I SA/Po 294/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie WSA Elwira Brychcy (spr.) As. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi G R –M i R M na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P na rzecz skarżących kwotę [...] zł ([...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/S. Zapalska /-/E. Brychcy Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K powołując się na przepisy ustawy z 29.08.1997 r. ordynacja podatkowa / Dz. U. nr 8 poz.60 z 2005 r / i ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. nr 14 poz.176 z 2000 / oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określił małżonkom G R –M i R M wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2001 rok w kwocie [...],-zł. W uzasadnieniu decyzji podano ,że G R-M w roku 2001 prowadziła działalność gospodarczą "R" ,a R M był właścicielem Przedsiębiorstwa "E". Dla potrzeb prowadzonych działalności gospodarczych prowadzono podatkowe księgi przychodów i rozchodów. W wyniku dokonanych w trakcie przeprowadzonych postępowań kontrolnych ustaleń, stwierdzono, iż wynik finansowy z prowadzonej działalności gospodarczej przez R M jest inny, niż wykazany w zeznaniu rocznym za 2001 rok, a zaniżenie dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, było konsekwencją zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w firmie "E" w łącznej kwocie [...] zł, na które to składają się wydatki stanowiące wartość diet dot. krajowych i zagranicznych podróży służbowych, wydatki, na które brak dowodów księgowych, wydatki nie mające związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wydatki wynikające z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzona kontrola oraz postępowanie podatkowe wykazały, brak związku poniesionych z tego tytułu wydatków z uzyskanymi przychodami, czym naruszono normę prawną wyrażoną w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1992r. o podatku dochodowym od osób fizycznych . Powyższych wydatków nie uznano zatem za koszt podatkowy. Od powyższej decyzji pełnomocnik stron złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie . Odwołujący zarzuca istotne naruszenie przepisów proceduralnych oraz naruszenie prawa materialnego mające jego zdaniem wpływ na wynik sprawy. Zdaniem odwołującego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K bezpodstawnie nie uwzględnił kosztów uzyskania przychodu następujących faktur: Nr 49 z dnia 31-01-200Ir. wystawionej przez " E" E B, nr 81/2001 z dnia 13-06-2001r., 84/2001z dnia 19-06-2001r. wystawionej przez Firmę Handlowo-Usługową R N Nr 682/01 z dnia 16-06-200Ir. oraz 719/01 z dnia 23-06-200Ir. wystawione przez Firmę H N A, Nr 33/2001 z dnia 22-06-2001, Nr 36/2001 z dnia 27-06-2001, 63/2001/1 z dnia 30-08-2001 wystawionej przez firmę P J S Nr 99/08/2001 z dnia 31 -08-200Ir. wystawionej przez firmę B B R, Nr 87/08/2001 z dnia 31-08-200Ir. wystawionej przez firmę J Z S W odniesieniu do faktury nr 49 wystawionej przez Panią E B, w ocenie odwołującego organ pierwszej instancji nie uwzględnił przedstawianej dokumentacji jaka zachowała się w dziale marketingu firmy E, oraz wyjaśnień składanych przez Pana R M. Bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań Pani B oraz tzw. kontroli krzyżowej, co stanowi naruszenie art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do faktury nr 81/2001 z dnia 13-06-200 Ir. wystawionej przez Firmę Handlowo-Usługową R N za wykonanie części punktu wystawowego- w ramach podwykonawstwa, pełnomocnik zarzuca, iż organ niezasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka W Z, pracownika firmy S, której zeznania miały potwierdzić fakt zabudowania stoiska wystawowego dla tej firmy przez stronę z wykorzystaniem podwykonawców. Dodatkowo zarzucono ,że organ podatkowy nie przedstawił rzetelnie faktycznych okoliczności sprawy i odrzucił koszty uzyskania przychodów mające źródło w fakturach wystawionych przez firmy R N, A N, J S, B R, Z S, tylko na podstawie złożonych zeznań przez te osoby przed CBS KGP Zarząd w P , w których przyznają się do działania w grupie przestępczej, której celem było dokonywanie oszustw podatkowych na podstawie poświadczających nieprawdę faktur VAT. Wadliwie założył zatem, że osoby te nie prowadziły działalności gospodarczej, a w wystawionych fakturach stwierdzały dokonanie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Pełnomocnik argumentuje, że nie jest prawdą, że osoby te nie wykonywały żadnych usług, na które faktury wystawiono, a ponadto, że zeznania złożone przez nie w żaden sposób nie obciążają Pana R M i nikt z podejrzanych nie stwierdził ,że podatnik brał udział w prowadzonej przez nie nielegalnej działalności. Zdaniem odwołującego współpraca z firmą Pana R N nie skłaniała do podejrzeń, że firma zajmuje się działalnością nielegalną, a Pan M nie był w stanie stwierdzić, czy firma, która wykonywała usługę jest tą samą, która wystawiła fakturę., W odniesieniu do faktury nr 682/01 z dnia 16-06-2001r. dot. montażu stoiska ekspozycji na terenie X i nr 719/01 z dnia 23-06-2001r. dot. usługi transportowej wystawionych przez Firmę H N A, bezzasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P S - dyrektora firmy P, którego zeznania miały potwierdzić okoliczność wykonania usługi transportowej przez firmę Pana A N., co skutkuje pozbawieniem możliwości wykazania swoich racji przez stronę. W odniesieniu do faktury Nr 33/2001 z dnia 22-06-2001, Nr 36/2001 z dnia 27-06-2001, 63/2001 z dnia 30-08-2001 wystawionej przez firmę P J S - bezpodstawnie, zdaniem Pełnomocnika Stron, nie uwzględniono wniosku dowodowego z zeznań świadka J S na okoliczność wykonania usługi opisanej fakturą nr 36/2001-założenia bazy danych klientów różnych branż przemysłowych, której wykonanie potwierdza łącznie z umową z firmą J z dnia 08-06-200Ir. oraz dowód zapłaty. W odniesieniu do faktury Nr 99/08/2001 z dnia 31-08-2001r. wystawionej przez firmę B B R dot. prac porządkowych na terenie X, bezzasadnie organ podatkowy pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych świadków - których zeznania miały potwierdzić okoliczność wykonania prac porządkowych przez firmę B R. Wskazane firmy zawarły umowy o wykonanie stoisk wystawowych z firmą R M, w związku z którymi E była zobowiązana do codziennego sprzątania stoisk.. Odmowa organu podatkowego pierwszej instancji także w tej kwestii pozbawiła stronę wykazania swoich racji. W odniesieniu do faktury Nr 87/08/2001/U z dnia 31-08-2001r. dot. usługi transportowej z załadunkiem i wyładunkiem, wystawionej przez firmę J P.W. Z S również bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów z zeznań wnioskowanych świadków. Na zakończenie Pełnomocnik Stron powtórzył argumentację dotyczącą zakwestionowania i odrzucenia przez organ podatkowy pierwszej instancji kosztów uzyskania przychodów mających swe odzwierciedlenie w fakturach wystawionych przez firmy: R N, A N, J S, B R i Z S. W/w osoby , jak wynika z zeznań złożonych przed CBS KGP Zarząd w P, przyznały się do działania w grupie przestępczej, której celem było dokonywanie oszustw podatkowych na podstawie poświadczających nieprawdę faktur VAT. Zdaniem odwołującego organ podatkowy niesłusznie na tej podstawie uznał, iż osoby te nie prowadziły działalności gospodarczej, a w wystawionych fakturach stwierdzały dokonanie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Stwierdzono, że nie jest prawdą , iż osoby te nie wykonywały żadnych usług, na które faktury wystawiono, a ponadto, że zeznania złożone przez nie w żaden sposób nie obciążają Pana R M i nikt z podejrzanych nie stwierdził, że R M brał w jakikolwiek sposób udział w prowadzonej przez nich nielegalnej działalności. Dalej podano , że E w latach 2001,2002,2003 nie zatrudniała żadnych pracowników fizycznych do prac budowlanych, polegających na stawianiu stoisk wystawowych, a przy zabudowie stoisk wystawienniczych zawsze korzystała z usług podwykonawców Decyzją z 20 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P na podstawie art. 233 §1 pkt.1 Ordynacji Podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono wyjaśnienie pojęcie "koszty uzyskania przychodów" określa art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176późn. zm.)., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do powyższego zwrot "koszty poniesione" oznacza, iż ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mające charakter ostateczny i definitywny. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki ,które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Wydatki muszą być udokumentowane w formie określonej przepisami prawa podatkowego. Sprawę udokumentowania wydatków należy rozpatrywać w kontekście przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.). Przepis § 12 ust. 1 cyt. rozporządzenia stanowi m. in., że zapisów w księdze dokonuje się na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, którymi w świetle § 12 ust. 3 są także faktury VAT odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach tj. w § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) obligujące do wskazania stron transakcji- w niniejszej sprawie wykonania usługi. W § 11 ust. 1 i ust. 3 w/w rozporządzenia nałożono na podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów obowiązek jej prowadzenia w sposób rzetelny, tzn. zapisy w niej dokonywane mają odzwierciedlać stan rzeczywisty. Ustawowym odniesieniem tego przepisu jest art 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa . Z treści tego przepisu wynika- na co wskazał organ podatkowy pierwszej instancji, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie natomiast z § 2 tegoż przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zgodnie z normami prawnymi wyrażonymi w powyższych przepisach ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego uznaje tylko wydatki faktycznie poniesione, czyli takie, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Powyższe oznacza zatem, iż liczy się rzeczywistość gospodarcza, odnosząca się do określonych stanów faktycznych, a nie same jej przejawy uwidocznione w dokumentach. Odnośnie kwestii dokumentów potwierdzających wykonanie usług organ odwoławczy uznał, że to na podatniku, który podjął decyzje o zaliczeniu kwot wynikających z faktur do kosztów ciążył obowiązek wykazania, że wydatek ten spełnia wymogi dotyczące prawidłowego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśniono, że aby poniesiony wydatek, mógł stanowić koszt podatkowy musi spełnić wymogi określone w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Warunku tego nie spełnia opiewająca na kwotę 10.000,00zł ( netto) faktura VAT nr 49 z dnia 31-01-200Ir., na której jako sprzedawca widnieje firma ,,E" E B- Biuro Rachunkowo-i Księgowe, Usługi Marketingowe, wystawiona z tytułu wykonanych usług marketingowych. Podatnik w trakcie kontroli podatkowej w piśmie z dnia 19-01-2005r. odniósł się do faktur wystawionych przez firmę "E" w 2002 i 2003 roku, stwierdzając, iż na podstawie umowy ustnej, którą zawarł z E. B, wykonywała ona usługi telemarketingowe dla jego firmy polegające na pozyskiwaniu kontrahentów, zaznajamianiu ich z działalnością przedsiębiorstwa, co miało skutkować współpracą z pozyskanymi klientami. Za pozyskanie klienta i pełną dokumentację oraz notatki z przeprowadzonych spotkań i rozmów E. B otrzymywała prowizję. Natomiast w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatnik stwierdził, że Pani B była przez niego darzona dużym zaufaniem i była angażowana do nadzorowania prac działu marketingowego w okresach, kiedy podatnik miał dużo zleceń. W przypadku zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na usługi marketingowe szczególnego znaczenia nabiera fakt posiadania dowodów, że usługi takie zostały wykonane, a ich wykonanie pozostawało w związku z przychodami. Usługi takie winny być potwierdzone nie tylko rzetelnymi dowodami księgowymi, na podstawie których dokonywane są zapisy, to znaczy zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, ale także umowami, zestawieniami, analizami czy zasadami wyceny świadczonych usług. Wyjaśnienia składane przez pełnomocnika w trakcie postępowania podatkowego, oraz załączony do zastrzeżeń do protokołu kontroli "arkusz" zawierający tabelę, w której zostały wymienione skróty nazw 8 firm oraz nazwiska osób kontaktowych nie stanowią przekonywującego dowodu na nawiązanie współpracy poprzez działania marketingowe firmy "E". Organ odwoławczy podziela pogląd pełnomocnika stron, iż w dzisiejszych czasach gospodarki wolnorynkowej bez nakładów na reklamę nie jest możliwe funkcjonowanie firm wystawienniczych, a usługi marketingowe mogą przybierać różnorakie formy zmierzające ku temu samemu celowi, czyli znalezieniu klienta. Warunkiem uznania tych wydatków w ujęciu podatkowym musi być jednak to, że wydatki związane z tymi działaniami zostały