I SA/Po 522/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2008r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Prokuratora Prokuratury Rejonowej w O.. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia ostatecznego w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2003r. I. uchyla zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, II. stwierdza, że wymienione w punkcie pierwszym postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia wyroku. /-/ W. Zygmont Prezydent Miasta O. postanowieniem ostatecznym z dnia [...] r. wydanym na podstawie art. 53 § 4, art. 55 § 2, art. 62 § 4 O.p. rozstrzygnął kwestię zaliczenia wpłat dokonywanych przez Syndyka Masy upadłości "A" S.A. w O. na rzecz gminy O. na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2003r., określając jaka część wpłaty przypada na zaległość a jaka część na odsetki. Z akt sprawy wynika, że ogłoszenie upadłości miało miejsce [...] (por. postanowienie Sądu Rejonowego w K. sygn. akt. [...]). Syndyk posiadał zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za okres po ogłoszeniu upadłości i po terminie dokonał wpłaty z tego tytułu. Syndyk złożył wniosek do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o stwierdzenie nieważności postanowienia. Kwestionując ostateczne postanowienie podniósł, iż zostały naruszone przepisy prawa upadłościowego, bowiem zgodnie z tym prawem powinno nastąpić zarachowanie dokonanej wpłaty na rzecz zaległości podatkowej, a nie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy dokonał bowiem zaliczenie wpłat z pominięciem zasad przewidzianych w art. 204 i art. 205 Prawa upadłościowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 204 § 1 pkt 1 i 7 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 1934r. - Prawo upadłościowe (t j. Dz.U. z 1991r., Nr 118, poz. 12 ze zm.) , art. 247 § 1 pkt 3 O.p., stwierdziło nieważność kwestionowanego postanowienia. Z uzasadnienia wynika, że organ wyższej instancji przyjął, iż przepisy prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej a w związku z tym podatki związane z czynnościami syndyka należy zaspokajać w kolejności zgodnej z art. 204 § 1 pkt 1 rozporządzenia. Natomiast rażące naruszenie prawa w sprawie polega na tym, że wpłata na poczet zaległości podatkowej powinna być zaliczona na poczet zaległości (zaspokojenie kapitału) a nie również na poczet odsetek za zwłokę. Prokurator Prokuratury Rejonowej w O. domagał się w skardze stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia [...] Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. nr [...] w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia z dnia [...] Prezydenta Miasta O. nr [...]. Postanowieniu temu zarzucił, iż zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na tym, iż SKO błędnie interpretowało art. 204 § 1 pkt 1 i 7 rozporządzenia z dnia 24.10.1934 r. Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Z uzasadnienia skargi wynika, że odsetki od należności podatkowych powstałych po ogłoszeniu upadłości, nie mieszczą się w kategorii VII prawa upadłościowego. Są one bezpośrednio związane z funkcjonowaniem masy i działaniami syndyka, stanowiąc efekt nienależytego wykonywania bieżących obowiązków podatkowych. Dlatego takie odsetki od zaległości podatkowych podlegają zaklasyfikowaniu do I kategorii kolejności zaspokojenia, co powoduje niemożność zaliczenia ich do kategorii VII według prawa upadłościowego. W sprawie zastosowanie ma art. 55 § 2 O.p., bowiem art. 204 rozporządzenia stanowiąc o podziale masy upadłości, nie odnosi się do bieżącego regulowania zobowiązań w tym podatków. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę podało, że naruszyło w sposób rażący przepisy prawa i popiera skargę o stwierdzenie nieważności postanowienia wskazując, że wpłata syndyka dotyczyła należności powstałej po ogłoszeniu upadłości, a należności z tytułu odsetek nie podlega zgłoszeniu do masy upadłości i nie podlega zaspokojeniu w trybie art. 204 prawa upadłościowego. Ponadto zgodnie z art. 33 § 1 prawa upadłościowego odsetki od wierzytelności, przypadające od upadłego, nie biegną w stosunku do masy upadłości od daty ogłoszenia upadłości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny na podstawie art. 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 powołanej ustawy z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd, z uwagi na art. 134 powyższej ustawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na podstawie art. 151 tej ustawy. Oceniając zaskarżone postanowienie w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że narusza ono prawo. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z zupełnie innych względów niż podnoszonych w jej uzasadnieniu. W doktrynie prawa ( por. np. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 240 i n.) jak i w regulacjach podatkowych dopuszcza się możliwość wydawania przez organy podatkowe postanowień dotyczących istoty sprawy, chociaż co do zasady postanowienia mają charakter procesowy , a więc nie rozstrzygają o istocie sprawy i nie kończą postępowania w danej instancji, lecz dotyczą poszczególnych kwestii proceduralnych, wynikających w trakcie postępowania podatkowego. Przykładem tego rodzaju aktów są właśnie - wydawane na podstawie art. 62 § 4 O.p. - postanowienia w sprawach zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wpłaty dokonanej przez podatnika ( tu: działającego w jego imieniu Syndyka). Podkreślić należy, iż takie postanowienie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika w sferze materialnego prawa podatkowego, a zatem załatwia tak jak i decyzja sprawę podatkową, Organ podatkowy który wydał postanowienie w sprawie zaliczenia na poczet zaległości podatkowej wpłaty dokonanej przez podatnika - na mocy odesłania przez art. 219 O.p. do odpowiedniego stosowania art. 212 O.p. - jest nim związany od chwili jego doręczenia lub też ustnego powiadomienia. Związanie to ( podobnie jak to ma miejsce w przypadku decyzji) powoduje, że organ podatkowy nie może postanowienia zmienić lub uchylić, nawet gdyby dostrzegł, że jest ono błędne. Ale ostateczne postanowienia rozstrzygające co do istoty sprawę podatkową tak jak decyzje, również mogą być dotknięte bardzo istotnymi wadami kwalifikowanymi , polegającymi głównie na naruszeniu materialnego prawa podatkowego, które w imię praworządności oraz pewności obrotu prawnego wymagają wyeliminowania z obrotu prawnego. Z brzmienia art. 219 O.p. wynika wyraźnie, iż z woli ustawodawcy do wzruszania ostatecznych postanowień na które przysługiwało zażalenie mają w pełni zastosowanie przepisy dotyczące nadzwyczajnych trybów wzruszania ostatecznych decyzji w trybie wznowienia postępowania czy stwierdzenia nieważności decyzji ( art. 240 - 249 i art. 252 O.p.). Do wyeliminowania wadliwych postanowień służy instytucja stwierdzenia nieważności, potwierdzająca nieważność jej wydania od samego początku, czyli ex tunc. Działanie organu w trybie wniosku o stwierdzenie nieważności wymaga zupełnie innego podejścia do sprawy i zasadniczo się różni od postępowania zwykłego. Obowiązkiem organu, jest zajęcie się kwestiami ściśle prawnymi. Wyeliminowanie bowiem z obrotu prawnego ostatecznej decyzji (postanowienia) stanowi odstępstwo od wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia jest zatem postępowaniem, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej, lecz ustalenie, czy ostateczne postanowienie jest dotknięte jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Katalog wad umożliwiających stwierdzenie nieważności został w sposób wyczerpujący określony w art. 247 O.p. Taka redakcja przepisu, zważywszy również na nadzwyczajny charakter tej instytucji, nie pozwala na stosowanie wykładni rozszerzającej względem tego przepisu. Jedną z ośmiu możliwych przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia jest wydanie go z rażącym naruszeniem prawa ( art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Obowiązkiem organu stwierdzającego nieważność decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, jest wyraźne wykazanie, jaki konkretny przepis został naruszony i dlaczego naruszenie to organ ocenił jako rażące (por. wyrok NSA z dnia 21.10.1992r., V SA 86/92, ONSA 1993/1/23). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie można traktować błędów w wykładni prawa, zwłaszcza w sytuacjach, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej jego interpretacji. Dlatego właśnie - zdaniem Sądu - trafnie w judykaturze podkreśla się, że wybór jednej z możliwych interpretacji obowiązującego prawa nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa i to nawet, gdy owa interpretacja zostanie później uznana za nieprawidłową. Przykładowo wskazać należy wyrok NSA z dnia 6.2.2006 r., sygn. akt I FSK 439/05 (ONSA i WSA 2007, nr 1, poz. 13) w którym podkreślono, że podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa ( art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) nie może być przyjęta w tej decyzji wykładnia przepisów prawa, co do której występuje wyraźny spór w judykaturze, i to nie tylko w odniesieniu do pojedynczej normy prawnej, ale co do podstaw normatywnych całej instytucji prawnej, gdzie różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą. Na podstawie analizy orzeczeń sądów administracyjnych zamieszczonych np w systemie informacji prawnej "Lex" wynika, iż w dniu 29.11. 