II FSK 1713/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 46/08 w sprawie ze skargi C. Z. S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od C. Z. S.A. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2008 r. Sygn. akt I SA/Gl 46/08 uchylający rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 16 listopada 2007 r. nr ... w przedmiocie interpretacji podatkowej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy. C. S.A. (spółka) zwróciła się do Naczelnika Pierwszego S. Urzędu Skarbowego w S. o wydanie pisemnej informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny: spółka zawarła z firmą E. S.A. umowę, której przedmiotem jest Polisa Ubezpieczenia Ryzyka Kredytu Kupieckiego z Opcją Windykacji Należności w celu wyeliminowania ryzyka braku możliwości ściągnięcia należności. Zgodnie z jej postanowieniami, w sytuacji wystąpienia wypadku ubezpieczeniowego (zdarzenie polegające na nie otrzymaniu przez Ubezpieczającego zapłaty od klienta, z tytułu sprzedaży lub dostawy towarów i usług, w wyniku prawnie potwierdzonej, bądź faktycznej niewypłacalności tego klienta) następuje wypłata odszkodowania. Warunkiem zaistnienia wypadku ubezpieczeniowego jest zawarcie przez Ubezpieczającego umowy z biurem windykacji E. Z. z o.o. i zlecenie przeprowadzenia windykacji. Z mocy ogólnych warunków umów ubezpieczenia, wszystkie prawa Ubezpieczającego w stosunku do klienta albo innej osoby trzeciej, wraz z ustanowionymi zabezpieczeniami, z chwilą wypłaty odszkodowania, z mocy prawa przechodzą na Ubezpieczyciela. W opisanej sytuacji podatnik zadał pytanie, czy otrzymane odszkodowanie z tytułu uregulowania należności za sprzedane towary lub wykonane usługi przez dłużnika, stanowiące przychody należne spółki, winno zostać zarachowane na spłatę należności, czy winno zostać zaliczone do przychodów należnych. Podatnik przedstawiając własną ocenę prawną wywiódł, że odszkodowanie, w związku z nieotrzymaniem płatności z tytułu wystawionych faktur, zarachowanych jako przychody należne, nie zwiększa przychodów z działalności, a jedynie stanowi zapłatę należności zaliczonej wcześniej do przychodów należnych i nie ma znaczenia, kto dokonał spłaty zobowiązania, czy zostało ono wykonane przez dłużnika, czy przez ubezpieczyciela w formie odszkodowania. Zdaniem strony jest to spełnienie świadczenia przez osobę trzecią, która wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. Naczelnik Pierwszego S. Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2007 r. nr ... stwierdził, że stanowisko zajęte przez Spółkę jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że odszkodowania wypłacone przez ubezpieczyciela z tytułu ubezpieczenia majątkowego nie stanowią przychodów z działalności operacyjnej zmierzającej do uzyskania przez podmiot gospodarczy przysporzenia korzyści, lecz mają na celu pokrycie strat powstałych w wyniku zajścia zdarzenia, na wypadek którego została zawarta umowa ubezpieczenia. W związku z tym powinny być ujmowane w przychodach zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1, a nie art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że wypłacone na podstawie zawartej umowy ubezpieczenia odszkodowanie nie jest tożsame z zapłatą należności przez kontrahenta, wynikającą z wystawionej przez Spółkę faktury. Umowa ubezpieczenia należności od kontrahentów jest bowiem odrębną umową. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 16 listopada 2007 r. nr ... odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wypłata świadczenia przez ubezpieczyciela nie może być traktowana na równi z zapłatą należności przez kontrahenta. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym stanowiska podatnika, że w tej sytuacji następuje spełnienie świadczenia (wynikającego z faktur) przez osobę trzecią - ubezpieczyciela. Zwrócono bowiem uwagę, że podstawą wypłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela jest odrębny stosunek cywilnoprawny o zgoła odmiennym charakterze. Zatem również na gruncie prawa podatkowego różne zdarzenia gospodarcze rodzą określone, odmienne skutki prawne. W dalszej kolejności organ odwoławczy przywołał treść art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, akcentując że przepis ten wyraźnie wskazuje, że jako przychody związane z działalnością gospodarczą, należy kwalifikować przychody będące generalnie bezpośrednim wynikiem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W pozostałych przypadkach będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem są m.in. otrzymane pieniądze. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka kwestionowała stanowisko organów podatkowych wywodząc, że otrzymane przez nią odszkodowanie, w opisywanej sytuacji, nie zwiększa przychodów do opodatkowania lecz stanowi zapłatę należności zaliczonej wcześniej do przychodów należnych i nie ma większego znaczenia kto dokonał spłaty zobowiązania - dłużnik, czy też ubezpieczyciel w formie odszkodowania, wstępując następnie w prawa zaspokojonego wierzyciela. Spółka akcentowała, że po wypłaceniu odszkodowania przez ubezpieczyciela i przejęciu przez niego prawa do ww. należności nigdy już nie uzyska przychodu. Zdaniem podatniczki stanowisko organów prowadzi do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko z uzasadnienia objętej skargą decyzji. Sąd pierwszej instancji zakwestionował pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z którego wynika, że do przychodów z działalności gospodarczej - stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zaliczyć można przychody będące bezpośrednim wynikiem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Sąd stanął na stanowisku, że nie wynika z wymienionego przepisu, iż do przychodów z działalności gospodarczej mogą być zaliczane wyłącznie przychody będące bezpośrednim wynikiem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, wyjaśnił, że w literaturze przedmiotu określenie "związane z działalnością gospodarczą" pojmuje się dosyć szeroko, uznając, że przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z niektórych operacji finansowych (por. L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007, Unimex 2007, s. 307.). Sąd pierwszej instancji akcentował, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Uznał, że nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie. Skład orzekający w pierwszej instancji uznał, że bez znaczenia dla oceny prawnopodatkowych skutków jest to, kto uregulował zobowiązanie powstałe w związku z dokonaną przez skarżącą spółkę sprzedażą towarów i usług, która to sprzedaż została przez nią zarachowana do przychodów związanych z działalnością gospodarczą, w momencie, w którym stała się należnością. Bez znaczenia jest również nazwanie wykonanego przez osobę trzecią (ubezpieczyciela) świadczenia odszkodowaniem, skoro nie ulega wątpliwości, że świadczenie to faktycznie stanowiło pokrycie zobowiązania zaciągniętego u podatnika przez jego kontrahenta, a podatnik tracił z tym momentem na rzecz ubezpieczyciela prawo dochodzenia tego roszczenia od dłużnika. Sąd pierwszej instancji przyznał, że wprawdzie w rozpatrywanym przypadku podstawą wypłaty świadczenia jest odrębny stosunek prawny (umowa ubezpieczenia tzw. kredytu kupieckiego), ale wykonanie świadczenia przez ubezpieczyciela prowadzi do tego samego skutku gospodarczego, co zapłacenie świadczenia przez dłużnika - dokonującego zakupu usług bądź towarów. Sąd wytknął, że organ odwoławczy pominął w swoich rozważaniach kwestię cesji wierzytelności, wynikającej z umowy zawartej z kontrahentem, na ubezpieczyciela i to z momentem wypłaty świadczenia przez tego ostatniego, skutkiem czego spółka traciła na rzecz ubezpieczyciela możliwość dochodzenia swoich należności od kontrahenta. Sąd wskazał, że w konsekwencji podatniczka nie może nie tylko żądać zapłaty od dłużnika, ale również nie jest uprawniona do odpisania, jako nieściągalnej, wierzytelności powstałej w związku z dokonaną sprzedażą towarów i usług. Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że przyjęcie stanowiska organów podatkowych oznaczałoby podwójne opodatkowanie de facto tych samych wartości - z jednej strony kwoty zarachowanej jako przychód należny, w dniu wystawienia faktury sprzedaży, z drugiej strony, kwoty wypłaconej przez ubezpieczyciela, w momencie jej otrzymania przez podatnika, mimo tego, że świadczenie ubezpieczyciela oznacza w istocie dla podatnika zaspokojenie przypadającej mu wobec kontrahenta wierzytelności. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przez Sąd prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 12 ust 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 i 3 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na przyjęciu, iż otrzymanie przez C. S.A. Zawiercie odszkodowania z tytułu nieuregulowania przez dłużnika należności za sprzedane mu towary lub świadczone usługi, które stanowiły przychody należne spółki, winno być zarachowane na spłatę należności, podczas, gdy prawidłowa ocena przedstawionego przez stronę stanu faktycznego skłania do przyjęcia, że odszkodowanie to stanowiło przychód podatkowy spółki i powoduje określone skutki finansowe. W zakresie podstawy naruszenia prawa procesowego autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej jako ppsa.) poprzez brak analizy ustalonego przez organ odwoławczy, w oparciu o wniosek o dokonanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, stanu faktycznego w tym ustosunkowania się do argumentów organu podatkowego i jednostronnym oparciu się na twierdzeniach strony co do