prawidłowo udokumentowane, rzeczywiście poniesione a podatnik w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje efekty tych poszukiwań. W przedmiotowej sprawie potwierdzenie wskazanych elementów nie jest możliwe. W ocenie organu odwoławczego dopuszczenie dowodów z przesłuchania świadka E B na okoliczność wykonania usługi marketingowej jest niecelowe, z uwagi na fakt, iż Pani B w okresie objętym kontrolą za lata 2001-2003 prowadziła R M, w ramach Biura Rachunkowego dokumentacje podatkową i została umocowana przez Niego do podpisania zgody na przeprowadzenie kontroli podatku dochodowego oraz reprezentowania go podczas przeprowadzanej kontroli. Biorąc pod uwagę powiązania Pani B z podatnikiem- prowadzenie ksiąg w kontrolowanym okresie, reprezentowanie podatnika, podczas kontroli, zasadnym byłoby oparcie rozstrzygnięcia na materiałach źródłowych dokumentujących wykonanie usługi. Podnoszony w odwołaniu zarzut dotyczący nie przeprowadzenia kontroli u kontrahenta podatnika i przesłuchania świadka E B uznać należy za nie zasadny, gdyż ustalenia zawarte w decyzji będącej przedmiotem odwołania dotyczą oceny, czy zdarzenia gospodarcze widniejące na kwestionowanej fakturze w ogóle miały miejsce, a nie tego, czy kontrahent spornej w sprawie faktury ujął we własnych ewidencjach księgowych. Dla ustalenia tego, czy dany wydatek może stanowić koszt podatkowy, czy też nie znaczenie ma okoliczność, czy dana usługa została faktycznie wykonana, a nie to czy została tylko ujęta w dokumentacji wystawcy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że R M w prowadzonej firmie E ewidencjonował usługi na podstawie dowodów, które nie są. zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazują w operacjach gospodarczych na osoby, które nie brały w nich udziału lub poświadczały czynności, które nie zostały wykonane. Podmioty widniejące na przedmiotowych fakturach jako ich wystawcy faktycznie nie wykonywały usług na rzecz firmy E oraz nie zawierali z nią umów. W szczególności dotyczy to: - dwóch faktur VAT w kwocie [...]zł (netto): nr 81/2001 z dnia 13-06-2001r. w kwocie [...]zł ( netto) - wykonanie części punktu wystawowego- podwykonania nr 84/2001 z dnia 19-06-200Ir. w kwocie [...]zł (netto)- usługi marketingowe, na których jako sprzedawca widnieje " Firma Handlowo -Usługowa R N,. - dwóch faktur VAT w kwocie [...]zł (netto): nr 682/01 z dnia 16-06-200Ir. w kwocie [...]zł ( netto) - montaż stoiska ekspozycji na terenie X, nr 719/01 z dnia 23-06-2001r. , w kwocie [...] ( netto)- usługa transportowa wraz z załadunkiem i rozładunkiem ,trasy zlecone w m-cu czerwcu 2001 r. na których jako sprzedawca widnieje firma "H" N A, - faktur VAT w kwocie [...]zł (netto): nr 33/2001 z dnia 22-06-200Ir. na kwotę [...]zł (netto)- demontaż ścianek gipsowych wraz z załadunkiem i transportem własnym, nr 36/2001 z dnia 27-06-2001r. na kwotę [...]zł (netto)- założenie bazy danych klientów różnych branż przemysłowych, archiwizacja baz danych, nr 63/2001/1 z dnia 30-08-200Ir. na kwotę [...] zł (netto)- zabudowa stoiska targowego- Targi "[...]"- firma , na których jako sprzedawca widnieje firma P" J S, - kwoty [...]zł (netto)wynikającej z faktury nr 99/08/2001 z dnia 31 -08-2001 r. - prace porządkowe na terenie X, na których jako wystawca widnieje firma " B" B R, - kwoty [...]zł (netto) wynikającej z faktury nr 87/08/2001/U z dnia 31-08-2001r. -usługa transportowa wraz z załadunkiem i rozładunkiem (3 poz.), na których jako wystawca widnieje firma "J" P.W. Z S, Powyższych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji dokonał w wyniku zgromadzenia materiału dowodowego świadczącego o tym, iż kwestionowane zdarzenia wykazane w przedmiotowych fakturach rzeczywiście nie miały miejsca, w postaci: - kserokopii postanowień CBŚ KGP Zarząd w P . o postawieniu zarzutów R M ,R N , A N ,J S , B R i Z S oraz odpisów protokołów przesłuchań tych osób w postępowaniu karnym przygotowawczym. Z dokumentów tych wynika, iż przesłuchiwane osoby przyznały się do brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było dokonywanie oszustw podatkowych na podstawie poświadczających nieprawdę faktur VAT. Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami Firma Handlowo-Usługowa R N, H N A, P J S, "B" B R i " J" P.W. Z S- podmioty te w wystawianych fakturach VAT stwierdzały dokonanie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W celu upozorowania legalności działalności gospodarczej i uprawdopodobnienia transakcji wystawiano dowody KP i dokonywano przelewów bankowych. Odbywało się to według następującego schematu: kontrahent otrzymujący fakturę za fikcyjne usługi, dokonywał zapłaty za nią przelewem bankowym. Następnie wystawiający fakturę wypłacał kwotę z konta bankowego, zatrzymywał kwotę podatku VAT wynikającą z faktury, a pozostałą kwotę oddawał odbiorcy faktury, który dokonywał przelewu. Dodatkowo transakcje te uwiarygadniano poprzez zawieranie szeregu umów z odbiorcami faktur. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadka Pana A N. W trakcie przesłuchania zeznał iż nie podpisywał faktur wystawionych przez jego firmę o numerach 13 i 682/01 i 719/01, nie orientuje się czy usługi wymienione w w/w fakturach zostały rzeczywiście wykonane i sądzi, że faktury te mógł wystawić R N, który z nim współpracował. Z kolei przesłuchiwany przez organ podatkowy w charakterze świadka w dniu 07-09-2007r. R N w związku z fakturami nr 81/2001 i 84/2001 wystawianymi przez jego firmę, nie potrafił ustosunkować się do pytania, czy wskazane w w/w fakturach usługi zostały rzeczywiście wykonane z uwagi na upływ czasu. Na pytanie czy usługi opisane w fakturach nr 682/01 i 719/01 wystawionych przez firmę "H" N A, których odbiorcą była firma E R M zostały rzeczywiście wykonane odpowiedział, iż nie przypomina sobie tych faktur, ale istnieje duże prawdopodobieństwo, że usługi te wykonała firma H. Dalej w uzasadnieniu podano ,że J S, któremu przedstawiono zarzut udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, poświadczenia nieprawdy w dokumentach, oszustw podatkowych przyznał się do postawionych mu zarzutów. Również B R właściciel firmy B przyznał się do postawionych zarzutów poświadczania nieprawdy w wystawianych przez siebie . Z S oświadczył, iż jako właściciel firmy "J" podpisywał bardzo dużo faktur i dodał, że wszystkie transakcje , usługi itp. opisane w treści faktur firmy J nigdy w rzeczywistości nie miały miejsca. Wszystkie postanowienia CBŚ KGP Zarząd XIX w P o postawieniu zarzutów: R N, A N, J S, B R, Z S zawierają te same zarzuty: branie udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było dokonywanie oszustw podatkowych na podstawie poświadczających nieprawdę faktur VAT, wystawionych przez właścicieli firm, które nie prowadziły działalności gospodarczej, a powstały jedynie w celu upozorowania legalności działania ( w przypadku R N zarzut ma treść - kierowanie wraz z W W zorganizowana grupą przestępczą), działanie w zorganizowanej grupie przestępczej, jako właściciele firm uprawnieni do wystawiania faktur, w których poświadczali nieprawdę ( co najmniej w kilkuset fakturach.VAT) w ten sposób, że stwierdzali dokonanie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, działanie w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu dokonywanie oszustw podatkowych poprzez wystawienie faktur, które poświadczały nieprawdę, przez co pomogli co najmniej kilkudziesięciu podmiotom gospodarczym w podaniu nieprawdy w składanych przed organami podatkowymi deklaracjach o podatku dochodowym i podatku VAT. W trakcie przesłuchań w/w osoby przyznały się do zarzucanych czynów. Ustalenia organu podatkowego znalazły potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P - decyzja nr [...] z dnia [...]r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 roku spółce H Sp. z o.o. w L, w której został opisany mechanizm działania zorganizowanej grupy przestępczej, którą kierowali R N i W W. M M, która również przyznała się do działania w zorganizowanej grupie przestępczej, kierowanej przez R N i W W. Przesłuchana dnia 26-08-2005r. w charakterze świadka zeznała, że w Spółce H zajmowała się drukowaniem faktur VAT i prowadzeniem rejestrów VAT dla takich firm jak: A,S,P, C, J, S. Świadek zeznała, ze wyżej wymienione firmy były założone przez W W w celu wystawiania fikcyjnych faktur i wyłudzania podatku VAT. Organ odwoławczy przyznał , ,że zeznania osób przesłuchiwanych przez CBŚ KGP Zarząd w P w sposób bezpośredni nie obciążają R M i nikt z podejrzanych nie stwierdził, że R M brał udział w prowadzonym przez