2004r. ( data wydania ostatecznego postanowienia przez Prezydenta Miasta O. w sprawie zaliczenia wpłat przez Syndyka na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości) miała miejsce rozbieżność w orzecznictwie sądowym co do tego, czy za okres po ogłoszeniu upadłości zaspakajanie zaległości podatkowych następuje na podstawie regulacji przewidzianej przepisem art. 55 § 2 O.p. czy art. 204 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934r. - Prawo upadłościowe ( por. nurt orzeczniczy opowiadający się za dopuszczalnością egzekwowania powyższych świadczeń poza trybem postępowania upadłościowego np. wyrok z dnia 10.03.2004 r., III SA/Ol 2682/02, nurt orzeczniczy odmienny np. wyrok z dnia 5.03.2003r., III SA 2326/01, POP 2003/6/174 albo wyrok z dnia 24.10.2002r., I SA/Gd 2176/01, POP 2003/ 2/21). Próbą usunięcia owych rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w kwestii tego, czy organ podatkowy jest uprawniony do zaliczania dokonywanych przez syndyka wpłat, niepokrywających kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, proporcjonalnie na poczet obu tych należności stosownie do art. 55 § 2 O.p., była podjęta w trybie art. 187 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 18.06.2007r., sygn. akt II FPS 6/06 ( ONSA i WSA 2007, nr 5, poz. 110). W uzasadnieniu tejże uchwały skład rozpoznający sprawę wskazał na dwa zasadnicze, odmienne kierunki orzecznictwa sądów administracyjnych oraz piśmiennictwa w powyższych kwestiach. Uchwała ta nie ma jednak waloru powszechnie wiążącego dla zwykłych, jak i poszerzonych składów orzekających sądu administracyjnego ( nie została bowiem ona wydana w trybie art. 15 § 1 pkt 3 w zw. z art. 264 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) , jest ona wiążąca tylko w danej konkretnej sprawie podatkowej. Wyrażony w tej uchwale składu 7 sędziów NSA pogląd i argumentacja, że "zasada wyrażona w art. 55 § 2 O.p. nie ma zastosowania w przypadku wpłacenia po terminie przez syndyka masy upadłości zaliczek na poczet podatku nie znalazła np. aprobaty chociażby w wyroku NSA z dnia 12.07.2007r. , sygn. akt II FSK 1015/06, gdzie podzielono stanowisko WSA w Poznaniu zawarte w wyroku z dnia 8.03.2006 r., sygn. akt I SA/Po 1043/04, a dotyczące zaliczenia wpłaty przez syndyka na poczet zaległego podatku od nieruchomości za lata 2002 i 2003, że "... w świetle przepisów art. 33 § 1 Prawa upadłościowego oraz powołanego w motywach wyroku poglądu doktryny, że odsetki od wierzytelności powstałych po ogłoszeniu upadłości nie podlegają zaspokojeniu z masy upadłości, gdyż nie podlegają zgłoszeniu do tej masy. Z tych też względów przy rozliczaniu wpłaconych takich należności mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a nie powołane w skardze kasacyjnej przepisy Prawa upadłościowego". Nie można uznać, że postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy w jego uzasadnieniu nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa i na czym owe naruszenie prawa miało polegać. Sąd niezwiązany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną stwierdza , iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. naruszyło zaskarżonym postanowieniem przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez to, iż nie wskazało na czym konkretnie ma polegać rażące naruszenie prawa przez ostateczne postanowienie Prezydenta Miasta O. w sprawie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2003r. wpłat dokonywanych przez Syndyka masy upadłości "A" S.A. i czy można w ogóle mówić w danej konkretnej sprawie podatkowej o rażącym naruszeniu prawa, gdy zarówno poglądy piśmiennictwa i judykatury na istotę sporu prawnego były rozbieżne w dacie wydawania ostatecznego postanowienia Prezydenta Miasta O., a owe rozbieżności interpretacyjne – jak wykazał Sąd - do dnia wydawania wyroku w niniejszej sprawie nie zostały usunięte. Z tych powodów Sąd na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 oraz art. 145 § 1 pkt 3 i art. 152 ustawy z dnia 3.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł , jak w sentencji wyroku. /-/ W. Zygmont