III SA/Gl 296/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędziowie Asesor WSA Marzanna Sałuda, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi W.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), art. 19 ust. 1 i 2, art. 23 pkt 1, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" i § 50 ust. 4 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania W.L. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. Nr [...], wydanej po wznowieniu postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, uchylającej własna decyzję ostateczną nr [...] z dnia [...] r., określającą w podatku od towarów usług za [...] r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, i orzekającą co do istoty poprzez określenie w podatku od towarów i usług za [...] r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. Podkreślono, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli w [...] r. w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym Magazynie "A" w W., przy ul. [...], którego właścicielem jest W.L. - w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa podatku od towarów i usług za [...] r. stwierdzono nieprawidłowości i dlatego organ I instancji w decyzji ostatecznej z dnia 7 [...] r., nr [...] określił za [...] r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Ponieważ w wyniku kontroli przeprowadzonej w [...] r. przez Urząd Skarbowy w T. w PHU "A" (właścicielka – W.L.) w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa podatku od towarów i usług za styczeń – [...] r., a także informacji uzyskanych z Urzędów Skarbowych, do których wystąpiono o przeprowadzenie kontroli krzyżowych w zakresie rzetelności transakcji zakupu realizowanych w [...] r. przez W.L., dokonano ustaleń mających zasadniczy wpływ na rozstrzygniecie sprawy w przedmiocie podatku VAT za [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wznowił w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za [...] r. Kontrolujący stwierdzili, iż strona zarejestrowała w rejestrze zakupów, prowadzonym dla celów podatku VAT i obniżyła podatek należny o podatek naliczony w deklaracji podatkowej VAT-7 za [...] r. z faktur zakupu wymienionych szczegółowo w protokole z kontroli, wystawionych przez:: Firmę Usługi Transportowe C.P.; S., ul. [...] na łączną kwotę netto: [...] zł., podatek VAT wg. stawki 22%: [...] zł.; "C" spółkę jawną W.K., M.R.; [...], na łączną kwotę netto: [...] zł, podatek VAT wg stawki 22%: [...] zł (tom IV k. 22h akt adm.). Na podstawie kontroli krzyżowych, przeprowadzonych przez właściwe miejscowo urzędy skarbowe u wystawców faktur oraz protokołów z przesłuchań świadków ustalono, iż C.P. nie wykonywał nigdy usług dla Pani W.L.; w porozumieniu z nią wystawiał faktury, dokumentujące czynności, które nie miały miejsca, otrzymując w zamian zapłatę w wysokości 7% kwoty brutto wykazanej na fakturze. Powyższe okoliczności potwierdził sam C.P. dodatkowo wyjaśniając, że faktury sporządzał osobiście, odręcznie, po uzgodnieniu z H.L. – mężem strony - kwot i odbiorców. Oświadczył również, że za faktury, na których widnieje adnotacja "zapłacono gotówką" nie otrzymywał kwot opiewających na fakturach, natomiast za faktury, na których określono formę zapłaty "przelew", świadek otrzymywał na konto kwotę wskazaną na danej fakturze, którą następnie pobierał z konta i zwracał H.L. Zeznał również, iż wystawionych faktur nie wpisywał do prowadzonych rejestrów, a wartości z nich wynikających nie ujmował w deklaracjach podatkowych. Natomiast odnosząc się do "C" – na oryginałach faktur VAT, będących w posiadaniu nabywcy wykazana była sprzedaż paliwa w większych ilościach i wartościach, niż wynikało to z kopii tych faktur znajdujących się u wystawcy lub wartość kopii faktur zgodna była z oryginałem, ale na kopii nie figurowała W.L., lecz inna osoba. Kontrolujący stwierdzili, iż na kopiach faktur wystawionych w [...] r. i będących w posiadaniu sprzedawcy, nie zgadzały się w stosunku do oryginałów: nabywca wartość sprzedaży i daty wystawienia faktur. Kopie tych faktur nie zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży. Kontrolujący ustalili, iż w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za w/w miesiąc ujęte zostały faktury, w których jako nabywca widniała W.L., lecz w niższych wartościach sprzedaży. Na podstawie oświadczenia wspólnika Spółki "C" - M.R. – ustalono, iż faktyczną sprzedaż towarów dokumentują faktury VAT, ujęte w rejestrach sprzedaży. Kopie faktur niezgodne z rejestrem zostały sfałszowane przez byłego wspólnika tej Spółki W.K. (tom Iv k. 22b akt adm.). W trakcie przesłuchania (w dniach [...] r. i [...] r.) W.K. potwierdził dokonywanie zmian w zapisach treści faktur. Zeznał, iż cały proceder polegał na dopisywaniu na fakturach wybranego kontrahenta określonych ilości paliwa lub zmianie tylko odbiorcy faktur, stąd też występowały oryginały faktur o tym samym numerze, tej samej wartości, a dotyczące kilku nabywców (tom IV k. 22l akt adm.). W konsekwencji więc organ podatkowy I instancji stwierdził, iż W.L. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT potwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co stanowiło naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) i decyzją z dnia [...] r. o Nr [...] dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] r. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i przeprowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z przepisami prawa. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - art. 120 poprzez dokonywanie czynności w sposób sprzeczny z przepisami prawa (kwestionowanie sposobu odebrania dokumentacji za lata [...], udział pracowników organu kontroli skarbowej w tym zdarzeniu, ograniczenie dostępu do dokumentów oraz pozbawienie aktywnego uczestnictwa w postępowaniu); art. 121 § 1 poprzez prowadzenie postępowań w sposób budzący brak zaufania do organów państwa (kwestionowanie sposobu i okoliczności prowadzenia przez organ kontroli oglądu dokumentacji, wybiórcze i tendencyjne gromadzenie, prezentowanie i ocenianie materiału dowodowego przez organ podatkowy); art. 122 poprzez nie podjęcie działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy (powoływanie się na konieczność wyjaśnienia stanu faktycznego przez organ podatkowy nie bacząc na postawę strony); art. 123 poprzez ograniczenie, a praktycznie wyeliminowanie możliwości realizowania przez Stronę prawa do obrony (utrata jakiejkolwiek możliwości czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, ze względu na odebranie dokumentacji, co wpłynęło między innymi na brak możliwości przygotowania się do uczestnictwa w przesłuchaniu świadków, czy innych czynności procesowych, sprowadzenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu do technicznych czynności wysyłki pism, nieprawidłowości przy zabezpieczeniu dokumentów oraz w sposobie przeprowadzenia postępowania kontrolnego); art. 136 w związku z art. 159 § 1 pkt 5 w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 292 poprzez pominięcie osoby pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu (przy doręczaniu upoważnienia do kontroli); art. 210 § 4 poprzez nie odniesienie się w decyzji do istniejących w sprawie i zgłoszonych przez stronę twierdzeń i dowodów, wskazujących na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej; art. 285a § 1 poprzez rażące jego naruszenie; art. 286 § 2 pkt 2 lit. b poprzez zupełnie chybione jego zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony zarzucił, że w trakcie przesłuchania C.P. nie wyjaśniono okoliczności dot. sposobu płatności za usługi. Zakwestionowano również wiarygodność zeznania tegoż świadka i zarzucono brak konfrontacji świadka z H.L. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenie pierwszoinstancyjne. Odnosząc się do argumentacji przywołanej w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, iż zarówno przepisy ustawy VAT jak i wydanych na jej podstawie rozporządzeń zawierają wiele ograniczeń w możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jednakże obniżenie to nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania podlegającej opodatkowaniu przedpłaty (art. 19 ust. 3 lit. "a" ustawy). Na mocy art. 23 pkt 1 cyt. ustawy Minister Finansów upoważniony został między innymi do określenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. W § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.) określono przypadek gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty odprawy celnej stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane i faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zatem stwierdzono, że organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, iż faktury wystawione przez C.P. dokumentujące zakup usług transportowych potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, i o których mowa