I SA/Sz 52/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Asesor WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2008 r. sprawy ze skargi M. P.Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów podatkowych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], II. zasądza na rzecz M.P. Spółki z o.o. z siedzibą w S. kwotę [...] od Dyrektora Izby Skarbowej tytułem zwrotu poniesionych kosztów sądowych. Wnioskiem z dnia 18 czerwca 2007r. "M. P." Spółki z o.o. z siedzibą w S.S. zwróciła się do Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. o udzielenie pisemnej interpretacji, co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Spółka wskazała, że zamierza organizować akcję promocyjną dla swoich kontrahentów i ich pracowników. Akcja miałaby polegać na wprowadzeniu "systemu punktowego", w ramach którego za dokonane zakupy otrzymywaliby punkty: - kontrahenci (podmioty prowadzące działalność gospodarczą) i/lub - ich pracownicy zajmujący się zbieraniem zamówień od klientów i składaniem zamówień w Spółce oraz ich realizacją Po przekroczeniu określonej ilości punktów kontrahent byłby uprawniony do dokonania zakupu towarów Spółki za "symboliczną złotówkę", a pracownicy kontrahentów po zgromadzeniu odpowiedniej ilości punktów otrzymywaliby nagrodę rzeczową, np. sprzęt RTV. Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii: 1) czy nieodpłatne przekazanie pracownikom kontrahentów nagrody rzeczowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 2) czy nieodpłatne przekazanie pracownikom nagrody rzeczowej w postaci np. sprzętu RTV, podlega obowiązkowi ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zdaniem Spółki, czynność nieodpłatnego przekazania nagród pracownikom kontrahentów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie podlega też obowiązkowi przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Z regulacji przepisu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r, o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 534 ze zm.) wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega przekazanie towarów, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki tj.: - nieodpłatne przekazanie towarów, nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa; - podatnikowi przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług od tych czynności. Nieodpłatne przekazanie towarów pracownikom kontrahentów ma związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. Celem takiego działania jest zwiększenie efektywności posiadanych przez Spółkę kanałów dystrybucji, poprzez zachęcenie pracowników kontrahentów, odpowiedzialnych za sprzedaż towarów Spółki do zwiększenia sprzedaży tych towarów. Im większy obrót towarami Spółki zrealizuje pracownik, tym więcej punktów zgromadzi i tym samym nabędzie prawo do wymiany tych punktów na nagrody. Na poparcie swojego stanowiska Spółka wymieniła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007r., oraz publikacje T. Michalik "Ustawa o VAT. Komentarz 2004" i A. Andrusik, A. Malocha, "Opodatkowanie dostaw towarów w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT". Jeżeli nieodpłatne przekazanie nagród pracownikom kontrahentów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,, to nie będzie również, zdaniem Spółki, podlegało obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Z "ostrożności procesowej" Spółka wskazuje, że brak obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej wystąpiłby także w przypadku przyjęcia interpretacji przepisu art. 7 ust. 2-4 ustawy o VAT, zgodnie z którą nieodpłatne przekazanie (nagród) na rzecz pracowników kontrahentów podlegałyby w opisanym stanie faktycznym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotyczy to również przekazania nagród w postaci towarów wymienionych w § 4 rozporządzenia, Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2007r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 5, poz. 804) np. sprzętu RTV. Zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W załączniku do rozporządzenia stanowiącego wykaz sprzedaży zwolnionej z obowiązku ewidencjonowania znajdują się czynności wymienione w art. 7 ust.1 pkt 5 i ust.2 oraz art. 8 ust.2 ustawy. Natomiast § 4 pkt 5 omawianego rozporządzenia stanowi, że zwolnień od obowiązku ewidencjonowania nie stosuje się bez względu na wysokość osiągniętych obrotów przy dostawie m.in. sprzętu radiowego, telewizyjnego i telekomunikacyjnego. Brzmienie powołanych regulacji mogłoby sugerować, że obowiązkowi ewidencji przy pomocy kasy rejestrującej podlega także nieodpłatna dostawa towarów, o których mowa w § 4 rozporządzenia. Jest to jednak zdaniem Spółki błędna interpretacja z następujących powodów: - brak obrotu - zgodnie z przepisem art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej podlega zatem obrót. W ustawie pojęcie obrotu zdefiniowano jako kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W przypadku nieodpłatnego przekazania towaru nie występuje świadczenie należne od nabywcy, a tym samym nie ma obrotu, - podwójne opodatkowanie - zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 wystawiane są faktury wewnętrzne. Faktury wewnętrzne ujmuje się w ewidencji sprzedaży, wykazując w nich jako podstawę opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów, cenę nabycia towarów lub ich koszt wytworzenia. W sytuacji, gdyby podatnik zobowiązany był dodatkowo do ewidencjonowania nieodpłatnego przekazania towarów przy pomocy kasy rejestrującej, to wykazany w ten sposób podatek musiałby zostać ujęty w ewidencji sprzedaży, co prowadziłoby do podwójnego opodatkowania takiej