I FSK 1504/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 447/08 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od J. R. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 1.1. Wnioskiem z dnia 28 września 2007r. skarżący, zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziału w dwóch niezabudowanych działkach. Przedstawiając stan faktyczny wyjaśnił, że w dniu 18 września 2007r. jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej dokonał sprzedaży udziału w dwóch niezabudowanych działkach osobom fizycznym, również nieprowadzącym działalności gospodarczej. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działki zostały przeznaczone pod usługi turystyczne i przeznaczone pod drogę dojazdową oraz pod zabudowę. Jednocześnie wyjaśnił, że działki te nabył w dniu 27 lutego 1973r. oraz w dniu 11 lipca 1997r. w drodze spadku i były one do dnia sprzedaży wykorzystywane rolniczo. W związku z uzyskanymi ustnymi opiniami urzędników urzędu skarbowego dotyczącymi konieczności odprowadzenia podatku od towarów i usług od tej transakcji dokonał rejestracji jako "podatnik VAT czynny." W oparciu o tak nakreślony stan faktyczny zadał pytanie, czy opisana przez niego transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży był jego majątek osobisty, który nie był nabyty do celów działalności gospodarczej. W ocenie wnioskodawcy przedmiotowa transakcja sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 1.2. Indywidualną interpretacją z dnia 5 grudnia 2007r., nr [...], Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zdaniem organu, przepisy, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazują, że działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, która obejmuje także czynności polegające na sprzedaży gruntów. Istotne w niniejszej sprawie jest to, że grunty były wykorzystywane do działalności rolniczej, w związku z czym błędne było stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż nieruchomości to sprzedaż majątku osobistego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie powyższej interpretacji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że przepisy VI Dyrektywy, wyraźnie rozróżniają operacje realizowane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub poza tą działalnością. W jego opinii nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług osoba sporadycznie zaangażowana w dostawę towaru, a status podatnika uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, natomiast nie zawsze powoduje automatycznie obowiązek zapłaty podatku. Skarżący powołał się na wyrok ETS z dnia 8 marca 2001r. w sprawie Laszlo Bakci v. Finanzamt Furstenfeldbruck oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07, stwierdzając, że sprzedaż gruntu nabytego w drodze spadku nie mogła zmienić jego statusu, jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, na osobę prowadzącą działalność i w związku z tym transakcje te nie powinny być rozpatrywane na gruncie ustawy o VAT. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. Akt III SA/Wa 447/08, skargę uwzględnił. Sąd wskazał, że kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na sprzedaży działek była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07, uznał m.in.:, że " zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik, czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. [...] Art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wyraźnie wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. [...] Ustawa o VAT, określając w art. 5 ust. 1 pkt 1, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, nie zawiera zapisu identycznego jak zastosowany w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, co przesądza, że w tym zakresie pozostaje ona w sprzeczności z zapisami VI Dyrektywy. Brak ten niewątpliwie usuwany być musi w drodze prowspólnotowej wykładni ustawy krajowej. W świetle powyższego uprawniona jest teza, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. [...] Argumentem przemawiającym za uznaniem za podatnika podatku od towarów i usług osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie, jako działki budowlane nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Uwzględnić bowiem trzeba, że grunty takie nie zawsze służyć muszą dostawom produktów rolnych, lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny." Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko NSA wyrażone w cytowanym wyroku. W jego świetle przyjął za podatnikiem, że nieruchomość rolną, posiadał od dnia 27 lutego 1973r., w części otrzymaną w drodze spadku, które do dnia sprzedaży wykorzystywał rolniczo, nie był zarejestrowany jako podatnik od towaru i usług, ponieważ nie prowadził gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej, zarejestrował się jako podatnik podatku VAT pod wpływem udzielonych informacji w urzędzie skarbowym, działki są przeznaczone pod zabudowę. Wskazał, że z opisanego przez Skarżącego stanu faktycznego wynika zatem, iż przedmiotowe działki nie zostały sprzedane w ramach działalności gospodarczej, gdyż Skarżący takiej działalności nie prowadził, jak też, że działki te stanowią jego osobisty majątek, ponieważ posiadał go od 1973r. Jak już wyjaśniono przepisy art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy zabraniają uznaniu za czynność opodatkowaną wyprzedaż majątku własnego. 3. Skarga kasacyjna 3.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 2 ust. 1 lit. a i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nie zastosowanie, w związku z przyjęciem przez Sąd, że sprzedaż udziałów w działkach przeznaczonych pod zabudowę nie stanowi działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy uwzględnienie pełnej treści tych przepisów prowadzi do wniosku, iż dostawę działek budowlanych w okolicznościach tej sprawy, wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy uznać za czynność opodatkowaną VAT, dokonaną przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług; 2. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) (dalej: p.p.s.a.) poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja jest niezgodna z prawem mimo, iż do naruszenia prawa nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione zastosowanie środków przewidzianych w p.p.s.a do usuwania naruszenia prawa w wydanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy i w następstwie tego uznanie przez Sąd, że sprzedaż udziałów w działkach przeznaczonych pod zabudowę dokonana została z majątku osobistego oraz, iż nie miała ona charakteru działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowe jego przedstawienie winno uwzględniać, że w okolicznościach tej sprawy sprzedaż udziałów w działkach nie następowała z majątku osobistego oraz, iż dokonana została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) (dalej: p.u.s.a.) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT polegające na braku w uzasadnieniu wyroku własnej analizy i oceny prawnej przez Sąd stanu faktycznego wynikającego z wniosku Skarżącego, w tym również pod kątem tego, czy sprzedaż udziałów w działkach przeznaczonych po zabudowę dotyczyła majątku osobistego podatnika, czy też zbycie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej; - art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku oceny charakteru wykonanych przez Skarżącego czynności, ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, formą i sposobem opodatkowania oraz ewentualnego zwolnienia z podatku; - art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez niewskazanie, naruszenie których konkretnych przepisów czyni zaskarżoną interpretację niezgodną z prawem, na czym naruszenie to polegało, a także poprzez faktyczny brak wskazań, co do dalszego postępowania przez organ wydający interpretację; - art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w wyroku wiążącej organ błędnej oceny prawnej. 3.2. Wskazując na powyższe podstawy Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, a zatem odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. 4.2. Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Dlatego też w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96). W ramach podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 § 2 p.p.s.a. autor środka zaskarżenia podniósł szereg zarzutów, z których najdalej idącym i w zasadzie podstawowym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej uchybienie temu przepisowi dopatruje się w błędnym przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy, braku w uzasadnieniu wyroku własnej analizy i oceny prawnej przez Sąd stanu faktycznego wynikającego z wniosku Skarżącego. W skardze kasacyjnej zarzucono także, że nie zawarto w uzasadnieniu wyroku oceny charakteru wykonanych przez Skarżącego czynności, ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, formą i sposobem opodatkowania oraz ewentualnego zwolnienia z podatku, a ponadto niewskazano, naruszenie których konkretnych przepisów czyni zaskarżoną interpretację niezgodną z prawem, na czym naruszenie to polegało, a także poprzez faktyczny brak wskazań, co do dalszego postępowania przez organ wydający interpretację. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest trafny. Sąd bowiem nie zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich elementów, jakie wskazuje ustawa. Przede wszystkim należy podkreślić, że jednym z podstawowych argumentów przyjęcia przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, że stanowisko podatnika nie jest prawidłowe, było to, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazują, że działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, która obejmuje także czynności polegające na sprzedaży gruntów. Ponieważ grunty były wykorzystywane do działalności rolniczej, w związku z czym Minister Finansów przyjął, że błędne było stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż nieruchomości to sprzedaż majątku osobistego. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając zaskarżoną interpretację za niezgodną z prawem, w żaden sposób nie odniósł się do powyższej argumentacji organu. Trafnie bowiem wskazuje autor skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w części dotyczącej rozważań Sądu, w znacznym zakresie składa się z przytoczenia uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007r., I FPS 3/07. Brak jest natomiast oceny prawnej, zwłaszcza w kontekście argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji. Za taką bowiem nie można uznać stwierdzenie, że "z opisanego przez Skarżącego stanu faktycznego wynika zatem, iż przedmiotowe działki nie zostały sprzedane w ramach działalności gospodarczej, gdyż Skarżący takiej działalności nie prowadził, jak też, że działki te stanowią jego osobisty majątek, ponieważ posiadał go od 1973 r." Skoro Minister Finansów w swojej interpretacji wskazał, że działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, która obejmuje także czynność polegającą na sprzedaży gruntów, to Sąd I instancji uznając to stanowisko za niezgodne z prawem, miał obowiązek zawrzeć w swym uzasadnieniu argumentacje, odnoszącą się do stanowiska organu. Należy bowiem podkreślić, że szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2009 r., II FSK 592/08). Zawarcie w pisemnych motywach wyroków wszystkich wymaganych przez przez art. 141 § 4 p.p.s.a. elementów daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że uzasadnienie wyroku, w którym Sąd I instancji nie odniósł się do stanowiska i argumentacji Ministra Finansów, sprawia, że zaskarżone orzeczenie uchyla się spod kontroli instancyjnej. Nie znając bowiem wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie dokonać oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej w tym w szczególności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. W związku z tym należy uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.3. Stwierdzone uchybienie przepisowi art. 141 § 4 p.p.s.a, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyni bezprzedmiotowym zajmowanie się pozostałymi zarzutami skargi kasacyjnej. Nie znając rzeczywistej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie sposób jest bowiem oceniać, czy doszło do zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów. Przedwczesne jest zatem odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie wskazanym w środku odwoławczym. 4.4. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona oceny stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji. W szczególności odniesie się do argumentów organów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez rolników i rolniczego wykorzystywanie przedmiotowych gruntów w aspekcie wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. 4.5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. 4.6. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.)