w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" cyt. rozporządzenia. Nadto organ odwoławczy stwierdził, iż okoliczności sprawy dotyczące kontrahenta "C" s.j. spełniają przesłanki do zastosowania § 50 ust. 4 pkt 1 lit. "b" tego rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nadto podkreślono, że strona nie przedstawiła żadnych argumentów ani dowodów na podważenie ustaleń organu, które znajdują swe odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Strona zaś została z tym materiałem zapoznana i miała możliwość złożenia wszelkich wyjaśnień i wniosków dowodowych, z czego nie skorzystała. Ustosunkowując się do kolejnych zarzutów strony zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił ich bezzasadność. Wyjaśnił, że wobec podejrzenia, iż akta, księgi i dokumenty W.L. odzwierciedlają fikcyjne transakcje zakupu paliwa i usług transportowych oraz fakt, iż uzasadnione było podejrzenie, iż może nastąpić próba zniszczenia bądź ukrycia dokumentacji księgowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zasadnie zwrócił się do Prokuratury Rejonowej w T. z wnioskiem o zabezpieczenie dokumentacji podatkowej za lata [...] oraz o wszczęcie postępowania karnego w zakresie popełnienia przestępstwa z art. 270 § 1 Kodeksu karnego przeciwko W.L. i H.L. Konsekwencją zaś tego było zabezpieczenie dokumentacji przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w T. w obecności pracowników Urzędu Skarbowego i przekazanie jej na przechowanie Urzędowi Skarbowemu w T. Z uwagi na powyższe okoliczności czynności kontrolne przeprowadzane były w budynku Urzędu Skarbowego w T.. Nadto organ zaznaczył, że konfrontując daty ustanowienia przez W.L. kolejnych pełnomocników, z terminami podpisania przez poszczególne osoby opisanych upoważnień do kontroli i protokołów należy stwierdzić prawidłowość doręczenia stosownych dokumentów. Również zarzut nieumożliwienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym uznano za bezzasadny i podkreślono, że zarówno strona jak i jej pełnomocnik oraz administrator baz danych wykonujący usługi na rzecz P. H. U. "A" – K.G. mieli zapewniony wgląd do dokumentacji podatkowej. Z takim rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się W.L. składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach powielając w całości zarzuty i argumenty zawarte uprzednio w odwołaniu od decyzji organu i instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ ten dodatkowo zaakcentował, iż ustalenia poczynione przez organy podatkowe obu instancji znalazły również potwierdzenie w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w T. przeciwko Państwu W. i H.L., zakończonego skierowaniem w dniu [...] r. do Sądu Rejonowego aktu oskarżenia o czyn z art. 273 i art. 270 § 1 Kodeksu karnego, tj. o przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administra-cyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że kwestiami spornymi między stronami postępowania jest to: 1) czy organy podatkowe obu instancji prowadząc przedmiotowe postępowania administracyjne naruszyły wskazane przez stronę skarżąca przepisy procesowe; 2) czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (zakup przez skarżącą paliwa i usług transportowych, a tym samym sprzedaż tego towaru i usług przez podmioty figurujące na spornych fakturach ), czy zatem organy podatkowe słusznie przyjęły, iż skarżąca nie miała prawa, w świetle wskazanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych towarów i usług (paliwa i usług transportowych), wynikająca ze spornych faktur VAT. Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii Sąd, w oparciu o analizę akt administracyjnych zgromadzonych w sprawie, stwierdził, iż zarzut naruszenia wskazanych przez stronę skarżącą przepisów procesowych nie jest zasadny. Organy podatkowe obu instancji rzetelnie i z poszanowaniem zasad ogólnych postępowania podatkowego przeprowadziły postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie, na co wskazują następujące fakty: - stosownie do art. 286 § 2 pkt 2) lit. a) Ordynacji podatkowej kontrolujący może żądać wydania, na czas trwania kontroli, za pokwitowaniem akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli "w razie powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że są one nierzetelne". W przedmiotowej sprawie organ I instancji powziął uzasadnione podejrzenie, iż akta, księgi i dokumenty skarżącej odzwierciedlają fikcyjne transakcje zakupu paliwa i usług