Pozostałe zaś zarzuty sprowadzają się do naruszenia prawa materialnego, a to niewłaściwego zastosowania, jak i błędnej interpretacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, co miało nastąpić poprzez uznanie przez WSA, że przedłużanie terminu zwrotu podatku, o którym mowa w tym przepisie, jest możliwe w ramach czynności sprawdzających z Działu V O.p. oraz, że organ podatkowy dysponuje tym uprawnieniem w postępowaniu podatkowym z Działu IV O.p. Tak uzasadniono ten zarzut w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej. Pominąwszy już fakt, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił poprzez wytłuszczenie twierdzenie w części przeciwne, niż zarzucono WSA, tj. że przedłużanie terminu jest możliwe tylko w ramach czynności sprawdzających, nie zgadzając się na istnienie tego uprawnienia w postępowaniu podatkowym, to i tak przesądzającym jest fakt, że Sąd pierwszej instancji nie wypowiadał się w kwestii przedłużania terminu zwrotu rozpoznając skargę od postanowienia wydanego w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Jak już wyżej zauważono w tym zakresie żadnych zarzutów nie sformułowano. Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako nie mająca usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.