I FSK 1497/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Beata Cieloch, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 659/08 w sprawie ze skargi H. P. Spółki z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. P. Spółki z o. o. z siedzibą w W. kwotę 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 29 maja 2008r., sygn. akt III SA/Wa 659/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi H.P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2007 r. 2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania 2.1. Wnioskiem z dnia 2 października 2007 r. skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rabatów pieniężnych. We wniosku przedstawiła stan faktyczny z którego wynika, że w 2005 r. spółka dokonała zakupów od kontrahenta zagranicznego. Po zakończeniu roku, w związku z ilością zakupionych towarów otrzymała od kontrahenta notę kredytową, jako bonus. Podatek VAT jaki został naliczony przy odprawie celnej zakupionych towarów został zapłacony i rozliczony na bieżąco w deklaracjach VAT-7. Otrzymaną notę kredytową uznano zgodnie z umową jako dodatkowy rabat. Na łączną kwotę rabatu, na jaką opiewa nota korygująca, składają się: rabat wartościowy - wynikający z łącznej wartości zakupów w 2005 r. oraz rabat wynikający z zakupionych w 2005r. ilości w poszczególnych asortymentach. Kwota rabatu jest zgodna z załącznikiem do noty. W związku z tym każda dostawa dokonana w 2005 r. skorygowana jest o rabat łączny określony w nocie. Nie korygowano w tym przypadku podatku VAT. Kwota zapłaconego podatku z tytułu importu została bowiem odliczona i zmniejszyła podatek VAT należny w okresach rozliczeniowych, w których miał miejsce import (art. 40 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) (dalej: ustawa o VAT). Strona zwróciła się z pytaniem, czy potraktowanie noty jako rabatu z tytułu dokonanego importu jest prawidłowe. Zdaniem Spółki, otrzymanie noty kredytowej w późniejszym okresie obniżającej wartość dostawy nie wpływa już na rozliczenie podatku VAT w imporcie. Nawet bowiem, gdyby uznać, że wartość celna towaru uległa zmniejszeniu to zastosowanie ma art. 40 ustawy o VAT Spółka nie rozliczyła noty jako zapłaty za usługę, lecz jako udzielony rabat. 2.2. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jako rabat, podlegający uregulowaniom wynikającym z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. Zatem kwoty, które w załączniku do noty przypisano do konkretnych dostaw winny być potraktowane jako rabaty, zmniejszające wartość poszczególnych transakcji. Ze złożonego wniosku wynika również, że Spółka dokonała zmniejszenia podatku należnego o kwoty zapłaconego podatku z tytułu importu w deklaracjach za odpowiednie okresy rozliczeniowe. Zatem zgodnie z art. 40 ustawy o VAT Stronie nie będzie przysługiwał zwrot nadpłaconego podatku, w przypadku otrzymania decyzji celnej zmniejszającej kwotę podatku z tytułu dokonanego importu towarów w poszczególnych miesiącach 2005 r. Natomiast w sytuacjach, gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości, czy ilości towarów w określonym czasie, lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób oraz premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię. Premia stanowi rodzaj wynagrodzenia za określone działania nabywcy w stosunku do sprzedawcy, a zatem jest wynagrodzeniem za świadczone usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. To powoduje, że czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że uzyskiwane rabaty pieniężne (premie pieniężne) od zakupów stanowią świadczenie usług. Skarżąca wyjaśniła, że nie jest zobowiązana do jakiegokolwiek świadczenia na rzecz sprzedawcy towarów, co oznacza brak ekwiwalentności świadczenia w stosunku do przyznanego rabatu. Jedna transakcja sprzedaży nie może skutkować istnieniem dwóch odrębnych czynności opodatkowanych po stronie dwóch różnych podatników - raz jako sprzedaż towarów, drugi raz jako świadczenie usług. W przypadku importu towarów, w którym nabywca towarów rozlicza i płaci VAT z odprawy celnej, drugi raz odprowadzałby VAT z tytułu otrzymania noty kredytowej od tej samej dostawy - co więcej od obniżenia ceny za tę dostawę - tym razem jako świadczenie usługi. Opodatkowanie przyznanej noty kredytowej jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru prowadziłoby w rzeczywistości do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako zakupu (nabycia towaru), drugi, jako sprzedaży (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Podwójne opodatkowanie jednej transakcji podatkiem od towarów i usług jest niedopuszczalne. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Zdaniem Sądu, w opisanym stanie faktycznym nie można było postawić tezy, że ma miejsce pomiędzy stronami umowy, poza dostawą towarów, usługa dokonywana przez kupującego, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Według Sądu, w świetle z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie może wystąpić taka sytuacja faktyczna, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Dokonywanie przez Spółkę zakupów u kontrahenta, jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego poprzez zapłatę mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Na gruncie VI Dyrektywy VAT funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest twierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej określona ilość dostaw towarów nie może stanowić usługi. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego nie wynikało, aby Spółka zobowiązana była do jakiegokolwiek świadczenia na rzecz sprzedawcy towarów, co oznacza brak ekwiwalentności świadczenia w stosunku do przyznanej noty. Jedna transakcja sprzedaży towarów nie może skutkować istnieniem dwóch odrębnych czynności opodatkowanych - raz jako sprzedaży towarów, drugi raz jako świadczenia usług przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji RP. Niedopuszczalne jest także we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej co znajduje potwierdzenie na gruncie orzecznictwa ETS. 5. Skarga kasacyjna 5.1. W skardze kasacyjnej zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniesiono o jego uchylenie. 5.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: - prawa materialnego, polegającym na niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 7, art. 8 ust. 1 pkt 2 i art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez wadliwe przyjęcie, że upusty cenowe (rabaty) określone w umowie dostawy nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług przez nabywcę towarów na rzecz (w interesie) dostawcy, gdyż opodatkowana jest w takim wypadku wyłącznie dostawa. Udzielenie zatem rabatu niezwiązanego z konkretną dostawą nie rodzi obowiązku obniżenia wysokości obrotów nabywcy w konkretnym okresie rozliczeniowym gdyż nie wynika z samej istoty rabatu gotówkowego (także towarowego), ani nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług, a zatem nie stanowi obrotu w rozumieniu ustawy o VAT; - przepisów: art.106 § 4, art. 134 § 1, art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.), polegającym na przyjęciu a priori bezzasadnego założenia, że organ dokonujący indywidualnej interpretacji prawa podatkowego uznał za możliwe wielokrotne obciążanie VAT jednej czynności. Stąd też analiza stanu faktycznego była niepełna i pozbawiona elementu oceny dokonywanej na podstawie powszechnej wiedzy empirycznej o zarobkowym celu wszelkiej działalności gospodarczej. Uniemożliwiło to prawidłową subsumpcję stanu faktycznego do właściwej normy prawnej i wydanie rozstrzygnięcia zawierającego orzeczenia co do istoty sprawy. 5.3. Zdaniem Ministra Finansów, twierdzenia jakoby organ podatkowy uznał, że świadczenie usług może polegać na udzielaniu bądź uzyskiwaniu rabatów pieniężnych (premie pieniężne) przy sprzedaży nie znajduje oparcia w treści wydanej interpretacji. Według organu, w sytuacjach, gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę w czasie oznaczonym zakupów towarów w ilości lub wartości wcześniej umówionej albo za terminowe regulowania zobowiązań i premie pieniężne te nie są związane z żadną konkretną dostawą uprawnione jest twierdzenie, że wypłata następuje tytułem wynagrodzenia za świadczenie przez nabywcę usług (rozumianych jako ogół czynności polegających na działaniu - np. aktywne poszukiwanie kupujących lub zaniechaniu – np. ograniczenie sprzedaży towarów pochodzących od innych dostawców) na rzecz dostawcy. Realizacja obowiązków kupującego (tolerowanie, znoszenie pewnych stanów faktycznych lub wykonywanie czynności) nie jest odrębnie wynagradzana, czyli nie stanowi związanej z realizacją dostawy usługi. Premia taka stanowi bowiem rodzaj wynagrodzenia za określone działania nabywcy w stosunku do sprzedawcy, a nie za zawieranie z nim kolejnych umów sprzedaży. Premia może być więc wynagrodzeniem za świadczone usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że jest ustalona w sposób umożliwiający powiązanie jej z konkretnymi dostawami. Zatem, w ocenie organu, nie można twierdzić, że następuje podwójne opodatkowanie jednej transakcji podatkiem od towarów i usług. Każdorazowo jednak należy ustalać, czy dokument księgowy (faktura lub nota) dotyczy zapłaty za transakcję (wynagrodzenie za świadczenie usług) czy też jest dokumentem, na podstawie którego udzielono upustu cenowego wynikającego z umowy dostawy towarów. Autor skargi kasacyjnej dodał, że w interpretacji wydanej w imieniu Ministra Finansów wskazano, że w przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jako rabat, podlegający uregulowaniom wynikającym z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. Zatem kwoty, które w załączniku do noty przypisano do konkretnych dostaw winny być potraktowane jako rabaty, zmniejszające wartość poszczególnych transakcji. 