I SA/Rz 332/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska (spr.) Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Zbigniew Czarnik Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 13 maja 2008 r. sprawy ze skargi D.O na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. - oddala skargę - D. O., zwany dalej Podatnikiem, świadczył w 2005r. usługi najmu lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych w budynkach poł. w S. M.. przy ul. W. (stanowiących odrębny majątek D. O.) i przy ul. F.(stanowiących majątek wspólny Podatnika i jego żony M. O.). Podatnik korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych podatnik wykazał w zeznaniu PIT-36 za 2005r. przychód z najmu lub dzierżawy w kwocie 61.730,00zł, koszty uzyskania przychodów z najmu lub dzierżawy w kwocie 74.729,49zł i stratę z tego źródła w kwocie 12.999,49zł. Żona Podatnika nie wykazała żadnego przychodu za 2005r. Małżonkowie M. i D. O. nie złożyli do Urzędu Skarbowego oświadczenia o opodatkowaniu całości dochodu osiągniętego z tytułu najmu pomieszczeń w budynku poł. w S.. Przy ul. F. przez jednego z nich. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia (...) października 2007r. nr (...) określił D. O. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. w wysokości 580,00zł, ponieważ uznał, że Podatnik przekroczył w grudniu 2005r. kwotę wartości sprzedaży opodatkowanej uprawniającą do zwolnienia, o którym mowa w art.113 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT. Organ przyjął bowiem, że Podatnik osiągnął w 2005r. obrót z najmu w ogólnej kwocie 51.865,00zł , w tym całość obrotu z najmu lokali przy u. W. i ½ obrotu z najmu lokali przy ul. F., z czego 4.850,00 zł to obrót z najmu lokali mieszkalnych – zwolniony z VAT na podstawie przepisu art.43 ust.1 pkt 1 ustawy VAT, poz.4 zał. Nr 4 do ustawy VAT. Pozostały obrót w kwocie 47.015,00zł przekracza kwotę uprawniającą do zwolnienia w 2005r. zgodnie z art.113 ust.1 ustawy VAT tj. kwotę odpowiadającą równowartości 10.000 euro, (43.800,00zł), dlatego - w ocenie organu - Podatnik powinien z dniem utraty zwolnienia dokonać zgłoszenia rejestracyjnego i opodatkować podatkiem od towarów i usług nadwyżkę w kwocie 3.215,00zł. Decyzję organu I instancji zakwestionował Podatnik, który w odwołaniu wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. Powołując się na treść art.31 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz.59 ze zm.), zwanej dalej k.r.o., stwierdził, że dochody z majątku odrębnego stanowią dochód wspólny małżonków i że przepis ten odnosi się również do przychodów. Trudno bowiem dojść do takiego wniosku, aby z tego samego źródła dochodów podstawa do wyliczenia podatku dochodowego dotyczyła obojga małżonków, a podstawa do wyliczenia podatku VAT tylko jednego z nich. Dochód powstaje z porównania przychodów z kosztami, co potwierdzają orzeczenia Sądu Najwyższego – postanowienie z 25 stycznia 1977r. i uchwała z 23 października 1975r. Fakt podpisania umowy najmu przez jednego małżonka nie ma znaczenia w sytuacji, gdy małżonkowie oświadczyli, że z dochodów z najmu będą się rozliczać oddzielnie i takie deklaracje w ciągu 2005r. składali. Decyzją z dnia (...) stycznia 2008r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy ustawy VAT, ponieważ podatnik w 2005r. osiągnął obrót przekraczający kwotę wyrażoną w złotych odpowiadającą równowartości 10.000 euro, w związku z czym utracił prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług. Ponieważ zgodnie z art.5 ust.1 ustawy VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, to dla oceny skutków podatkowych w zakresie VAT istotne jest czy podatnik wykonuje czynności wymienione w tym przepisie. W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, ze Podatnik świadczył w 2005r. usługi najmu lokali użytkowych i mieszkalnych, przy czym umowy najmu lokali przy ul. W. zawierał samodzielnie Podatnik D. O., to on wystawiał rachunki najemcom, a składane przez niego zeznania nie potwierdzają faktu świadczenia usług najmu lokali przy ul. W.przez M. O.. Zasadnie zatem przyjęto, ze to D. O. w imieniu własnym i na własny rachunek świadczył usługi najmu tych lokali, które stanowiły jego majątek odrębny, a całość kwot uzyskanych z tego tytułu należy przyjąć do wyliczenia obrotu za 2005r. Odnośnie usług najmu lokali przy ul. F.organ odwoławczy uznał za prawidłowe przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., że świadczone one były zarówno przez M. O., jak i D. O., a co za tym idzie przyjęcie do wyliczenia obrotu uzyskanego przez Podatnika w 2005r. z tytułu świadczenia usług najmu, połowy kwoty uzyskanej z tego tytułu. Przemawia za tym brak możliwości dokonania jednoznacznych ustaleń ze strony organu w tym zakresie, a przedłożona przez Podatnika jedyna umowa najmu lokalu mieszkalnego poł. przy ul. F., zawarta z najemcą przez M. i D. O., może wskazywać, że każdy z małżonków mógł świadczyć usługi najmu lokali w budynku stanowiącym ich majątek wspólny. Przyjęcie zatem do wyliczenia obrotu za 2005r. jedynie połowy kwoty obrotu uzyskanego ze świadczenia usług najmu w budynku przy ul. F. jest działaniem na korzyść Podatnika. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dla oceny skutków podatkowych w podatku od towarów i usług nie ma znaczenia czy Podatnik osiągnął dochód z tytułu świadczenia usług najmu. Pojęcie dochodu nie jest bowiem definiowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i leży poza sferą zainteresowań tego podatku. Wobec tego przepisy regulujące kwestię dochodów w ustawowym ustroju małżeńskim, a takim jest powołany przez podatnika art.31 §2 pkt 2 k.r.o., nie mogą mieć wpływu na ustalenie obrotu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ustawy VAT, gdyż ustawy te regulują zupełnie odmiennie zagadnienia nie mające związku ze sobą. Z tych powodów powołane w odwołaniu orzeczenia Sądu Najwyższego nie znajdują w sprawie zastosowania. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej D. O. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucił naruszenie przepisu art.113§1 ustawy VAT poprzez bezpodstawne uznanie, iż stanowiący przychód obydwojga małżonków obrót podlega opodatkowaniu tak, jak gdyby był przychodem wyłącznie skarżącego, a zatem, że Podatnik przekroczył kwotę uprawniającą go do skorzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług od usług najmu. Jego zdaniem bezspornym jest, że w myśl art.31§2 pkt 2 k.r.o. dochód z majątku osobistego małżonka wchodzi w skład majątku wspólnego małżonków. Tyma samym "sprzedawcą" usługi w rzeczywistości nie jest jeden z małżonków, a oboje. W przeciwnym razie należałoby uznać, że obrót dla podatku od towarów i usług nie stanowi "odpowiednika" dochodu z wynajmu należącego do majątku wspólnego małżonków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości. Spór pomiędzy stronami dotyczy sposobu obliczenia wartości sprzedaży, o której mowa w art.113 ust.1 ustawy VAT i faktu przekroczenia przez Podatnika kwoty uprawniającej do zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług. Stosownie do treści art.113 ust.1 ustawy VAT zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej 10.000 euro. Natomiast zgodnie z art.113 ust.5 ustawy VAT, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust.1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust.1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. W rozpoznawanej sprawie Podatnik korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, aż do chwili, kiedy osiągnięta przez niego wartość sprzedaży przekroczyła limit uprawniający do zwolnienia określony w art.113 ust.1 ustawy VAT i w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 253, poz.2528), tj. kwotę 43.800,00zł. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, że do obliczenia kwoty wartości sprzedaży z tytułu świadczonych przez D. O. usług najmu za 2005r. należy przyjąć cały obrót uzyskany z tych usług świadczonych w budynku przy ul. W .w S.., (stanowiącym odrębny majątek Podatnika) oraz połowę obrotu z usług najmu świadczonych w budynku przy ul. F.(stanowiącym wspólny majątek małżonków M. i D. O.). Należy bowiem zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia kwestia osiągnięcia jakichkolwiek dochodów, a tym bardziej podziału tych dochodów w ustroju małżeńskim, lecz istotny jest fakt dokonania czynności wymienionych ustawie VAT. Przepis art.5 ust.1 tej ustawy wymienia wśród czynności podlegających opodatkowaniu m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatnikiem natomiast jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma zatem ustalenie kto świadczył usługi podlegające opodatkowaniu. Ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego wynika bezspornie, że usługodawcą odnośnie najmu lokali przy ul. W.był wyłącznie D. O. – działał w imieniu własnym i na własny rachunek, sam zawierał umowy z usługobiorcami, wystawiał rachunki, na których widniał jako sprzedawca. Okoliczności tych Podatnik nie kwestionował. Stan własnościowy przedmiotowych lokali nie miał znaczenia dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych w nich usług najmu. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że ze względu na regulację zawartą w art.31 §2 pkt 2 k.r.o. "sprzedawcą" usług byli oboje małżonkowie. Powołany przepis stanowi bowiem, że do majątku wspólnego należą w szczególności dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków. Unormowanie to może mieć istotne znaczenie przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym, któremu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, a przepis szczególny (art.6 ust.2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. Nr 14 z 2000r., poz.176 ze zm.) zezwala małżonkom, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostającym w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, na ich wspólny wniosek, opodatkować łącznie sumę swoich dochodów. Takiej szczególnej regulacji odnośnie małżonków nie ma na gruncie ustawy VAT, a dla celów tego podatku, jak to wyżej wskazano, istotne znaczenie ma to, kto faktycznie wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu. Natomiast w odniesieniu do lokali położonych przy ul. F.organy ustaliły, że usługi najmu świadczyli tam oboje małżonkowie. Wprawdzie Podatnik przedstawił tylko jedną pisemną umowę dotyczącą lokalu przy ul. F., ale była to umowa, w której jako wynajmujący figurują M. i D. O.. To zadaniem organu wystarczyło – wobec braku możliwości dokonania jednoznacznych ustaleń ze strony organu - do uznania, z korzyścią dla Podatnika, że usługi świadczyli oboje małżonkowie i w związku z tym do wyliczenia obrotu uzyskanego z tytułu świadczenia tych usług należy przyjąć połowę uzyskanej kwoty. W ocenie Sądu działanie organów podatkowych znajduje uzasadnienie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i nie narusza prawa. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji w oparciu o przepis art.151 ustawy p.p.s.a.