I FSK 1826/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 290/08 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2004 r. do września 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz D. G. kwotę 2.308 ( słownie: dwa tysiące trzysta osiem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 290/08, po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 grudnia 2007r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2004roku do września 2005 roku , skargę oddalił. I.2..Decyzją z dnia 10 października 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., działając na podstawie art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 19, art. 21 ust. 1, art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u.p.a.") i § 48 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm. - zwane dalej: Rozporządzenie MF z 2002 r.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, 2, 10 i 11, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u.") i § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm. - zwane dalej: Rozporządzenie MF z 2004 r.), określił D. G. inne niż deklarowane kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2004 do września 2005 roku. I.3. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w miesiącach od stycznia 2004 r. do września 2005 r. podatnik obniżał podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od firmy THZ W. sp. z o.o. w G., oddział w M., ul. Organ ustalił ,że W. sp. z o.o., mimo faktu dokonania rejestracji i składania deklaracji VAT, nie odprowadzała podatku, nie prowadziła ewidencji sprzedaży i zakupu paliwa , firma ta nie sporządzała bilansów, nie dopełniała obowiązków aktualizacyjnych oraz posługiwała się nieprawdziwymi adresami. Faktyczną działalność gospodarczą prowadził M. G., który posługiwał się nazwą spółki W. sp. z o.o. i osoba ta handlowała paliwem niewiadomego pochodzenia. Ponadto stwierdzono, że "działalność" M. G. polegała na zakupie paliwa od podmiotów nieznanych, bądź nieistniejących i służyła do jego dalszej sprzedaży - już jako towaru handlowego pochodzącego od podmiotu zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług. Działalność prowadzona w ten sposób powodowała, że poprzez obrót paliwem w tzw. "łańcuchu firm" paliwo to zostało wprowadzone przez firmę formalnie zarejestrowaną, tj. spółkę W. sp.z o.o. Dodatkowo ustalono , że przedmiotowa firma nie zatrudniała żadnych pracowników. Organ podatkowy wobec powyższych ustaleń zakwestionował u podatnika prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu dotyczących oleju napędowego od powyższej spółki za wskazane miesiące podatkowe. I.4.W odwołaniu od powyższej decyzji D. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 i art. 87 u.p.t.u. oraz prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") poprzez przyjęcie błędnej wykładni, że faktury wystawione przez podmiot niezarejestrowany nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach u jego kontrahenta. Odwołujący powołał się w tym względzie na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1625/06 i niezgodność przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1a u.p.t.u. z zasadami i normami prawa wspólnotowego, a w szczególności art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodastw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (nr 77/388/EWG) (Dz. U.UE.L. 77.145.1 ze zm. - zwaną dalej: "VI Dyrektywa"). I.5.Decyzją z dnia 28 grudnia 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających między innymi z § 48 ust. 4 pkt 1a Rozporządzenia MF z 2002 r., art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.p.a. oraz z § 14 ust. 2 pkt 1a Rozporządzenia MF z 2004 r. i art. 88 ust. 3 a pkt 1 a u.p.t.u. Przepisy te stanowią, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na istotę podatku od towarów i usług za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku. W trakcie czynności wyjaśniających prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w Z. w zakresie ustalenia statusu kontrahenta podatnika, tj. W. Sp. z o.o. w G., oddział w M., wezwano M. G. - Prezesa Zarządu tej spółki do przedłożenia dokumentów źródłowych za poszczególne miesiące podatkowe roku 2004 i 2005. Poza deklaracjami VAT-7, od których nie odprowadzono podatku, nie dostarczono żadnych innych dowodów. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie to dowiodło, że Spółka W. sp.zo.o. nie składała deklaracji podatkowych (CIT, PIT, informacji CIT/ST oraz zeznań CIT-8), nie płaciła z tego tytułu podatku, nie prowadziła ksiąg rachunkowych oraz jakichkolwiek innych dokumentów księgowych. Stwierdzono, że firma ta została zarejestrowana na ul. W. w G., jednakże pod wskazanym adresem znajduje się mieszkanie prywatne, a domownicy nie znają ani M. G., jak również Spółki o nazwie W. oraz żadnych osób, które byłyby związane z tą firmą. Posługiwano się pieczątką, na której widniał adres prowadzonej działalności jako oddział w M. na ul. S.. Na podstawie informacji przesłanej przez Urząd Miasta w M. dowiedziono, że taki adres (ulica) w tym mieście nie istnieje. Przesłuchiwany M. G. zeznał, iż pod wskazanym adresem nie ma siedziby spółki i nigdy nie jej tam nie było. Słusznie zatem , w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., uznano spółkę W. sp. z o.o. za podmiot nieistniejący, nieuprawniony do wystawiania faktur. Podniesiono również, że wbrew twierdzeniom podatnika, organ pierwszej instancji nie podważał faktu dokonania rejestracji spółki W. sp.z o.o. , gdyż firma ta była zarejestrowana w I Urzędzie Skarbowym w G. i dopiero z dniem 30 września 2005 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT (czynnych). Spółka W. uznana została za podmiot nieistniejący. Na tej też podstawie odmówiono podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż faktury wystawione przez ten podmiot nie stanowiły elementu legalnego obrotu prawnego. W kwestii sprzeczności zastosowanych w sprawie przepisów podatkowych z normą zawartą w art. 17 VI Dyrektywy organ odwoławczy stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym przepisy podatkowe jednoznacznie wykluczają możliwość odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący. Art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy stanowi, iż przed upływem nie więcej niż czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada, działając jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję odnośnie rodzaju wydatków, od których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej. Przepis ten zezwala zatem państwom członkowskim na utrzymanie wszelkich wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym - istniejących w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy do systemu prawnego państwa członkowskiego. Ponadto organ odwoławczy stwierdził ,że w dniu 1 maja 2004 r. istniały w przepisach prawa krajowego regulacje prawne - art. 88 ust. 5 i art. 92 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 1a Rozporządzenia MF z 2004 r., stanowiące o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący - będące kontynuacją przepisów obowiązujących w okresach wcześniejszych, tj. art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.p.a. i § 48 ust. 4 pkt 1a Rozporządzenia MF z 2002 r. Odnosząc się natomiast do powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu stwierdzono , iż został on wydany w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem prawa. Co do zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ pierwszej instancji norm prawa procesowego organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podejmował niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Materiał dowodowy został rzetelnie zebrany i należycie rozpatrzony. II. Skarga do Sądu pierwszej instancji. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. D. G. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o jej uchylenie jako naruszającej prawo. Argumentując skargę skarżący wskazał, że nie można uznać uzasadnienia organu odwoławczego za słuszne biorąc pod uwagę fakt, iż wystawca faktury był podmiotem zarejestrowanym przez Sąd Rejonowy w G. oraz posiadał zaświadczenie wystawione przez Urząd Statystyczny o nadaniu numeru REGON, a w związku z tym trudno było traktować ten podmiot za nieistniejący z uwagi na wymaganą procedurę przy samej rejestracji. Podkreślił, iż konstrukcja podatku VAT nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od winy lub braku winy nabywcy towaru oraz od tego, czy organy skarbowe wyegzekwują podatek należny od wystawcy faktury. Ponadto skarżący podkreślił ,że w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżący odliczał podatek z faktur wystawionych przez spółkę W. sp. z o.o., a organy podatkowe nie kwestionowały wykonania na rzecz podatnika sprzedaży paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez ten podmiot. Skarżący podniósł, że nie może odpowiadać za to, że wystawca faktur handlował paliwem niewiadomego pochodzenia i nie prowadził rzetelnie ksiąg, ponieważ zgodnie z przepisami prawa, obowiązek ten ciąży na wystawcy faktury, a nadzór nad prawidłowym rozliczeniem VAT przez wystawcę faktur spoczywa na Urzędzie Skarbowym, a nie na nabywcy towaru. Zdaniem skarżącego prawo do odliczenia jest uzależnione od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy kontrahent faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu i był podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Skoro organy podatkowe nie kwestionowały wykonania sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego, to na prawo do odliczenia VAT nie ma wpływu okoliczność, czy wystawca faktury uiścił podatek czy też nie. Według skarżącego organy podatkowe naruszyły prawo, wywodząc o braku uprawnienia ze strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahentów zarejestrowanych jako podatników VAT z samego faktu, iż podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego, wynikającego z wystawionych faktur oraz w konsekwencji nie płacący tegoż podatku, należy traktować jako faktycznie nieistniejący. W związku z powyższym niezasadnie odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku, mimo iż zakupione paliwo zostało wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych i prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu przysługiwało, w myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. III.