nich procederze, jednak R M należy do grona podejrzanych w tej sprawie o czym świadczy postanowienie Zarządu CBŚ KGP w P o przedstawieniu w dniu 27-10-2006r. Panu R M zarzutu: " I. W okresie czasu od 13.06.2001r. do 20.10.2003r. w P. i innych miejscowościach działając czynem ciągłym i w celu osiągnięcia korzyści majątkowych jako właściciel firmy E R M z siedzibą w L za pośrednictwem członków zorganizowanej grupy przestępczej, właścicieli między innymi firm: W M M, Firma Handlów o-Usługow a R N, H Sp. z o. o. i innych zarejestrowanych a faktycznie nie prowadzących działalności gospodarczej, będąc osobami uprawnionymi do wystawiania dokumentów nakłonił ich do poświadczenia nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne, poprzez wystawienie faktur VAT dla E od firmy H Sp. z o. o. Nr 25/2001, nr 29/2001 nr 30/2001, nr 47/2001, nr 121/2002, nr 137/2002, nr 147/2002, 268/2002, nr 209/2003, nr 220/2002 firmy W nr 50/05 z dnia 13.05.2003r. , nr 59/05 z dnia 29.05.2003; firmy Handlowo Usługowej R N nr 81/2001, nr 84/2001, 33/2001,36/2001, 63/2001/1,14/2002, nr 69/2002, 72/2002; firmy B nr 99/08/2001, 87/08/2001, dotyczących nie mających miejsca operacji gospodarczych. Podsumowując organ odwoławczy uznał ,że właściciele przedsiębiorstw będących, zgodnie z kwestionowanymi fakturami kontrahentami firmy R M, przyznali się do działania w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było dokonywanie oszustw podatkowych, na podstawie poświadczających nieprawdę faktur VAT. Zgodnie ze złożonymi przez nich wyjaśnieniami- firmy: Handlowo-Usługowa R N, H N A, P J S, B B R i J P.W. Z S w wystawianych fakturach VAT stwierdzały dokonanie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wobec powyższego nie zgodzono się z argumentacją pełnomocnika odwołującego i nie uznano jako koszt uzyskania przychodu wydatki mające swoje źródło w fakturach wystawionych przez firmy: R N, A N, J S, B R i Z S. Wyjaśniono , że podstawę zapisów w ewidencjach podatkowych mogą stanowić tylko dowody rzetelne, które odzwierciedlają stan rzeczywisty. Dokumenty nie potwierdzające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie mogą być podstawą kwalifikacji wydatku do kosztów podatkowych. Odnośnie wniosków dowodowych dotyczących m. in. przesłuchania w charakterze świadków osób reprezentujących firmy na rzecz których E wykonywała różnorodne usługi, których celem , było potwierdzenie, że R M, który zawarł umowy z wskazanymi firmami na wykonanie stoisk wystawowych, przy wykonaniu zleconych prac korzystał z usług podwykonawców -czyli R N, A N, B R i Z S powtórzono argumenty organu pierwszej instancji .Uznano za trafne odmowę przeprowadzania dowodu z przesłuchania w/w świadków, ponieważ organ podatkowy nie kwestionował wykonania przez firmę R M usług dla firm: S, P Sp. z o.o., G S, Z, A-S M D Sp. z o.o., O S.A., H S.A. , Zakładów Przemysłu Odzieżowego W i I. Nie zgodzono się z argumentacją odwołującego , iż strona została pozbawiona możliwości wykazania swoich racji, w przypadku nie kwestionowania wykonania wskazanych usług. Podkreślono, że organ podatkowy pierwszej instancji nie negował tego, iż firma R M korzystała w latach 2001,2002,2003 z usług podwykonawców, W sprawie zakwestionowano natomiast te faktury dot. usług pochodzące od rzekomych podwykonawców, co do których w świetle zebranego materiału dowodowego nie ma wątpliwości, ze nie zostały przez nich wykonane. W prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu uwzględniono treść przepisu art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz treść art. 181 tej ustawy przyjmującego zasadę otwartego systemu dowodów. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ pierwszej instancji dokonał analizy zapisów zawartych w księgach podatkowych podatnika porównując dokonane w nich wpisy w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z przedłożonymi dowodami źródłowymi, przesłuchał w charakterze świadka A N i R N, jak również zgromadził materiał dowodowy z postępowania karnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P, zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy daje podstawę do przyjęcia, iż sporne wydatki nie spełniają wymienionych w przytoczonym wyżej przepisie art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej przesłanek dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zapisy w księdze dokonywane były w oparciu o dowody nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym faktury te jako dokumenty wystawione przez podmiot, który nie potwierdził faktu przeprowadzenia transakcji nie posiadają cech dowodu księgowego. Organ odwoławczy ocenił także pozostałe ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, a nie kwestionowane przez Strony- nie dopatrując się w tym zakresie nieprawidłowości. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożyli G R –M i R My domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. oraz zwrotu kosztów postępowania . Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art.121-123 Ordynacji Podatkowej poprzez przeprowadzenie postepowania dowodowego w szczątkowej formie i bezzasadne uznanie okoliczności sprawy za wyjaśnione i udowodnione, a także naruszenie art. 22ust.1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie , że koszty poniesione przez skarżących , a przedstawione w zeznaniu rocznym za 2001 rok nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty zawarte w odwołaniu , a które nie zostały uwzględnione przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art.1 §1 i §2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153 poz.1269/ sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność decyzji zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej ,wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm prawa materialnego ,uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i oceny w myśl reguł określonych w art. 122, 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny gwarantuje prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. W realiach niniejszej sprawy zarzut naruszenia przepisów procesowych jest uzasadniony ponieważ przedstawione ustalenia stanu faktycznego nie zostały poparte właściwymi dowodami. Dlatego czyniona w zaskarżonych decyzjach wykładnia przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych aczkolwiek prawidłowa nie może mieć zastosowania z uwagi na błędne ustalenie stanu faktycznego. Istota sporu między organem podatkowym , a podatnikami sprowadza się do zanegowania przez organ podatkowych dziewięciu faktur o numerach 81/2001 i 84/2001 – R.N ,682/2001 i 719/2001-A.N ,33/2001 ,36/2001 , i63/2001 J.S , 99/08/01 - B.R i 87/08/01/U – Z.S. Spór wynika z faktu podważenia wiarygodności faktur wystawionych przez osoby w stosunku do których przedstawiono zarzuty oszustw podatkowych i poświadczenia nieprawdy. Sporna jest także faktura nr 49 wystawiona przez firmę E –E B. Odnośnie tej ostatnio wymienionej faktury zanegowanie jej rzetelności jest przedwczesne bez przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka E B. Należy w tym miejscu wyraźnie wskazać ,że nie wolno negować prawdziwości ewentualnych zeznań świadka bez jego przesłuchania. Twierdzenie organu podatkowego ,że świadek jest związana z podatnikiem bo prowadzi mu księgowość i jej zeznania są nieprzydatne jest niedopuszczalne. Należy wezwać świadka pouczyć o odpowiedzialności karnej i dokładnie wypytać o okoliczności mające znaczenie w sprawie. Świadek ma zeznać o okolicznościach faktycznych o których wie lub słyszał. W sytuacji gdy jest to osoba mająca wiedzę teoretyczną dotyczącą zasad wystawiania i dokumentowania dowodów księgowych należy ze szczególną wnikliwością przeprowadzić dowód z jej zeznań, i dopiero wówczas można się wypowiedzieć czy zeznaniom świadka daje się wiarę , czy też odmawia wiarygodności i dlaczego. Odnośnie faktur ,które zostały wystawione przez osoby w stosunku do których sformułowano zarzuty oszustw podatkowych to Sądu stoi na stanowisku ,że oparcie całego rozumowania organów podatkowych na eksponowaniu wątku stawiania zarzutu kontrahentom podatnika ,że brali udział w oszukańczym procederze jest błędne. Prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa i wymaga aby do zastosowania określonej normy prawa materialnego ustalić w sposób nie budzący wątpliwości stan faktyczny. W sytuacji , gdy organ podatkowy ma uzasadnione wątpliwości co do tego czy określona faktura obrazuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze , a tym samym czy może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu winien uwzględnić wszystkie wnioski dowodowe którymi podatnik chce wykazać ,że właśnie ta konkretna indywidualnie oznaczona faktura odzwierciedla koszty. Tymczasem organ podatkowy ograniczył swoje postępowanie do analizy i opisu jakie zarzuty oszustw podatkowym przedstawiono licznym osobom. Świadkowie ,którzy zdaniem podatnika mają wiedzę na temat wykonania tych zadań gospodarczych nie zostali przesłuchani W ocenie Sądu takie podejście jest błędne .Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika ,że organ podatkowy nie kwestionuje faktu ,że usługi z 9 faktur faktycznie zostały wykonane. Nie kwestionuje faktu ,że E nie zatrudniała osób w swojej firmie ,którzy takie prace mogliby wykonać. Logiczne jest więc ,że musiała zlecić wykonanie usług firmom zewnętrznym .Musiała też ponieść koszt wykonania usługi .Nie sposób więc w całości zanegować kosztów poniesionych w sytuacji ,gdy usługa jest wykonana , a dokumenty obrazujące wysokość kosztów znajdują się w firmie i zostały zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. .Przygotowawcze postępowanie karne - co do którego nawet nie wiadomo jak się zakończyło , czy wniesiono akt oskarżenia, przeciwko komu , w jakim związku to pozostaje z zakwestionowanymi fakturami - nie może być jedynym źródłem dowodu dla zanegowania faktur wystawionych poprawnie pod względem formalnym. Nie wiadomo również czy stawiany zarzut R M został podtrzymany sformułowaniem aktu oskarżenia. Nie jest to bardzo ważne jeśli zważyć , że ze sformułowanego w stosunku do R M zarzutu wynika ,że jedynie trzy faktury o numerach 81/2001, 84/2001 –wystawione przez R.N , nr 99/08/01 –wystawione przez B.R i nr 87/08/01/U –wystawione przez Z.S są tożsame z zakwestionowanymi przez Oran podatkowy. W żadnym jednak z wymienianych przez organa podatkowe dokumencie z postępowania karnego nie wynika aby którakolwiek z osób opisujących oszukańczy proceder podatkowy wskazywała na skarżącego podatnika jako osobę pozostającą w związku z tym procederem lub odnosząca jakąkolwiek z tego korzyść. Sąd jeszcze raz podkreśla, że przepisy Ordynacji Podatkowej szczególnie art. 181 pozwalają w toku postępowania podatkowego wykorzystać jako dowód w sprawie materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgromadzone w postępowaniu karnym materiały podlegają ocenie dla potrzeb postępowania podatkowego. Należy więc w postępowaniu podatkowym ustalić i wyjaśnić czy kwestionowane faktury z tej racji ,że zostały wystawione przez podmiot gospodarczy co do którego są uzasadnione przypuszczenia ,że faktycznie nie działał, jest także fikcyjna tzn., że nie obrazuje określonego zdarzenia gospodarczego. Wyjaśnienie tego może nastąpić w bardzo różny sposób. W ocenie sądu dowody proponowane przez podatnika są jak najbardziej przydatne dla tego celu. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy nie należy jednak ograniczać postępowania dowodowego do przesłuchania wnioskowanych świadków. Postępowanie wyjaśniające jest procesem dynamicznym, a czynności procesowe należy dostosowywać do rodzących się sytuacji. Istota postępowania dowodowego zdefiniowana jest w rozdziale 11 dziale IV Ordynacji podatkowej i całe postępowanie ma zmierzać do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. W ocenie Sądu zgromadzony i zaprezentowany w zaskarżonych decyzjach materiał dowodowy nie ma charakteru przesądzającego ,lecz tylko wskazuje na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy. W takim przypadku obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie inicjatywy podatnika i aktywne poszukiwanie dowodów , które albo potwierdzą albo też wykluczą prezentowane przez stronę stanowisko. Reasumując zachodzi konieczność powtórzenia postępowania dowodowego w zakresie wyżej opisanym, a dotyczącym określonych faktur. Ponieważ pozostałe zastrzeżenia postępowania kontrolnego nie były w istocie kwestionowane, a sąd nie znalazł przesłanek do ich zanegowania powtórne postępowania należy ograniczyć do wskazanych czynności. Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd na zasadzie art. 145 §1 pkt.1 lit. a i c ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. nr 153poz.1270 / i art. 152 i art. 200 cyt ustawy orzekł jak w wyroku. /-/R.Wiatrowski /-/S.Zapalska /-/E.Brychcy