czynności, i stanowiło rażące naruszenie zasad leżących u podstaw polskiego systemu podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że przepis art. 7 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług stosuje się również do przekazania towarów, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem, a podatnikiem przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. W związku z tym nieodpłatne przekazane nagród pracownikom kontrahentów w ramach akcji promocyjnej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ stwierdził również, że przekazanie nieodpłatnie nagród rzeczowych - sprzętu RTV - zgodnie z wyłączeniem zawartym w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2007r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 116, poz. 804) nie podlega zwolnieniu z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej. Na postanowienie to Spółka złożyła zażalenie, wnosząc o zmianę rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono zarzut naruszenia art. 7 ust.2 ustawy wskazując, że planowane nieodpłatne przekazanie towarów będzie miało związek z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, czego nie kwestionuje organ pierwszej instancji. Uznano jednak, że w/w przepis należy interpretować wbrew jego literalnemu brzmieniu w ten sposób, że opodatkowaniu powinny podlegać nieodpłatnie przekazanie towarów nie tylko na cele inne niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa lecz także na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Uznano zatem prawo do zastosowania pozajęzykowych metod wykładni przepisu art. 7 ust.2 tj. wykładni celowościowej, a także wykładni systemowej. Zdaniem Spółki, przyjęta zasada racjonalności i celowości nie może być jedyną czy nawet decydującą zasadą przy interpretacji spornych przepisów prawa. Organ podatkowy pierwszej instancji miał oczywiście prawo posłużyć się pozajęzykowymi metodami przy wykładni omawianego przepisu, ale zgodnie z wypowiedziami przedstawicieli doktryny np.: - prof. B. Brzeziński "Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym" Kwartalnik Prawa Podatkowego Nr 1/2002, s.18. "Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym ma charakter pomocniczy i może służyć przede wszystkim jako źródło argumentów umożliwiających wybór między dwoma lub większą liczbę rozstrzygnięć możliwych na gruncie interpretacji językowej. Podatnik nie ma obowiązku znać celów ustawodawcy, stąd nie można dawać prymatu rezultatom wykładni celowościowej nad językową". - prof. R. Mastalski "Miejsce wykładni językowej w procesie stosowania prawa podatkowego" Przegląd podatkowy nr 8/2007, s. 10 stwierdził, że "Wykładnia językowa jest zarówno punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, jak też zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym". Spółka powołała również orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie wykładni prawa podatkowego. W postanowieniu odwołano się też do brzmienia art. 7 ust. 3 ustawy, którego możliwość zastosowania w praktyce może budzić wątpliwości w kontekście art. 7 ust. 2 ustawy. Fakt, że jeden z przepisów, tj. art. 7 ust. 2 lub art. 7 ust. 3 został błędnie sformułowany, nie może stanowić uzasadnienia dla dokonania wykładni art. 7 ust. 2 ustawy w sposób sprzeczny z jego jednoznacznym literalnym brzmieniem. Stanowisko, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania towarów związanych z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2 ustawy, jest niedopuszczalne potwierdzają liczne orzeczenia, np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 152/07, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 marca 2007 r., sygn. III SAlGI133/07, wyroki WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2007 r., sygn. III SA/Wa 2752/06, z dnia 17 sierpnia 2007r., sygn. III SA/Wa 984/07 oraz z dnia 17 sierpnia 2007 r. sygn. III SA/Wa 984/07. Jeżeli nieodpłatne przekazanie nagród nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nie podlega też obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu nie odniósł się do tej kwestii. Zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 51, poz. 375 - obecnie obowiązującego rozporządzenia z dnia 25 czerwca 2007r.) zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 30 czerwca 2007 r. sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia. Załącznik w pozycji 51 (zgodnie z nowym rozporządzaniem poz. 45) wymienia czynności wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy. Zwolnień od obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w § 2, 3 i 3a nie stosuje się bez względu na wysokość osiąganych obrotów przy dostawie sprzętu radiowego, telewizyjnego i telekomunikacyjnego z wyłączeniem lamp elektronowych i innych elementów elektronicznych oraz części do aparatów i urządzeń do operowania dźwiękiem i obrazem, anten (ex PKWiU 32). Wprawdzie brzmienie w/w przepisów mogłoby sugerować, że obowiązkowi ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących podlega także nieodpłatna dostawa towarów, (§ 4), ale zdaniem Spółki jest to błędna interpretacja. Brak jest bowiem obrotu, o którym mowa w art. 111 ustawy, a więc nie ma czego ewidencjonować w kasie, a ponadto dochodziłoby do podwójnego opodatkowania: ujęcie nieodpłatnego przekazania towarów w kasie rejestrującej oraz w ewidencji sprzedaży. Przepis § 4 w związku z § 2 pkt 1 cyt. rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że przekazanie nieodpłatnie pracownikom kontrahentów nagród rzeczowych nie podlega ewidencji. za pomocą kasy rejestrującej, ponieważ nie podlega opodatkowaniu podatkiem od I towarów