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. IV. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. IV.1. Po rozpatrzeniu skargi Sąd uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i uznał, że ustalenia w zakresie zakwalifikowania W. sp.z o.o. jako podmiotu nieistniejącego nie budzą wątpliwości. Sąd powołał się w tym zakresie na znajdujący się w aktach sprawy wynik kontroli i decyzje podatkowe wydane wobec W. sp. z o.o., z których wynika, że oprócz deklaracji VAT-7 firma ta nie składała żadnych innych deklaracji podatkowych. Nie zatrudniała również pracowników, nie posiadała żadnej siedziby, ani biura, nie była znana pod adresem, wskazanym jako siedziba, w mieszkaniu osób prywatnych w G., a adres oddziału w M. nie istniał w rzeczywistości. Nie sporządzała i nie składała bilansu i sprawozdań finansowych do sądu rejestrowego oraz nie prowadziła w ogóle żadnych ksiąg rachunkowych i urządzeń ewidencyjnych. Ponadto M. G. już w dniu 13 maju 2003 r. został skazany przez Sąd Rejonowy w G.., w sprawie o sygn. akt II K 4/03, za posługiwanie się jako autentycznymi fakturami wystawianymi przez podmioty nieistniejące, w tym W. sp. z o.o. w G., oddział w M.. Wskazano także, że powyższa nazwa spółki posłużyła M. G. do "firmowania" własnej, indywidualnej działalności, polegającej na wystawianiu faktur dla wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. W związku z powyższym Sąd uznał ,że nie można stwierdzić, aby organy podatkowe naruszyły zasady zaufania do organów i prawdy obiektywnej (art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej ). Brak jest także przesłanek do przyjęcia, aby doszło do naruszenia przepisów postępowania dowodowego z art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Wręcz przeciwnie organy, realizując wskazane powyżej zasady i przestrzegając reguł postępowania dowodowego, ustaliły w sposób jednoznaczny i prawidłowy rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Strona skarżąca nie wykazywała zaś żadnej inicjatywy dowodowej, aby ustalenia te podważyć. Co argumentacji wskazanej przez skarżącego Sąd podniósł , że dotyczy ona podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury. Sąd powołał się w tym zakresie na treść art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 1a Rozporządzenia MF z 20004 r., jak § 48 ust. 4 pkt 1a Rozporządzenia MF z 2002 r., zgodnie z którym za podmiot nieuprawniony uznaje się taki podmiot, który nie jest zarejestrowany dla celów podatku VAT, a dokonuje dostawy towarów i wystawia na własne imię i nazwisko faktury VAT z wykazanym w nich podatkiem od towarów i usług. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie dostawy dokonywał M. G., a faktury opiewają na podmiot, który w rzeczywistości nie istniał, tj.W. sp. z o.o. Sąd powołując się także na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał , że podmiot nieistniejący, to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1741/04, publ. Monitor Podatkowy 2005/10/35 i wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387). Zdaniem Sądu z nie budzących zatem wątpliwości ustaleń faktycznych wynikało ,że dostawcą oleju napędowego nie był podmiot, widniejący na fakturze, o nazwie W. Sp. z o.o., lecz M. G., a skarżący D. G. nie posiadał jednak faktur wystawionych przez M. G. jako faktycznego dostawcy. Ponadto Sąd wskazał, że za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387). Co do zgodności przepisów prawa unijnego Sąd wskazał ,że wbrew twierdzeniom skarżącego przytoczone regulacje prawa krajowego są spójne z prawem Unii Europejskiej. Podkreślił , że w myśl obowiązującego w latach 2004 i 2005 art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy, w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musiał posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3 Dyrektywy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem każdy podatnik wystawia fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię. W tym miejscu ponownie Sąd zwrócił uwagę, że wystawca faktur w niniejszej sprawie, czyli podmiot W. nie był ani dostawcą towarów, ani podatnikiem VAT w zakresie tych transakcji. Wobec powyższego Sąd uznał za całkowicie bezpodstawne zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, wynikającej z art. 86 i art. 87 u.p.t.u. V. Skarga kasacyjna . V.1 Skarżący D. G. działający przez pełnomocnika zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. V.2.Skarga kasacyjna została oparta zarówno na podstawie z art.174 pkt.2 