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. W świetle art. 183 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd nie może wyjść ani poza granice skargi kasacyjnej, ani samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu niż powołane w podstawach kasacji. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają między innymi wskazane w niej podstawy. 6.2. W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej starał się podważyć przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, że premia otrzymana przez podatnika za osiągniętą w danym roku wielkość obrotu nie jest wynagrodzeniem za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. 6.3. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej należało zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji. W spornym, jak w danej sprawie, przedmiocie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie. W orzeczeniu z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, uznał, że osiągnięcie przez nabywcę towarów w określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie stanowi usługi. Tym samym wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Za tezą tą przemawia wykładnia przepisów polskich i unijnych. Transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu (por. Dariusz Dudra, Czy bonusy i premie pieniężne podlegają opodatkowaniu VAT? - wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, Jurysdykcja Podatkowa nr 2/2007, str. 51 i nast.). Stanowisko takie potwierdzono w orzeczeniu z dnia 23 września 2008 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 998/08, gdzie wywiedziono, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy. 6.4. Przywołane poglądy należy zaakceptować i w danej sprawie bowiem osiągnięcie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu realizowanych zakupów u jego kontrahenta, nie stanowi usługi na rzecz sprzedawcy. 6.5. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Regulacja ta wprost stanowi, że usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 6 lutego 2007 r., nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Tymczasem dokonywanie przez spółkę zakupów u kontrahenta mieści się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Trafnie w tym zakresie skonstatował Sąd pierwszej instancji, że oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej, co wynika z art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 VI Dyrektywy VAT (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r.). 6.6. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nie ma żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt niepowiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy nagrody jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zachowanie nie będące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy. 6.7. Należy natomiast przypomnieć, tak jak to zostało już stwierdzone w przywołanym wyżej wyroku z dnia 23 września 2008 r., że każda jednak sprawa wymaga odrębnej oceny. Gdyby bowiem w stanie faktycznym tej sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana. 6.8. Z powyższych względów zarzuty naruszenia prawa materialnego należało uznać za bezzasadne. 6.9. Odnosząc się zaś do zarzutów natury procesowej należy podzielić w tej kwestii spostrzeżenia zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Biorąc bowiem pod uwagę treść przywołanych regulacji, tj. art. 106 § 4, art. 134 § 1 i art. 146 § 1 u.p.p.s.a. nie można, z argumentacji zawartej w petitum skargi kasacyjnej, wyinterpretować w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył wspomniane przepisy. Ocenę taką wzmacnia fakt, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniesiono się przywołanych artykułów ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. 6.10. Tym samym skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 u.p.p.s.a., co powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 orzekł jak w sentencji.