charakteru prawnego i skutkach podatkowych, jakie niesie dla spółki otrzymanie przez nią odszkodowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiedziono, że przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, w jaki sposób należy kwalifikować przychody będące generalnie bezpośrednim wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej tj. takie, które miały ścisły związek z działalnością (pomiędzy wykonywaniem działalności, a przychodem istnieje związek przyczynowo – skutkowy). W pozostałych zaś wypadkach zastosowanie winien mieć art. 12 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym przychodami są m.in. otrzymane pieniądze. Skarżący zarzucił, iż Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że spełniane przez ubezpieczyciela świadczenie faktycznie stanowiło pokrycie zobowiązania zaciągniętego przez kontrahenta spółki. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej nie dochodzi tu do spełnienia pierwotnego świadczenia, lecz jest to odrębne świadczenie, które miało na celu pokrycie strat powstałych w związku z niewywiązaniem się z umowy przez kontrahenta. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przy opodatkowaniu otrzymanego odszkodowania doszłoby do dwukrotnego opodatkowania tych samych wartości – z jednej strony kwoty zarachowanej jako przychód należny, z drugiej strony wypłaconego odszkodowania. Skarżący podniósł, że spółka w związku z nieściągalnością uzyskuje prawo do dokonania odpisu nieściągalnej wierzytelności, w związku z tym nie ponosi "straty" w związku z brakiem środków, które powinna dostać od kontrahenta, po czym otrzymuje odszkodowanie, które, wedle błędnego mniemania Sądu, nie powinno być opodatkowane. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ppsa., to jest na podstawie naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, a więc art. 174 pkt 1., a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, czyli art. 174 pkt 2 tej ustawy. Z uwagi na sposób sformułowania niektórych zarzutów przypomnieć należy krótko wymogi formalne, jakim ten środek odwoławczy winien odpowiadać. Zgodnie z art. 176 ppsa. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości lub w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Może ona być oparta na jednej lub obu podstawach wskazanych w art. 174 ppsa. Przytoczenie tych podstaw oznacza wskazanie konkretnych przepisów prawa, do naruszenia których doszło w zaskarżonym wyroku (ze wskazaniem zarówno aktu prawnego, jak i konkretnej jednostki redakcyjnej), w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego – wskazanie formy naruszenia (błędna wykładnia bądź niewłaściwe zastosowanie), a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wykazanie, że naruszenie to miało charakter istotny i mogło wpłynąć na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej to rozwinięcie zarzutów, przedstawienie argumentacji na ich poparcie. Konstrukcja tej części środka odwoławczego winna pozwolić na jednoznaczne zestawienie fragmentu uzasadnienia z poszczególnymi zarzutami. Na konieczność zachowania tych wymogów wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. choćby wyroki z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1057/07, opubl. w Lex pod nr 493160, z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 549/07, opubl. w Lex pod nr 472315). Naczelny Sąd Administracyjny jako związany granicami skargi kasacyjnej (z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania - art. 183 § 1 ppsa.) nie może bowiem za stronę konkretyzować czy interpretować zarzutów. Od strony zatem zależy zakres kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Kontroli instancyjnej uchyla się zarzut naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) ppsa. którego Sąd I instancji miał się dopuścić poprzez brak analizy ustalonego przez organ odwoławczy, w oparciu o wniosek o dokonanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, stanu faktycznego, w tym ustosunkowania się do argumentów organu podatkowego i jednostronnym oparciu się na twierdzeniach Strony co do charakteru prawnego i skutkach podatkowych, jakie niesie dla Spółki otrzymanie przez nią odszkodowania. Należy wyjaśnić, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 wymienionej ustawy, gdyż wymienione w hipotezie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przepisy postępowania nie obejmują swym zakresem art. 145 (wyrok NSA z 16.02.2005 r. Sygn. akt FSK 1471/04, LEX nr 164057). Prawidłowe jest oparcie podstawy kasacyjnej na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli zarzut naruszenia tego przepisu jest powiązany ze wskazanymi enumeratywnie w podstawie kasacyjnej (ewentualnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) przepisami postępowania podatkowego, przy czym powiązanie to wynika zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia, a strona zarzuca dokonanie przez sąd I instancji błędnej oceny działań organów podatkowych w świetle wymienionych przepisów postępowania podatkowego i wywodzi, że skutkowała ona wadliwym zastosowaniem przywołanego na wstępie przepisu procedury sądowoadministracyjnej. (wyrok NSA z 26.07.2005 r. Sygn. akt FSK 2007/04, LEX nr 175911). Tymczasem autor skargi kasacyjnej przytaczając podstawy skargi kasacyjnej nie podał konkretnych przepisów, których naruszenia przez organy podatkowe nie dostrzegł Sąd I instancji lub też których naruszenie bezpodstawnie organom tym wytknął. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. Na marginesie jedynie wypada wskazać, że stan faktyczny był pomiędzy stronami niesporny – więcej, ze względu na specyfikę postępowania prowadzonego w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego taki spór nie mógł zaistnieć. Organ podatkowy jest bowiem związany stanem faktycznym przedstawionym przez podatnika we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Rola organu podatkowego w tym postępowaniu sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska podatnika w świetle przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Zasadny jest natomiast podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. – dalej jako u.p.d.o.p). Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. (art. 12 ust. 3). Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.(art. 12 ust.3a). Sąd I instancji doszedł do przekonania, że skoro nie jest ważne źródło przychodów (argument wyprowadzony z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.) lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby czy też nie. Z tych też względów bez znaczenia dla oceny prawno podatkowych skutków jest to, kto uregulował zobowiązanie powstałe w związku z dokonaną przez spółkę sprzedażą lub dostawą towarów i usług, która to sprzedaż została przez nią zarachowana do przychodów związanych z działalnością gospodarczą, w momencie, w którym stała się należna. Bez znaczenia jest również nazwanie wykonanego przez osobę trzecią (ubezpieczyciela) świadczenia odszkodowaniem, skoro nie ulega wątpliwości że świadczenie to stanowiło faktycznie pokrycie zobowiązania zaciągniętego u podatnika przez jego kontrahenta, a podatnik tracił z tym momentem na rzecz ubezpieczyciela prawo dochodzenia tego roszczenia od dłużnika. Należy więc wyjaśnić, że gwarancja ubezpieczeniowa stanowi samodzielne zobowiązanie ubezpieczyciela na rzecz klienta. Z treści umowy zawartej przez podatnika z E. SA wynika, że w sytuacji wystąpienia wypadku ubezpieczeniowego następuje wypłata odszkodowania. W myśl ogólnych warunków ubezpieczenia wypadek ubezpieczeniowy jest rozumiany jako zdarzenie polegające na nie otrzymaniu przez Ubezpieczającego zapłaty od klienta, z tytułu sprzedaży lub dostawy towarów i usług w wypadku prawnie potwierdzonej lub faktycznej niewypłacalności tego klienta. Warunkiem zaistnienia wypadku ubezpieczeniowego jest zawarcie przez ubezpieczającego umowy z biurem windykacji E. Z. z o.o. i zlecenie przeprowadzenia windykacji. Wobec powyższego nie sposób przyjąć, jak czyni to Sąd I instancji, że wypłata ubezpieczenia jest spłatą wcześniejszego zobowiązania należnego spółce z tytułu dostawy lub sprzedaży towarów i usług. Jest to samodzielna należność, z tytułu której przychód powstaje w dacie otrzymania. Słusznie więc podnosi autor skargi kasacyjnej, że nie mamy do czynienia, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ze spłatą pierwotnego zobowiązania przez osobę trzecią, lecz ze zgoła odrębnym przychodem wynikającym z odmiennego charakteru prawnego obydwu świadczeń. Ubezpieczyciel wykonuje bowiem świadczenie własne – wynikające z umowy ubezpieczenia, a nie świadczenie z tytułu sprzedaży lub dostawy towarów i usług. Nie sposób zaaprobować też wywodu Sądu pierwszej instancji, że kwalifikacja prawna dokonana przez organ prowadziłaby do dwukrotnego opodatkowania tego samego świadczenia. Zaistnienie zdarzenia ubezpieczeniowego powoduje skutek w postaci uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności co daje spółce prawo do odpisania jej jako nieściągalnej. Należy bowiem zauważyć, że wypłata odszkodowania z tytułu zaistnienia zdarzenia ubezpieczeniowego (braku otrzymania należności z tytułu dostawy towarów i usług) następuje nie w każdym przypadku braku zapłaty ale wtedy tylko, gdy nie otrzymanie przez ubezpieczającego zapłaty od klienta następuje w wyniku prawnie potwierdzonej bądź faktycznej niewypłacalności klienta. Są to więc okoliczności pozwalające na odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej wymienione w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.