I SA/Po 471/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 czerwca 2008r. sprawy ze skargi K. i P. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia[...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia[...] Nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżących kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił dla K. i P. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie -[...] zł, za 1999 r. w kwocie -[...] zł, za 2000 r. w kwocie -[...] zł i za 2001 r. w kwocie -[...] zł. W uzasadnieniu wskazano, iż podatek dochodowy od osób fizycznych zobowiązani powinni opłacać nie w formie ryczałtu ewidencjonowanego, lecz w na zasadach ogólnych. Powyższa decyzja- po rozpatrzeniu odwołania- została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]. Wniesiona w dniu 28 października 2005 r. skarga na powyższe rozstrzygnięcie została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. w dniu 26 września 2006 r., w sprawie I SA/Po 1376/05. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2007 r. w sprawie II FSK 159/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok WSA w P. z dnia 26 września 2006 r., o sygn. akt. I SA/Po 1376/05 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W dniu 5 grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. w sprawie I SA/Po 1495/07 uchylił skarżoną decyzję wymiarową oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] .Wyrok ten uprawomocnił się w dniu 5.02.2008 r., a akta administracyjne zostały zwrócone w dniu 18.02.2008 r. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - J. zaliczył wpłatę w kwocie [...] zł dokonaną przez podatnika K. W. w dniu[...] ., na zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych, na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...]. Na powyższe postanowienie podatnicy wnieśli w dniu [...] zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. W uzasadnieniu pełnomocnik podatników zarzucił rażące naruszenie prawa w postaci art. 59 § 1 pkt 9; art.62 § 1; art. 70 § 1 oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez: zaliczenie wpłat na poczet tytułu innego niż wyraźnie wskazany przez podatników w dokumentach polecenia przelewu zaliczenie wpłat na poczet zobowiązania, które w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia nie istniały z uwagi na ich wygaśnięcie przez przedawnienie doręczenie zaskarżonych postanowień bezpośrednio podatnikom, pomimo ustanowienia przez nich pełnomocnika. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia[...] . działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 62 § 1 ordynacji podatkowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 62 § 1 ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Podatnik dokonał w dniu [...] wpłaty kwoty [...] zł wskazując jednocześnie iż powyższa wpłata dotyczy zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych. Zdaniem w. w. organu podatkowego, skoro jednak podatnik nie posiadał z tego tytułu zobowiązań - na co w jego ocenie wykazało, zakończone na etapie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P, postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a jednocześnie nie wskazano innego rodzaju zobowiązania na jaki ma być powyższa wpłata zaliczona, organ podatkowy był zobowiązany do dokonania zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet najstarszego zobowiązania. Zobowiązaniem o najwcześniejszym terminie płatności był podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł określony decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia[...] . Ustosunkowując się do zarzutu zaliczenia wpłaty na poczet innego tytułu niż wyraźnie wskazany przez podatników w dokumentach polecenia przelewu, organ odwoławczy wskazał na art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej i podniósł wskazanie przez podatnika na zobowiązanie, które w ocenie organu podatkowego na nim nie ciążyło, co spowodowało konieczność wydania postanowienia o zaliczeniu wpłaty. Co do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego zdaniem organu podatkowego wygaśniecie przedmiotowego zobowiązania nastąpiło nie w trybie przewidzianym w art. 59 § 1 pkt.9 Ordynacji podatkowej, tj. wskutek przedawnienia, ale w trybie art. 59 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej, tj poprzez zapłatę tego zobowiązania min. poprzez wpłatę mającą miejsce w dniu 31 stycznia 2001r. Postanowienie wydane w trybie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter deklaratoryjny, potwierdzający jedynie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i wskazujący na sposób zarachowania kwoty wpłaty na poczet zobowiązania. Powyższe rozstrzygniecie zostało zaskarżone przez podatników - K. i P. W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. W przedmiotowej skardze zarzucono naruszenie : art. 62 § 1 ordynacji podatkowej poprzez zaliczenie wpłaty na poczet tytułu innego niż wyraźnie wskazany przez skarżących w dokumencie przelewu, art. 59 § 1 pkt 9 ordynacji podatkowej i art. 70, ordynacji podatkowej poprzez zaliczenie tej wpłaty na poczet zobowiązania, które w momencie wydania zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia wydanego przez organ I instancji nie istniało z uwagi na jego wygaśnięcie przez przedawnienie art. 53 § 1 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie błędnej podstawy naliczenia odsetek za zwłokę art. 127 ordynacji podatkowej poprzez poczynienie istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych przez organ II instancji art. 145 § 2 ordynacji podatkowej poprzez doręczenie zaskarżonego postanowienia bezpośrednio skarżącym, pomimo ustanowienia przez nich pełnomocnika. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ odwoławczy przyjął nieprawidłową podstawę naliczenia odsetek za zwłokę i poczynił własne ustalenia zarówno w zakresie podstawy naliczania tych odsetek, jak i terminu ich początkowego naliczania, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności. W ocenie pełnomocnika strony powyższe ustalenia nie wynikały z postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - J. i tym samym pozbawiono podatników na tym etapie sprawy możliwości ustosunkowania się do tychże okoliczności. Strona skarżąca potwierdziła swoje dotychczasowe stanowisko zawarte wcześniej w złożonym zażaleniu dotyczące naruszenia w trakcie postępowania podatkowego art.62 § 1, 59 § 1 pkt 9 i art. 70 ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na złożoną skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej p.p.s.a.) zawiesił postępowanie w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu wskazano, iż będące przedmiotem zaskarżenia w sprawie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia[...] zostało wydane zgodnie z ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998 - 2001 dla K. i P. W. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P, który orzeczeniem z dnia 26 września 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1376/05 oddalił skargę. Rozstrzygniecie to zostało jednak zaskarżone skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która wówczas nie była jeszcze rozstrzygnięta. W związku z powyższym Sąd uznał, że wydanie prawomocnego rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostaje w bezpośrednim związku z prawidłowością rozstrzygnięcia w przedmiocie zaliczenia wpłaty podatnika na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. podjął z urzędu zawieszone postępowanie w niniejszej sprawie wobec ustania przyczyny zawieszenia. W uzasadnieniu wskazano na uchylenie przez NSA w spr. o sygn. akt II FSK 159/07 wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 września 2006 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga okazała się zasadna. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok sądu I instancji w sprawie o sygn. akt FSK 159/07, wskazał w uzasadnieniu, iż faktyczne "naprzemienne" prowadzenie przez podatników działalności gospodarczej, nie pozbawiało żadnego z nich prawa do opłacania należnego podatku w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z art.6 ust.1 updf małżonkowie co do zasady podlegali odrębnemu opodatkowaniu, każde z nich było odrębnym podatnikiem w rozumieniu art.7 Ordynacji podatkowej, a przedmiotem opodatkowania były dochody w odniesieniu do zryczałtowanych form przychodu, uzyskane przez tę osobę, a nie źródło przychodów przejęte w roku podatkowym od małżonka, który skorzystał z niego w roku poprzednim, opłacając podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wybór przez podatników - małżonków takiego sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, który mieszcząc się w ramach swobody tej działalności w założeniu powodowałby określone "przewidywane" konsekwencje prawnopodatkowe nie stanowił obejścia prawa. Rozpoznający ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając w oparciu o art.190 p,p.s.a., przyjął wiążącą w danym postępowaniu wykładnię Naczelnego Sadu Administracyjnego, w związku z czym wydał orzeczenie uchylające skarżone decyzje organów podatkowych w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1998 do 2001, wobec K. i P. W. Będące przedmiotem niniejszego postępowania zaliczenie wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. zostało wydane w oparciu o uchyloną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia[...] . W związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego w/w decyzji, organy podatkowe nie są uprawnione do kwestionowania wyboru podatnika odnośnie sposobu rozliczania się z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i zaliczenie dokonanej uprzednio wpłaty na poczet tytułu innego niż wyraźnie wskazany przez skarżących w dokumencie polecenia przelewu. Okoliczność tę należy wziąć pod uwagę w toku ponownego załatwiania sprawy. Stosownie do przepisu art.145 § 1 pkt 2 lit.b) p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę uchyla zaskarżone rozstrzygnięcie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Zgodnie z art.240 § 1 pkt.7) w zw. z art.219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005, Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) w sprawie zakończonej postanowieniem ostatecznym wznawia się postępowanie, jeżeli postanowienie to zostało wydane w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu, które zostało następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Sytuacja taka zaistniała w niniejszej sprawie. Tym samym- po dokonaniu ww. ustaleń- Sąd był zobligowany do uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z tych względów Sąd nie jest zobligowany do rozpatrywania pozostałych zarzutów skargi. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając w oparciu o art.145 § 1 lit.b) p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji orzeczenia. /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska