I SA/Wr 91/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2008 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez M. W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], ustalającą podatniczce za 2002 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości [...]. W rozpatrywanej sprawie postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec M. W. i J. K. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oraz źródeł pochodzenia majątku. W toku postępowania podatkowego ustalono, że M. W. w 2002 r. pozostawała w ustawowej, małżeńskiej wspólnocie z J. K., w związku z czym organ I instancji dokonał łącznego badania źródeł finansowania i poniesionych w 2002 r. wydatków przez małżonków, biorąc pod uwagę okoliczność, że w okresie tym małżonkowie mieli na utrzymaniu dwoje dzieci. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2002 r. J. K. wykazał przychód z działalności gospodarczej (od [...] r. podatnik prowadził działalność w zakresie usług agroturystycznych pod nazwą [...] w J. W.) w wysokości [...], koszty uzyskania tego przychodu w wysokości [...] oraz stratę z tego źródła w kwocie [...]. M. W. wykazała przychód z działalności gospodarczej (w zakresie usług turystyczno-rekreacyjnych w J. W.) w wysokości [...], koszty uzyskania tego przychodu w wysokości [...] i dochód z tego źródła w kwocie [...], od którego odliczyła składki na ubezpieczenia społeczne w kwocie [...]. Organ I instancji stwierdził, że małżonkowie w 2002 r. dysponowali środkami pieniężnymi w łącznej kwocie [...], którą uzyskali z tytułu przychodu z działalności gospodarczej J. K. w wysokości [...] oraz z przychodu z działalności gospodarczej M. W. w wysokości [...]. Natomiast według ustaleń organu kontroli skarbowej wydatki małżeństwa w 2002 r. wynosiły co najmniej [...]. Na powyższą kwotę składały się koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej J. K. – [...], koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej M. W. – [...], zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne podatniczki – [...], zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne podatniczki – [...], zakup środków trwałych do działalności gospodarczej podatnika – [...], zakup środków trwałych do działalności gospodarczej podatniczki – [...], zapłacone podatki gminne – [...], koszty utrzymania rodziny [...], gotówka na rachunku bankowym podatnika na dzień [...] r. – [...]. W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził brak przychodów na pokrycie poniesionych wydatków w kwocie [...] ([...]), z czego na M. W. przypadła kwota [...]. Wobec niewskazania innych wiarygodnych źródeł finansowania ponoszonych wydatków, organ kontroli skarbowej ustalił, że kwota ta stanowi dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Od podstawy opodatkowania w kwocie [...] organ kontroli skarbowej wyliczył zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, który wg stawki 75% wyniósł [...]. Powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zawarł w decyzji z dnia [...] r., nr [...], w której ustalił M. W. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. w wysokości [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucając naruszenie: - art. 20 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej updof, jak również naruszenie art. 4 umowy między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku, podpisanej w Warszawie w dniu 18 grudnia 1972 r., poprzez błędne zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy, - art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej Op, poprzez ich niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 122 oraz art. 191 Op, poprzez załatwienie sprawy z pominięciem zasady dojścia do prawdy obiektywnej i przekroczeniem granic swobodnej oceny materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania podatniczka wskazała, że jej mąż posiadał środki pieniężne zgromadzone w czasie pobytu poza granicami Polski i wprowadzone na obszar kraju z terytorium RFN, a następnie wpłacone na rachunki bankowe. W tym czasie miejscem zamieszkania małżonka dla celów podatkowych była RFN, w związku z czym, zdaniem podatniczki, badanie źródeł pochodzenia tych środków i prawidłowość ich opodatkowania leży w gestii właściwej władzy RFN, a nie Polski. Skoro zaś J. K. nie był osobą objętą obowiązkiem podatkowym w Polsce, to jego przychody są przychodami wolnymi od opodatkowania, uzyskanymi w latach poprzednich, a zatem nie są to przychody ze źródeł nieujwanionych, tym samym postanowienia art. 20 ust. 3 updof nie będą miały zastosowania. Niezależnie od powyższego strona wskazała, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania ze względu na przedawnienie. W piśmie z dnia [...] r. podatniczka wyjaśniła, że wprowadziła na polski obszar celny waluty, które przekazywał jej małżonek; nie była więc właścicielką tychże wartości dewizowych. Dodatkowo podniosła, że wprawdzie środki dewizowe zostały wprowadzone z obszaru RFN, jednak zostały zarobione przez podatnika w Szwajcarii (podatniczka przedłożyła dokumenty potwierdzające pozyskanie przez J. K. w latach 1981-1983 środków pieniężnych w wysokości [...]). Strona wyjaśniła, że zarobione środki pieniężne małżonek lokował na giełdach światowych – inwestował w złoto i srebro i z tych transakcji czerpał zyski. Podkreśliła, że małżonek zwrócił się do banku, poprzez który dokonywał transakcji, o przesłanie wyciągów potwierdzających transakcje, ale w odpowiedzi bank przesłał pismo, w którym informuje, że od 1998 r. takich transakcji nie ma. Nie mniej jednak w ocenie strony pismo banku jest pośrednim dowodem na to, że J. K. był klientem banku i dokonywał transakcji, z których zyski były poddane szwajcarskiemu reżimowi prawnopodatkowemu. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na wstępie, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania ze względu na przedawnienie – o co wnioskowała strona w odwołaniu - gdyż ocena tzw. znamion zewnętrznych dokonywana jest na podstawie poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia w badanym roku, a tym samym bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest moment przywozu do Polski wartości dewizowych. Zdaniem organu, nie budzi również wątpliwości fakt, że M. W. w 2002 r. posiadała obowiązek podatkowy na terenie Polski, gdyż od 1997 r. zamieszkuje w J. W., a od 1998 r. do 2002 r. prowadziła działalność gospodarczą pod tym samym adresem, zarzut zatem dotyczący ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce może być rozpatrywany wyłącznie w stosunku do J. K. Organ odwoławczy podkreślił, że z dokumentów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego jednoznacznie wynika, iż małżonkowie w 2002 r. ponosili wydatki i zgromadzili mienie przekraczające zeznany przychód tego roku. Zdaniem organu odwoławczego podatnicy nie przedstawili wystarczających dowodów na posiadanie oszczędności z lat ubiegłych (pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania), w których znalazły pokrycie wydatki poniesione w 2002 r. oraz mienie zgromadzone w 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnicy przedłożyli organowi kontroli skarbowej dokumenty zgłoszeń przywozu do Polski wartości dewizowych: - przez M. W. w okresie od [...] 1995 r. do [...] 1998 r. ([...] sztuk opiewających na łączną kwotę [...]), - przez J. K. w okresie od [...] r. do [...] r. ([...] sztuk opiewających na łączną kwotę [...]), jednak pomimo wielokrotnych wezwań do wskazania i udokumentowania źródeł pochodzenia tej waluty, małżonkowie nie uprawdopodobnili, że pochodzi ze źródeł legalnych i opodatkowanych, stwierdzając jedynie, że majątek zgromadzony za granicą podlegał systemowi podatkowemu kraju jego uzyskania i był zwolniony z opodatkowania w Polsce. Organ wyjaśnił, że pismami z dnia [...] r. organ kontroli skarbowej poinformował małżonków, że na podstawie przedłożonych w postępowaniu kontrolnym dokumentów nie można uznać, iż przywiezione do kraju dewizy pochodzą ze źródeł opodatkowanych, a fragmentaryczne wyjaśnienia podatników potwierdzają jedynie fakt przebywania J. K. od [...] 1981 r. do [...] 1985 r. na terytorium Szwajcarii oraz uzyskiwania tam bliżej nieokreślonych przychodów z tytułu zatrudnienia w okresie od 1981 do 1983 r. Dlatego organ kontroli skarbowej pięciokrotnie zwracał się o dokumenty i wyjaśnienia potwierdzające fakt zgromadzenia przywiezionych wartości dewizowych z przychodów opodatkowanych w kraju ich uzyskania bądź zwolnionych tam z opodatkowania. Organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu odwoławczym sam trzykrotnie wzywał stronę do udzielenia informacji potwierdzonych odpowiednimi dokumentami na temat miejsca i pracy J. K. poza granicami Polski. Zwrócono się również do podatnika o przedstawienie salda na rachunku bankowym M. W. na dzień [...] 2002 r. i na dzień [...] 2003 r. W odpowiedzi na powyższe strona złożyła oświadczenie, poparte następnie zeznaniami złożonymi przez podatnika do protokołu w dniu [...] 2007 r., z których wynika, że J. K. w 1981 r. wyjechał do Szwajcarii, gdzie pracował w firmie A, jako [...], a następnie w 1984 r. wyjechał do Stanów Zjednoczonych, gdzie przez rok pracował na zlecenie firmy z L. za wynagrodzeniem [...]. Z zeznań wynika też, że J. K. mieszkał również w innych krajach, ale nie pamięta w jakich okresach. W żadnym zaś z wymienionych krajów nie rozliczał podatków, nie składał zeznań podatkowych, ani nie posiadał numerów identyfikacji podatkowej, gdyż jego zdaniem rozliczanie podatków odbywało się automatycznie. Wskazał, że w okresie tym zajmował się również inwestowaniem na giełdach, na co jednak nie posiada żadnych dokumentów. Organ odwoławczy podkreślił, że pismem z dnia [...] r. zwrócił się do strony o przedłożenie dokumentów potwierdzających oświadczenia złożone do protokołu przesłuchania oraz złożenie wyjaśnień w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez M. W. i stanu środków na jej rachunku bankowym w [...] na dzień [...] r. i na dzień [...] r., na co nie otrzymał odpowiedzi. W związku z powyższym organ podkreślił, że bezzasadny jest zarzut odwołania, że organy podatkowe załatwiły sprawę z pominięciem zasady dojścia do prawdy obiektywnej i przekroczeniem granic swobodnej oceny materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że wbrew twierdzeniom strony, z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, że J. K. po 1983 r. mieszkał i pracował w Szwajcarii, a wręcz przeciwnie oświadczenia podatnika wskazują, że mieszkał i uzyskiwał dochody w różnych krajach Europy, Ameryki Północnej i Afryki, nie był jednak w stanie podać ani okresu, ani adresów zamieszkania i pracy w tych krajach, zatem nie było możliwe zbadanie czy dochody uzyskiwane w tych krajach pochodziły ze źródeł legalnych. Organ odwoławczy na postawie zebranych w sprawie dokumentów dokonał ponownej analizy możliwości zgromadzenia oszczędności przez małżonków w okresie 1997-2001 z dochodów podlegających opodatkowaniu, w związku z czym ustalił, że małżonkowie w tym okresie uzyskali opodatkowane przychody w łącznej wysokości [...] oraz ponieśli wydatki w wysokości [...], a zatem w ocenie organu wydatki podatników przekroczyły uzyskane przychody o kwotę [...]. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przeprowadzona analiza ujawniła, że podatnicy na dzień [...] r. nie mogli zgromadzić oszczędności w wysokości wystarczającej na pokrycie wydatków poniesionych w 2002 r. w wysokości [...]. Dodał, że zestawienie źródeł finansowania z 2002 r. na łączną kwotę [...] i wydatków ponoszonych przez małżonków w 2002 r. na łączną kwotę [...], wykazało brak pokrycia wydatków w ujawnionych źródłach przychodów na kwotę [...], z tego na M. W. przypada kwota [...]. W związku z tym od podstawy opodatkowania w kwocie [...] – 75% zryczałtowany podatek dochodowy zaokrąglony do pełnego złotego wynosi [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz wystąpienie przez Sąd na podstawie art. 193 Konstytucji RP z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z Konstytucją oraz o zawieszenie postępowania przed Sądem w razie przychylenia się do niniejszego wniosku. Przedmiotowej decyzji zarzuciła: - naruszenie postanowień art. 20 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 oraz art. 4 updof, - naruszenie postanowień konwencji między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, - naruszenie postanowień art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Op, poprzez załatwienie sprawy z pominięciem zasady dojścia do prawdy obiektywnej i przekroczeniem granic swobodnej oceny materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że bezzasadne jest twierdzenie organu, jakoby podatniczka nie uprawdopodobniła, iż dochody J. K. pracy za granicą uzyskane po 1983 r. zostały zgłoszone do opodatkowania i opodatkowane. Zdaniem skarżącej przedłożone dokumenty wyraźnie świadczą, że jej małżonek nie tylko posiadał miejsce zamieszkania w Szwajcarii, ale również pracował tam i prowadził liczne interesy. Ponadto w latach 1981-2002 J. K. przebywał poza granicami RP i nie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a organy podatkowe nie ustaliły jego rezydencji, co jest niezbędne w celu określenia, czy dochody uzyskane przez podatnika a ujawnione w dokumentach, winny być opodatkowane w Polsce czy w Szwajcarii. Skarżąca podkreśliła, że wraz z mężem posiadali środki finansowe wykazane przez nich w dokumentach zgłoszenia przywozu do Polski wartości dewizowych, które pochodzą ze źródeł przychodów uzyskanych na terenie Szwajcarii i w związku z tym nie podlegających opodatkowaniu w Polsce. Skarżąca oświadczyła, że jej małżonek uzyskiwał przychody ze stosunku pracy i z inwestowania – lokowania środków na giełdach światowych, co oznacza, że uzyskane z tego tytułu dochody były wypłacane po potrąceniu podatku przez płatników, a tym samym opodatkowane, stąd J. K. sam nie składał żadnych zeznań podatkowych. Dodatkowo skarżąca zarzuciła, że w prowadzonym postępowaniu organy nie przesłuchały G. O., z którą J. K. do 1984 r. utrzymywał wspólne gospodarstwo domowe i razem z którą uzyskał bezzwrotną pożyczkę w wysokości [...]. Dodała również, że organy podatkowe winny wystąpić do banku szwajcarskiego o potwierdzenie lokowania środków pieniężnych (inwestowanych w złoto i srebro) na giełdach światowych, gdyż J. K. nie miał takich możliwości ze względu na wysokie koszty. Strona wskazała, że jej zdaniem organy powinny po stronie przychodów uwzględnić również kwotę [...] zarobioną przez jej małżonka w Szwajcarii w latach 1981-1983. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia [...] r. uzupełniającym skargę, strona podkreśliła, że jej małżonek nie orientuje się, w jaki sposób były opodatkowane jego dochody z pracy, ani z giełdy. Podkreśliła, że podatnik zwrócił się do banku o udzielenie tej informacji, a w odpowiedzi poinformowano go, że "od handlu metalami szlachetnymi w Szwajcarii nie płaci się podatku". Strona zarzuciła, że organy podatkowe nie wyjaśniły sposobów opodatkowania dochodów, jakie uzyskiwał podatnik, ani nie ustaliły kwot wolnych od opodatkowania w Szwajcarii, a podatnik ma ograniczone możliwości w zdobyciu tych informacji. Do pisma skarżąca dołączyła następujące dokumenty: korespondencję z A. M.-E. oraz K. K. – pracownikami banku w Z. z dnia [...] r., oświadczenie brata podatnika – H. K., w którym wskazuje na źródła przychodu J. K. oraz oświadczenie byłej żony podatnika – G. K., która w swoim oświadczeniu potwierdza uzyskiwane przez podatnika przychody z inwestycji giełdowych. Powyższe dokumenty, w ocenie skarżącej obrazują, że jej małżonek osiągał za granicą dochody z pracy i z giełdy prowadząc oszczędny tryb życia i czekając na zmiany ustrojowe, które pozwoliłyby mu wrócić do Polski, a gdy uznał, że powrót do kraju jest możliwy, spieniężył cały swój majątek, wycofał oszczędności i wrócił do Polski. Strona stwierdziła, że jej mąż nie posiada innych dokumentów z lat 1981-1995 r. dotyczących przychodów z pracy i giełdy, ponieważ od tego okresu minął zbyt długi okres czasu. Zdaniem skarżącej, to organy podatkowe, w sposób niebudzący wątpliwości powinny wykazać, że przychody podatnika wykazane w przywozie pochodzą ze źródeł nielegalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie upsa. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, iż nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu sprowadza się do tego, czy małżeństwo M. W. i J. K. posiadali w 2002 r. mienie zgromadzone w latach poprzednich w formie oszczędności środków finansowych, pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, w których znalazły pokrycie wydatki poniesione w 2002 r. oraz mienie zgromadzone w 2002 r. Zaznaczyć przy tym należy, że małżonkowie w 2002 r. pozostawali w ustawowej, małżeńskiej wspólności majątkowej, a ponadto w piśmie z dnia [...] r. oświadczyli, że od 1990 r. żyją w konkubinacie, a data zawarcia związku małżeńskiego stanowi jedynie formalny wyraz usankcjonowania prawnego stanu faktycznego mającego miejsce od 1990 r. W związku z pozostawaniem w faktycznym pożyciu, strona już na wstępie zawnioskowała, żeby środki finansowe, które wprowadziła na teren Polski stanowiły majątek wspólny, tak jak to ma miejsce w związku małżeńskim. Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof, do źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym należą tzw. "inne źródła". Natomiast w myśl art. 20 ust. 1 pdof za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 pdof, uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, w myśl art. 20 ust. 3 pdof na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 updof stanowi, że dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Zgodzić się należy ze stanowiskiem reprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2000 r. sygn. akt I SA / Ka 1580 / 99, LEX nr 47148, iż "organ podatkowy na podstawie powyższych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił." W orzecznictwie sądowym słusznie wskazuje się, iż z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2003 r., III RN 234 / 01, OSNP 2004 / 4 / 54). Podkreśla się również, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2002 r., SA / Sz 2421 / 100, LEX nr 83680). Nie budzi też wątpliwości, iż to do organu podatkowego należy ustalenie wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, a tym samym na tym też organie spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego w tymże roku mienia. Jak trafnie podkreśla to jednak Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu cytowanego wyroku z dnia 25 kwietnia 2002 r., "ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on to bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych." Jeszcze dobitniej Naczelny Sąd Administracyjny wyartykułował zasadę rozłożenia ciężaru dowodowego w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 lipca 2001 r., III SA 643 / 00, Prz. Podat. 2001 / 11 / 63, kiedy to wywiódł, że "o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach." Ciężar dowodzenia tego, iż wydatki i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został w tym wypadku na podatnika. Organ podatkowy mimo posiadanych instrumentów nie jest bowiem w stanie udowodnić faktów mu nieznanych, gdyż nie dysponuje wiedzą o środkach dowodowych na okoliczność ich zajścia (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 455/04, z dnia 27 września 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1575-1578/04 i z dnia 27 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 151/04 (niepubl.)). Zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł dochodu, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki poczynione w roku podatkowym znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1905/96). Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, poddane zostały wnikliwej i drobiazgowej ocenie, której w żadnej mierze nie można przypisać uchybienia, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego. Jak się bowiem przyjmuje w orzecznictwie sądowym, swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 lipca 2004 r., III SA 949/03, Mon. Podat. 2004 / 11 / 41). Z gramatycznego brzmienia art. 20 ust. 3 updof wynika, że przychodami z nieujawnionych źródeł są przychody, które nie zostały opodatkowane i nie były zwolnione z opodatkowania. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy oznacza to, że to skarżących obciąża dowód wykazania źródła pochodzenia wartości dewizowych oraz wykazania, że wartości te zostały opodatkowane poza granicami państwa lub były zwolnione z opodatkowania. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie można zarzucić organom podatkowym, że w sposób niewystarczający zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, ani też, że przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów. W celu wyjaśnienia, czy przywiezione przez małżonków do kraju dewizy pochodzą ze źródeł opodatkowanych, organy kontroli skarbowej zwracały się bowiem wielokrotnie do podatników o przedstawienie stosowanych oświadczeń i dokumentów na ich potwierdzenie. W tym zakresie organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe kroki w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z akt sprawy wynika również, że strona wielokrotnie uchylała się od odpowiedzi na kluczowe dla sprawy pytania organu, nie potwierdzając i nie dokumentując faktu zgromadzenia przywiezionych wartości dewizowych z przychodów opodatkowanych w kraju ich uzyskania, bądź zwolnionych tam z opodatkowania. Również w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej trzykrotnie wzywał stronę do udzielenia informacji potwierdzonych odpowiednimi dokumentami na temat miejsca i pracy J. K. poza granicami Polski. Na co podatnik wskazał jedynie, że w 1981 r. wyjechał do Szwajcarii, gdzie pracował w firmie A, jako [...], a następnie w 1984 r. wyjechał do Stanów Zjednoczonych, gdzie przez rok pracował na zlecenie firmy z L. za wynagrodzeniem [...]. Z zeznań wynika, że J. K. mieszkał też w innych krajach, ale nie pamięta w jakich okresach oraz to, że w żadnym z wymienionych krajów nie rozliczał podatków, nie składał zeznań podatkowych, ani nie posiadał numerów identyfikacji podatkowej. Podatnik nie pamięta również dzielnicy w jakiej mieszkał w Z., ani nazwy firmy, w której pracował. W zeznaniach wskazał również, że w okresie tym zajmował się inwestowaniem w metale szlachetne i akcje na giełdach całego świata, na co nie ma jednak dokumentów. Powyższe oświadczenia, w ocenie Sądu, nie pozwalały na wyjaśnienie w sposób niebudzący wątpliwości źródła pochodzenia oszczędności podatników w tym okresie. Skarżąca nie uwiarygodniła również w żaden sposób, że dochody jej małżonka z pracy za granicą uzyskane po 1983 r. zostały zgłoszone do opodatkowania i opodatkowane. Dowodami, które skarżąca przedłożyła w toku postępowania przed organami podatkowymi były jedynie: - dokumentu przywozu do Polski wartości dewizowych na łączna kwotę [...], - świadectwo pracy J. K. za okres od [...] 1981 r. do dnia [...] 1983 r. w spółce akcyjnej A w Szwajcarii, - świadectwo stałego miejsca zamieszkania J. K. w okresie od dnia [...] 1981 r. do dnia [...] 1985 r. w W. w Szwajcarii, - zaświadczenie o zarobkach J. K. w okresach; za [...]1981 r. w wysokości [...], od [...] do [...] 1982 r. w wysokości [...], od [...] do [...] 1983 r. w wysokości [...], - zaświadczenia o opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne w Polsce przez J. K. w okresach od [...] 1987 r. do [...] 1988 r. i od [...]1991 r. do [...]1992 r., - wydruk z konta metali w srebrze [...] w Z. na nazwisko K.-O. J. z 1990 r., - pismo z [...] w Z. z dnia [...] r., z którego wynika, że Bank skontrolował stare wyciągi z konta J. K. do 1998 r. i nie znalazł żadnych transakcji, które dotyczyłyby zakupu lub sprzedaży metali szlachetnych. Oceniając powyższe dowody, organy podatkowe słusznie przyjęły, że wynika z nich jedynie, iż małżonek skarżącej legalnie pracował za granicą w okresie od 1981r. do 1983 r. Dochody w ten sposób uzyskane nie mogą być jednak źródłem zgromadzenia bardzo pokaźnej kwoty oszczędności przywiezionej następnie do Polski na przestrzeni od 1995 do 2001 r. Pozostałych zeznań dotyczących mieszkania i uzyskiwania opodatkowanych dochodów za granicą J. K. nie potrafił uwiarygodnić innymi dowodami. Słusznie zatem organy uznały, że samo oświadczenie podatnika o pracy na terenie Stanów Zjednoczonych w okresie od 1984 do 1985 r. za wynagrodzeniem [...] miesięcznie, nie jest wystarczające do uznania, iż dochody te faktycznie były uzyskiwane i stanowiły źródło oszczędności przewiezionych następnie od 1995 r. do 2001 r. środków dewizowych, zwłaszcza, że podatnik wielokrotnie zmieniał wyjaśnienia, w jakich krajach przebywał i gdzie pracował. Ponadto, gdyby przyjąć, że podatnik faktycznie uzyskiwał te dochody, to oczywistym jest, że w latach 1985-1995 musiał przeznaczyć część uzyskanych przychodów na utrzymanie za granicą i pokrywać chociażby częściowo koszty utrzymania rodziny. Poza tym do protokołu przesłuchania strony oświadczył, że często podróżował po różnych krajach, utrzymywał mieszkanie w Szwajcarii oraz kończył kursy językowe i menadżerskie, co wiązać się musiało z wysokimi wydatkami, na pokrycie których podatnik nie przedstawił żadnych innych źródeł. W związku z tym, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, również udokumentowane dochody z okresu 1981-1983 w kwocie [...] nie mogą być zaliczone do źródeł oszczędności podatnika zgromadzonych na dzień [...] r. Skarżąca nie uwiarygodniła zatem, że dochody jej małżonka z pracy za granicą uzyskane po 1983 r. zostały zgłoszone do opodatkowania i opodatkowane, dlatego nie mogą być uznane za istniejące i wiarygodne źródło przychodu, zawłaszcza, że strona w toku prowadzonego postępowania podatkowego wielokrotnie zmieniła oświadczenie o źródle pochodzenia przywiezionych środków. Jedynie w ramach przypomnienia należy w tym miejscu wskazać, że w odwołaniu od decyzji podatniczka wskazała, że jej mąż posiadał środki pieniężne zgromadzone w czasie pobytu poza granicami Polski i wprowadzone na obszar kraju z terytorium RFN, zaś w piśmie z dnia [...] r. podniosła, że wprawdzie środki dewizowe zostały wprowadzone z obszaru RFN, jednak zostały zarobione i zgromadzone w trakcie pracy J. K. na terenie Szwajcarii. Przedłożone zatem przez stronę dokumenty potwierdzają jedynie fakt posiadania przez J. K. (łącznie z G. O.) oszczędności w formie metali szlachetnych w 1990 roku, natomiast nie uprawdopodabniają w jakiej części środki te należały do podatnika, jakie były źródła pochodzenia tych oszczędności, oraz czy podlegały one opodatkowaniu lub zwolnieniu z opodatkowania. Oceniając możliwość zgromadzenia oszczędności małżonków pochodzących ze źródeł opodatkowanych, Sąd stwierdził, że skarżąca – pomimo iż miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym - nie uprawdopodobniła, aby przewiezione w latach 1995-2001 środki pieniężne przez M. W. w łącznej kwocie [...] i przez J. K. w łącznej kwocie [...] pochodziły ze źródeł opodatkowanych, gdyż sam fakt posiadania dewiz w żaden sposób nie zaświadcza o źródle ich pochodzenia. Również analiza możliwości zgromadzenia oszczędności przez małżonków w okresie 1997-2001 z dochodów podlegających opodatkowaniu dokonana przez organy, świadczy o tym, że wydatki małżonków przekroczyły uzyskane przychody o kwotę [...]. Wskazać trzeba, iż także z przedłożonych przez stronę na etapie postępowania sądowego (wraz z pismem z dnia [...] r.) oświadczeń nie wynika, w jakim kraju przebywał podatnik po 1984 r. Z oświadczenia byłej małżonki podatnika G. O. – o której przesłuchanie w charakterze świadka wnioskowała strona – wynika jedynie, że w latach 1981 – 1984 mieszkała wraz z J. K. w Szwajcarii, natomiast po 1984 r. podatnik pracował "poza granicą Szwajcarii na innym kontynencie". G. O. nie była w stanie wskazać miejsca pracy J. K. po 1984 r., gdyż małżonek "nie chciał o tym nikomu mówić". Z pozostałych dokumentów można jedynie wywnioskować, że J. K. podczas pobytu w latach 1981 – 1983 inwestował na giełdach środki pieniężne w metale szlachetne, akcje i obligacje, w związku z czym zarobił - zgodnie z oświadczeniem brata podatnika około [...], zgodnie z oświadczeniem byłej małżonki podatnika – około [...]. Powyższe dokumenty budzą zatem wątpliwości co do wysokości i źródle pochodzenia przywiezionych środków. Mając na uwadze powyższe za bezzasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Op, poprzez załatwienie sprawy z pominięciem zasady dojścia do prawdy obiektywnej i przekroczeniem granic swobodnej oceny materiału dowodowego. W ocenie Sądu, proces dowodzenia organu podatkowego I i II instancji w przedmiotowej sprawie został przeprowadzony w sposób wyczerpujący i odzwierciedlający stan rzeczywisty. Należy podkreślić, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego, organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania w celu dokładnego zbadania okoliczności wykazywanych przez stronę skarżącą i dążyły do wyjaśnienia powstałych wątpliwości, dopuściły zawnioskowane przez skarżącą dowody. Zestawiając przeciwstawne dowody, organy dokonały wszechstronnej ich oceny, szczegółowo się do nich ustosunkowując, wobec czego nie można postawić im podniesionego przez skarżącą zarzutu dowolności. Brak zatem podstaw do stwierdzenia, że organy dokonując oceny na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego naruszyły przepisy prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 updof w zw. z art. 3 ust. 1 oraz art. 4 updof. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały szczególnie starannej i rzetelnej ocenie, wyciągając poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Jak słusznie bowiem zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 11/99, inna ocena materiału dowodowego dokonana przez skarżących nie może stanowić podstawy do uznania, że tylko z tej przyczyny ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była oceną dowolną. Powołany przez skarżącą przepis art. 3 ust. 1 updof reguluje instytucję nieograniczonego obowiązku podatkowego, z której wynika, że podatnik zobowiązany jest do płacenia podatku od całości swoich dochodów, niezależnie od tego, gdzie znajduje się źródło przychodów. Treść cytowanego przepisu wskazuje, że nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają dwie kategorie osób: a) osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium RP; b) osoby mające miejsce zamieszkania poza terytorium RP, przebywając czasowo na tym terytorium dłużej niż 183 dni w danym roku podatkowym. Wskazany powyżej przepis stanowił podstawę ustalenia przez organy podatkowe miejsca rezydencji J. K. Zdaniem Sądu, organy podatkowe oceniając dokumenty zebrane w sprawie słusznie uznały, że podatnik w 2002 r. posiadał nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Polski. Powyższe potwierdza m.in. fakt złożenia przez podatnika w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w J. G. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2002 r. (formularz PIT-36), w którym podatnik rozliczał się z uzyskanych przychodów za 2002 r. Z formularza jednoznacznie wynika, że J. K. w 2002 r. zamieszkiwał w J. W. (przy ul. [...]) a od [...] r. prowadził działalność gospodarczą pod tym samym adresem, uzyskując z tego tytułu przychody. Z akt sprawy wynika również, że do protokołu przesłuchania strony z dnia [..] r. J. K. oświadczył, iż w 1997 r. kupił nieruchomość w J., gdzie wspólnie z żoną zamieszkał, a od 1998 r. prowadzili wspólnie działalność agroturystyczną. W akcie notarialnym z dnia [...] r. rep. [...] nr [...] dotyczącym tego zakupu J. K. wskazał swoje miejsce zamieszkania we W. przy ul. [...]. W tym czasie również skarżąca składała zeznanie podatkowe rozliczając się z dochodów uzyskanych w Polsce od 1998 r. Ponadto z akt sprawy wynika, że M. W. i J. K. mają dwójkę dzieci: syna M. urodzonego w 1997 r. i córkę K. urodzoną w 1998 r., dlatego też organy podatkowe słusznie wywnioskowały, że miejscem zamieszkania żony i dzieci J. K. od 1997 r. jest Polska. Trudno zatem uznać za wiarygodne oświadczenie podatnika złożone do protokołu z dnia [...] r., że do Polski wrócił dopiero w 2003 r., zwłaszcza, że w trakcie toczącego się postępowania, podatnik nie określił, gdzie dokładnie w 2002 r. posiadał miejsce zamieszkania, ani nie przedłożył dowodów w tym zakresie. Skoro zatem w niniejszej sprawie organy w sposób nie budzący wątpliwości ustaliły, że J. K. w 2002 r. miał miejsce zamieszkania w Polsce, to uznać należy, że podatnik podlegał w tym roku nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jak już wskazano powyżej to na stronie ciążył obowiązek podatkowy udokumentowania, że w 2002 r. J. K. nie posiadał miejsca zamieszkania w Polsce lub też, że zamieszkiwał poza terenem kraju, a jego pobyt czasowy w Polsce w 2002 r. trwał krócej niż 183 dni. Podniesiony przez stronę zarzut naruszenia postanowień konwencji między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku miałby znaczenie tylko wówczas, gdyby z dokumentów przedłożonych przez stronę jednoznacznie wynikało, że J. K. nie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Ponadto wyjaśnić należy, że wyżej wskazana konwencja dotyczy, bez względu na sposób poboru, podatków od dochodu i majątku, które pobiera się na rzecz Umawiającego się Państwa, jego jednostek terytorialnych lub władz lokalnych (art. 2 ust. 1 konwencji), tymczasem strona nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła, że przewiezione przez J. K. ze Szwajcarii środki pieniężne pochodziły ze źródeł opodatkowanych. Skoro zatem brak jest dokumentów wskazujących na opodatkowanie wskazanych środków pieniężnych na terytorium któregokolwiek państwa (Polski czy Szwajcarii), to trudno zarzucić organom podatkowym niezastosowanie się do przepisów Konwencji między RP a Konfederacją Szwajcarką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Odnośnie zarzutu nieprzesłuchania przez organy podatkowe G. O., Sąd uznał, że ewentualne potwierdzenie przez byłą małżonkę podatnika, że w okresie 1981-1984 przebywała wraz z mężem w Szwajcarii, gdzie prowadzili wspólne gospodarstwo domowe i otrzymali bezzwrotną pożyczkę, nie miało wpływu na rozstrzygnięcie organów podatkowych, gdyż fakty te wynikają z innych – niekwestionowanych przez organy – dokumentów zebranych w postępowaniu podatkowym. Powyższe okoliczności potwierdzają również oświadczenia załączone do pisma z dnia [...] r. przedłożonego przez stronę skarżącą na etapie postępowania sądowego. Odnośnie zawartego w skardze wniosku strony o zbadanie zgodności przepisu art. 20 ust. 3 updof z Konstytucją RP, Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę stwierdził, że nie dostrzegł niezgodności między wskazanym przepisem prawa a Konstytucją, w związku z czym nie ma potrzeby kierowania w tym zakresie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Podsumowując, organy podatkowe słusznie przyjęły, że deklarowane przez stronę przychody nie pozwoliły jej na zgromadzenie oszczędności z prowadzonej działalności, wobec czego zakwestionowana kwota wydatków nie mogła zostać pokryta ze źródeł wymienionych w art. 20 ust. 3 updof, przez co prawidłowo uznano tę kwotę jako dochód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof i ustalono z tego tytułu podatek w wysokości [...]. Mając powyższe na względzie na podstawie art. 151 upsa orzeczono jak w sentencji.