I SA/Sz 135/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Asesor WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi G. i B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę W dniu [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. decyzją nr [...] odmówił G. i B. D. stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. w kwocie [...] zł. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją nr [...] po rozpoznaniu odwołania G. i B. D. od ww. decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Na powyższą decyzję G. i B. D. złożyli skargę kasacyjną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, którą to w dniu 7 sierpnia 2006r. cofnęli. W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w dniu 11 sierpnia 2006r. postanowieniem sygn. akt I SA/Sz 78/06 umorzył postępowanie sądowe i zwrócił skarżącym uiszczony od skargi wpis. W dniu 25 maja 2007r. G. i B. D. złożyli do Dyrektora Izby Skarbowej żądanie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora z dnia [...], nr [...] na skutek rażącego naruszenia prawa tj. art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państw poprzez błędną interpretację pojęcia należności zagranicznej polegającej na utożsamieniu jej z dodatkiem zagranicznym, w sytuacji gdy należność zagraniczna jest wolna od podatku, a dodatek zagraniczny podlega opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...], nr [...]na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm./ odmówił stwierdzenia nieważności własnej decyzji z dnia [...], nr [...]. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, iż stwierdzenie nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem weryfikacji decyzji ostatecznych zawierających wady określone w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Rażące naruszenie prawa wymienione w pkt 3 w/w artykule zachodzi, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, który nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Organ wyjaśnił, iż za rażące naruszenie prawa nie można przyjąć błędów wykładni, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Zdaniem organu, taka sprzeczność nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Organ przytoczył treść art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu w 2004r. i 2005r. Z analizowanych przepisów oraz § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państw, organ wywiódł iż, pojęcia dodatek zagraniczny i należność zagraniczna są tożsame. G. i B. D. złożyli odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzucili organowi naruszenie: - art. 247 ust. 1 pkt 3 i art. 248 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuchylenie decyzji, mimo rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego; - art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państw poprzez błędną interpretację pojęcia należności zagranicznej, polegającej na utożsamieniu jej z dodatkiem zagranicznym. Podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Zdaniem podatników, organ podatkowy winien stwierdzić nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ww. decyzji bowiem treść art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brzmieniu obowiązującym w 2004r. nie budzi wątpliwości. Wyłączenia ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wymienione w niniejszym przepisie są ściśle określone i nie dotyczą one należności zagranicznej. Dodatek zagraniczny i należność zagraniczna są dwoma odrębnymi pojęciami, których nie należy utożsamiać. Na poparcie swojego stanowiska podatnicy przytoczyli wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2005r., sygn. akt I SA/ Bd 526/05 i WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2006r., sygn. akt III SA/Wa 2458/05. Zmiana brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 110 w/w ustawy z dniem 1 stycznia 2005r. nie powinna być traktowana przez organ jako doprecyzowanie przepisów, bowiem taka wykładania nadaje nowelizacji moc wsteczną. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...], nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, po rozpoznaniu odwołania G. i B. D. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia[...], utrzymał zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatnicy domagali się stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że rażące naruszenie prawa występuje, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa przez proste ich zestawienie ze sobą i gdy charakter naruszenia powoduje, iż decyzja ta nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Organ zaznaczył, że w sprawie sporna jest treść art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu do 31 grudnia 2004r.), który wykluczył ze zwolnienia od tego podatku, m.in. dodatek zagraniczny oraz czy w zakresie tegoż wyłączenia mieści się również należność zagraniczna, którą w 2004r. otrzymywał podatnik jako żołnierz zawodowy. Zdaniem organu, wyłączenie z powyższego zwolnienia obejmowało też należność zagraniczną, zaś zmiana od 1 stycznia 2005r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miała jedynie charakter doprecyzowujący i tym samym zarzut strony o nadaniu mocy wstecznej art. 21 ust. 1 pkt 110 w/w ustawy w brzmieniu od 1 stycznia 2005r. jest chybiony. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej S. zaznaczył, że podstawą odmowy stwierdzenia nieważności decyzji było niewskazanie przez podatników w prowadzonym postępowaniu, iż decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa oraz wskazał, że pomiędzy zaskarżoną decyzją a treścią art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zachodziła jakakolwiek sprzeczność, a tym samym brak było przesłanki pozwalającej na stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji. G. i B. D. złożyli skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wnieśli o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucili organowi podatkowanemu naruszenie : - art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 247 ust.1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuchylenie decyzji, mimo rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego; - art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państw poprzez błędną interpretację pojęcia należności zagranicznej, polegającej na utożsamieniu jej z dodatkiem zagranicznym. Uzasadnienie skargi zawiera powtórzenie argumentów zawartych w odwołaniu podatników, dotyczących "dodatku zagranicznego" a "należności zagranicznej" jako osobnych instytucji prawnych, które organ podatkowy błędnie utożsamia wraz z przytoczonym orzecznictwem sądowym. Zdaniem podatników, § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państw związany ze sposobem określenia należności zagranicznej konkretnemu żołnierzowi nie może przesądzać o identyczności obu powyższych instytucji. Według skarżących, organ podatkowy nie wykazał, że treść art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2004r. budziła wątpliwości oraz że w związku z tym mógł on w ogóle podlegać wykładni. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269z późn. zm. / sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem postępowania w sprawie jest stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia z dnia [...], nr[...]. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01 - publ. Biuletyn Skarbowy z 2004r., nr 3, poz. 26, Lex nr 109544). Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Wskazana przez podatników we wniosku z dnia 25 maja 2007r. wada określona w punkcie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jako wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa ma miejsce zgodnie z szerokim w tej kwestii orzecznictwem sądowym wówczas, gdy dotyczy naruszenia przepisów o treści ustalonej bez żadnych wątpliwości w bezpośrednim ich rozumieniu, nadto skutki naruszenia prawa są nie do pogodzenia z wymaganiami praworządności. Należy więc stwierdzić, że z rażącym naruszeniem mamy do czynienia wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Wobec powyższego, nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Rażące naruszenie prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., zdaniem podatników, miało polegać na naruszeniu art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państw poprzez błędną interpretację pojęcia należności zagranicznej, polegającej na utożsamieniu jej z dodatkiem zagranicznym. Zaznaczyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w S., tak jak inne organy podatkowe stał na stanowisku o tożsamości pojęć "dodatku zagranicznego" i "należności zagranicznej" na tle art. 21 ust.1 pkt 110 w/w ustawy (w brzmieniu do końca 2004r.). Rozbieżna interpretacja powyższego artykułu powstała w orzecznictwie części wojewódzkich sądów administracyjnych. Wskazać należy, iż w sytuacji, gdy istnieje możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, tzn. gdy istnieje możliwość podjęcia na jej tle rozstrzygnięcia o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, jest rzeczą oczywistą, że żadnego z takich rozstrzygnięć nie można kwalifikować jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 1996 r., sygn. akt III SA 1817/95). Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. W rozpoznawanej sprawie stanowiący podstawę prawną decyzji art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak wskazano wyżej był przez część sądów administracyjnych różnie interpretowany (por. przywołane wyroki WSA w skardze). Oznacza to, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] odmawiającą podatnikom stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. w kwocie [...] zł nie jest dotknięta wadą "rażącego naruszenia prawa". Bez wątpienia podatnicy uruchamiając postępowanie nadzorcze oczekiwali zbadania ich sprawy tak jak w postępowaniu odwoławczym. Powyższe postępowanie nie może jednak przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym na nowo bada się okoliczności sprawy. Rozbieżność w orzecznictwie jest rzeczą oczywiście niepożądaną, jednakże, mając na uwadze konstytucyjną zasadę niezawisłości sędziowskiej (art. 178 Konstytucji RP), mogącą wystąpić przy rozpoznawaniu spraw. Wspomnieć należy, iż NSA opowiedział się za opodatkowaniem należności zagranicznej otrzymywanej przez żołnierzy w 2004r. w wyrokach: z dnia 11 października 2007r., sygn. akt II FSK 1119/06, z dnia 11 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1470/06, z dnia 11 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1464/06, z dnia 11 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1327/06, z dnia 14 marca 2008r., sygn. akt II FSK 135/07. Reasumując stwierdzić należy, iż możliwości wyboru różnych interpretacji będącego przedmiotem rozważań art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc zgodnie z przedstawioną wcześniej linią orzeczniczą (przyjęcie jednej z nich), nie pozwalało na stwierdzenie rażącego naruszenia prawa. Tym samym Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. działał prawidłowo. Z tego względu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.