transportowych oraz że może nastąpić próba zniszczenia lub ukrycia dokumentacji księgowej, co uzasadniało zabezpieczenie tej dokumentacji poprzez żądanie jej wydania na czas trwania czynności kontrolnych (por. tom VII, k. 7, i k. 8-11 akt adm.) Nie można zatem skutecznie zarzucić organom naruszenie art. 285a § 1 i art. 286 § 2 pkt 2) lit. a) ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię tych przepisów i rażące naruszenie art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej, - z akt administracyjnych przedmiotowej sprawy wynika, iż zarzut pominięcia pełnomocnika strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym i kontrolnym nie znajduje uzasadnienia. Organy obu instancji w trakcie całego postępowania zawiadamiały kolejnych, ustanawianych przez stronę pełnomocników, o wszelkich czynnościach postępowania, wypełniając tym samym nakaz płynący z zasady ogólnej postępowania podatkowego, czyli zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Co więcej w niektórych przypadkach (z nadmiaru ostrożności procesowej), organy kierowały korespondencję zarówno do pełnomocnika strony – M.H. - jak i do strony (por. np: tom V k. 33, k. 35, k. 40 akt adm.; tom IV k. 24, k. 23, k. 23s, k. 23t, zał. nr 1 do protokołu z kontroli – tom II k. 18g, k. 18, k. 16a, k. 17 akt adm.), - nie znajduje także potwierdzenia zarzut utraty przez stronę możliwości udziału w postępowaniu podatkowym, wobec faktu odebrania podatniczce dokumentacji księgowej, ponieważ jak potwierdzają to akta sprawy podatniczka, jej pełnomocnik i administrator baz danych wykonujący usługi na rzecz PHU "A" – K.G. – mieli zapewniony wgląd do dokumentacji podatkowej (por.: tom VII k. 20, k. 19, k. 23 akt adm.; por. także: tom V k. 40 i tom VI k. 67 akt adm.). Należy podkreślić, iż K.G., upoważniony przez stronę pismem z dnia [...] r., w toku postępowania odwoławczego, przeglądał akta podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za [...] r., lecz ani on, ani strona nie ustosunkowali się do zebranego materiału dowodowego (por.: tom VI k. 65-66 akt adm.). Nie można zatem zarzucić organom podatkowym uniemożliwienia stronie prawa wglądu do akt sprawy (por.: to V k. 32-33 i k. 39 akt adm.). Fakt, iż strona i jej pełnomocnicy z tej możliwości nie korzystali nie może stanowić podstawy do uznania, iż nastąpiło naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym; - niezasadny jest zatem również, w świetle wskazanych wyżej faktów i okoliczności, zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, które statuują zasady ogólne postępowania podatkowego, tj.: zasadę pogłębiania zaufania w toku postępowania podatkowego do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) i zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji dołożyły wszelkich starań zmierzających do prawidłowego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego koniecznego do odkrycia prawdy obiektywnej. Przechodząc do analizy drugiej spornej kwestii należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 4, art. 13, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług wykonywane na terenie Rzeczpospolitej Polskiej oraz eksport towarów. Podstawa opodatkowania natomiast jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów. W związku z tym w przedmiotowej sprawie fakt wystawienia faktury, stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane (tj. sprzedaż paliwa i usług transportowych), nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. W przypadku tym nie jest także możliwe określenie podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 19 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, jednakże obniżenie to nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania podlegającej opodatkowaniu przedpłaty (art. 19 ust. 3a tej ustawy). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest konieczność istnienia związku podatku naliczonego z opodatkowanymi czynnościami wykonywanymi przez podatnika. Sąd stwierdza, iż podziela stanowisko organów podatkowych w tej spornej kwestii. W ocenie składu orzekającego Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w odniesieniu do wyżej opisanych transakcji zastosowały prawidłową podstawę prawną. Jeżeli ustalenia organów podatkowych prowadzą do wniosku, że wystawione przez sprzedawcę faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście wykonanych między podmiotami wskazanymi w fakturach czynności, brak prawa odliczenia podatku naliczonego z takich faktur wynika z art. 19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie natomiast z przepisem wykonawczym do ustawy, tj. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia z 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stosownie zaś do § 50 ust. 4 pkt 1 lit "b" tegoż rozporządzenia w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Należy zaakcentować, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego (por. wyrok z dnia 7 marca 2002 r., III RN 31/01 – OSNP 2002/19/451), faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Przepis art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, ze stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane między podmiotami figurującymi na fakturze. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r. (I SA/Lu 1240/96 – LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawdziwość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za ugruntowany należy uznać prezentowany w doktrynie i judykaturze pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wówczas gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź też zaistniało miedzy innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok NSA – Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 – LEX nr 29937; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05 – LEX nr 196822; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r., I SA/Wr 1642/02 – nie publ.; J. Zubrzycki: Leksykon VAT. T. 1. Wrocław 2007, s. 988-989). Należy podkreślić, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło miedzy stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest wprawdzie sporne, jednakże nie ulega wątpliwości, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W związku z tym należy uznać, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r. (III RN 160/98 – OSNAPiUS 2000 nr 3, poz. 87), zawarto ogólniejszą tezę, że na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia przesłanek określonych w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W rozpatrywanej sprawie, skarżąca nie przedstawiła przekonywujących dowodów na to, iż sporne faktury dokumentują zdarzenie gospodarcze, które zaistniało między wskazanymi w nich podmiotami. Niezasadny jest także, w ocenie Sądu, zarzut, iż organy podatkowe nie poddały weryfikacji twierdzeń wystawców faktur. Fakt nieświadczenia w ogóle usług na rzecz PHU "A" i w związku z tym wystawienie faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca jest potwierdzony w materiale dowodowym w postaci kontroli krzyżowych przeprowadzonych przez właściwe miejscowo urzędy skarbowe u wystawców faktur, w protokołach przesłuchania świadków, o których to przesłuchaniach strona była zawiadomiona, lecz w nich nie uczestniczyła (por.: tom III k. 20/1-20/50 i tom IV k. 23a-23w akt adm.) oraz innych dokumentach urzędowych. Nie można zatem zasadnie twierdzić, iż jest to tylko słowo świadka przeciwko słowu strony. Sąd oceniając tę kwestię nie może nie zauważyć koincydencji pewnych faktów w tej sprawie – tzn.: 1) faktu, iż jeden wystawca spornych faktur (C.P.) wprost przyznaje, iż nie realizował usług na rzecz PHU "A" i wystawiając faktury dla czynności, które nie miały miejsca działał w porozumieniu z H.L. i W.L., 2) natomiast drugi z wystawców faktur – W.K., jak wynika z zeznań jego wspólnika M.R., sfałszował faktury wystawione dla W.L. Na oryginałach tych faktur VAT, będących w posiadaniu nabywcy wykazana była sprzedaż paliwa w większych ilościach i wartościach, niż wynikało to z kopii tychże faktur znajdujących się u wystawcy lub wartość kopii faktur zgodna była z oryginałem, ale na kopii nie figurowała W.L., lecz inna osoba. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela tezę wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz.122), iż: "Transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz stanowią nadużycie prawa, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji, a w konsekwencji do zwrotu podatku". Na zakończenie podkreślić należy, że organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów podnoszonych przez stronę zarówno w odwołaniu jak i w skardze obszernie przedstawił okoliczności faktyczne i prawne przedmiotowej sprawy, uzasadniając swe stanowisko. Skład orzekający Sądu w całości podziela wyrażone poglądy, które znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), oddalił skargę.