i usług, nawet w przypadku przyjęcia, że nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu, to nie należy tej czynności ewidencjonować przy pomocy kasy rejestrującej. Na poparcie tego stanowiska Spółka przytoczyła różne publikacje prasowe. Rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przytaczając w uzasadnieniu decyzji treść przepisów art. 7 ust.2 i art. 7 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług uznał, że wyłączenie zakresu stosownie przepisu art. 7 ust. 2 dotyczy towarów, które co do zasady przekazywane są w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przekazanie druków reklamowych lub próbek towarów zawsze ma związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przepis art. 7 ust. 2 znajduje zatem zastosowanie również do przekazania towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca wyłączył spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu. Organ odwoławczy zgodził się również z poglądem organu pierwszej instancji, że jeżeli Spółka przekazuje nieodpłatnie jako nagrody rzeczowe towary - sprzęt RTV, to czynności te w świetle przepisów cytowanego rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących stanowią dostawę towarów i zgodnie z wyłączeniem zawartym w § 4 rozporządzenia, nie ma do nich zastosowania zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w § 2. W skardze na powyższą decyzję złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie "M. P." Spółka z o.o. wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1) art. 7 ust. 24 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), poprzez uznanie, iż nieodpłatne przekazywanie przez Spółkę nagród pracownikom jej kontrahentów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, 2) art. 111 ust. 1 w/w ustawy, poprzez uznanie, iż nieodpłatne przekazywanie przez Spółkę nagród pracownikom jej kontrahentów podlegać będzie obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej. W uzasadnieniu skargi ponowiono argumentację podniesioną w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę - Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo powołano się na uzasadnienie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007r. sygn. akt I FPS 5/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest zasadna. Kwestią sporną w niniejszej sprawie była ocena pod kątem legalności udzielonej przez organy odpowiedzi na pytanie czy skarżąca Spółka była zobowiązana w świetle art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) naliczać podatek od towarów i usług od przekazywanych pracownikom swoich kontrahentów w ramach akcji promocyjnej nieodpłatnie nagród rzeczowych i czy czynność tę powinna zaewidencjonować w kasie rejestrującej. Skarżąca wskazała jako właściwy do oceny tych problemów stan prawny obowiązujący od 1 czerwca 2005r. kiedy mocą ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustawy (Dz.U. Nr 90, poz. 756) zmieniony został między innymi art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy opodatkowaniu tym podatkiem podlega dostawa towarów na terytorium kraju. Dostawą, o jakiej mowa w tym przepisie generalnie jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1). Definicję tę uzupełnia art. 7 ust. 2 stanowiący, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia (pkt 1 bez znaczenia w sprawie) oraz wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny (pkt 2). Warunkiem uznania tych czynności za dostawę jest przy tym, aby podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Od powyższego ustawodawca uczynił wyjątek określony w art. 7 ust. 3 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Zmiany wprowadzone do ustawy usunęły zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji związanych z art. 7 ust.2. Niespójny zapis ust.3 stanowiący (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005r. ), że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem zastąpiono brzmieniem: "przepisu ust.2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" Obecnie zatem nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust.3-7 wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Skoro w poddanym ocenie prawnej organom podatkowym stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie towarów przez skarżącą miało nastąpić na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem (cele promocyjne) to w konsekwencji należy stwierdzić, że czynności te nie mieszczą się w pojęciu sprzedaży, o której mowa w art. 111 ust.1 w związku z art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlegają obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących. W takim stanie rzeczy nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wskazane przez organy podatkowe przepisy rozporządzenia określające przypadku zwolnień z tego obowiązku. Należy podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2008r. sygn. akt I FSK 600/07 orzekł, że podatnik, który nieodpłatnie przekazuje towary na cele związane z przedsiębiorstwem nie musi od ich wartości naliczać podatku od towarów i usług, nawet jeśli odliczył go przy zakupie. Sąd stwierdził, że po nowelizacji art. 7 ust.3 nastąpiła istotna zmiana przepisów o nieodpłatnym przekazaniu towarów i do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005r. nie może mieć zastosowania uchwała NSA z dnia 28 maja 2007r. sygn. akt I FPS 5/06. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135, art. 200, art. 205 § 2, 3 i 4 ustawy z dna 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) i w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212 poz. 2075) - orzekł jak w sentencji.