oraz pkt. 1 p.p.s.a. V.3.Na podstawie z art.174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez organy bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego należytej oceny uwzględniającej cel przepisu § 48 ust. 4 pkt l lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dz.u. Nr 27, póz. 268) oraz § 14 a ust. 2 pkt l lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w spawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, póz. 970 z póz. zmianami) i art. 88 ust. 3 a pkt l lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z póź. zmianami), co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 134 § 1 p.p.s.a. , poprzez to, że Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo iż w danej sprawie winien to uczynić, i nie odmówił zastosowania w przedmiotowej sprawie, będącego podstawą rozstrzygnięcia przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, póz. 268) i § 14 a ust. 2 pkt l lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w spawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97,poz. 970 z póź. zmianami), które zostały wydane sprzecznie z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, - art. 151p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi mimo, że przepisy w stanie prawnym odnoszące się do okresów określonych w decyzji podatkowej, na których oparły się organy podatkowe (§ 48 ust. 4 pkt l lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 14 a ust. 2 pkt l lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w spawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) uznane zostały za niekonstytucyjne i stanowiły samodzielną podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji; - art. 151p.p.s.a. w związku z art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Nr 8 z 2005 roku, póz. 60 ze zm.) poprzez pominięcie norm zawartych w VI Dyrektywie, mających pierwszeństwo zastosowania przed prawem krajowym w razie kolizji tego ostatniego z normami prawa międzynarodowego i art. 187 § l, art. 191 i art. 210 §4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 151p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1p.p.s.a. - poprzez to, że Sąd I instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo iż w danej sprawie winien to uczynić i nie zastosował przepisu art. 2 Konstytucji RP, czym została naruszona zasada państwa prawa i sprawiedliwości społecznej. V.4. Na podstawie z art. 174 pkt1p.p.s.a zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. : - art.145§1pkt1lit.a p.p.s.a - poprzez błędną interpretację przepisu art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej naruszającą zasadę neutralności w podatku od wartości dodanej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. V.5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w szczególności wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi na fakt, iż M. G. był jedynym udziałowcem W. sp.z o.o. i jednocześnie pełnił funkcję Prezesa Zarządu tej spółki, co jednoznacznie wynikało z postanowienia Sądu Rejonowego w G., Wydziału XII Gospodarczego z dnia 22 kwietnia 1999 roku oraz z wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Rejonowego w G. - nr KRS ... .Ponadto, co wynikało z włączonych do akt sprawy materiałów przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w postaci wyniku kontroli i decyzji podatkowych określających dla W. sp. zo.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, a co uszło uwadze Sądu, spółka posiadała numer identyfikacji statystycznej REGON ..., była podmiotem faktycznie zarejestrowanym oraz posiadała swój NIP - ..., składała deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące, w których wykazywała podatek należny ze sprzedaży, podatek naliczony oraz kwoty zobowiązania podatkowego podlegające wpłacie do Urzędu Skarbowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej fakt, że spółka nie wykonała ciążących na niej obowiązków wynikających z kodeksu handlowego i nie uzupełniła wkładu do wymaganej przepisami prawa wysokości kapitału zakładowego , jak i to , że nie sporządzała i nie przedkładała w Sądzie Rejestrowym bilansu, nie składała oprócz deklaracji VAT-7 innych deklaracji podatkowych wymaganych przepisami podatkowymi oraz nie prowadziła ksiąg rachunkowych nie świadczy, że wymieniona spółka była podmiotem nieistniejącym. Ustalenia dokonane na podstawie zebranego w sprawie materiału świadczą, że spółka dla potrzeb podatku od towarów i usług była podmiotem zarejestrowanym zaniedbującym wykonanie w pełni ciążących na niej obowiązków. Ponadto, co pozostaje poza wszelkimi wątpliwościami, M. G. był faktycznym dostawcą oleju napędowego. Zatem niezrozumiałe było uznanie przez Sąd pierwszej instancji na podstawie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, że W. sp. z o.o. była podmiotem nieistniejącym, gdyż faktycznej dostawy oleju napędowego dokonywał M. G., a nie spółka. Skoro zatem jedynym udziałowcem spółki był M. G., który jednocześnie pełnił funkcję Prezesa Zarządu , to w ocenie autora skargi kasacyjnej zachodzi pytanie kto miał wystawiać faktury VAT i dostarczać olej napędowy w imieniu spółki jak nie M. G.. Ze zgromadzonego materiału jednoznacznie wynikało, że W. sp.zo.o. była dla potrzeb podatku VAT podmiotem istniejącym, a M. G. prowadził działalność gospodarczą w ramach jednoosobowej spółki z o.o., a nie co błędnie zostało ustalone przez organy podatkowe i przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, że M. G. wykorzystywał nazwę spółki do "firmowania" własnej indywidualnej działalności gospodarczej. Ponadto w przedstawionym uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji brak jest należytej oceny stanu faktycznego uwzględniającej cel przepisu § 48 ust. 4 pkt1lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 14 ust. 2 pkt l lit. a rozporządzenia Ministra finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3 a pkt l lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie. Dla zastosowania wymienionych przepisów nie wykazano, że oprócz tego, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego, podatnik nabywając towar od podmiotu nieistniejącego lub nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynamniej mógł przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Również zaskarżone decyzje organów podatkowych, co uszło uwadze Sądu pierwszej instancji, nie zawierały tego odniesienia, przez co naruszone zostały przepisy art. 210 § 4, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Brak tego odniesienia i przyjęcie błędnie ustalonego stanu faktycznego miało istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok I SA/Gd 533/07 z dnia 07.08.2008). Brak związania Sądu zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że Sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji państwowej. Dalej autor skargi kasacyjnej podniósł, że organy podatkowe rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy poprzez pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dokonały w oparciu o przepisy § 48 ust. 4 pkt1lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązującym do końca kwietnia 2004 roku i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie podatku od towarów i usług obowiązującego do 1 maja 2004 do 31 maja 2005 roku i art. 88 ust. 3 a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług obowiązującego od 1 czerwca 2005 roku, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wymienioną spółkę, jako podmiotu nieistniejącego, nieuprawnionego do wystawiania faktur. Autor skargi kasacyjnej podkreślił , że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w oparciu o niekonstytucyjne przepisy. Podniesiono bowiem, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, powyższe ograniczenie w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego powinno wynikać z ustawy, a nie z rozporządzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu mając na względzie przepis art. 84, art. 217 Konstytucji RP oraz zasadę państwa prawnego nie będąc związany zarzutami zawartymi w skardze winien, zgodnie z art. 134 p.p.s.a. wyjść poza granice skargi i odmówić zastosowania w sprawie przepisów, które orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego uznaje za niekonstytucyjne. W ten sposób Sąd naruszył także przepis art.135 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej uwadze Sądu pierwszej instancji uszło także , że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie pomijając normy zawarte w VI Dyrektywie Rady Wspólnot Europejskich, mające pierwszeństwo zastosowania przed prawem krajowym, naruszyły przepis art. 120 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ustosunkowując się do zagadnienia pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, nieuprawniony do wystawiania faktur koniecznym było odwołanie się przez skarżącego do regulacji zawartych w przepisach wspólnotowych, w szczególności w VI Dyrektywie. Zakres i moment odliczenia podatku reguluje art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy. Art. 17 określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (wyrok ETS C-33/03 z 10 marca 2005 roku). Z treści cytowanego przepisu bezsprzecznie wynika, iż koniecznym do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Podkreślono, że w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca wprowadza regulacje, które uderzają w podatników działających zgodnie z prawem, chcąc w ten sposób ograniczyć działania podatników "nieuczciwych". Powołując się na treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy jak również bogate orzecznictwo ETS autor skargi kasacyjnej podniósł , że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z możliwości obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną i posiadanie faktury, a wymienione przesłanki, w przedmiotowej sprawie, pozostają poza sporem. Podkreślono także, że przepisy VI Dyrektywy mają pierwszeństwo zastosowania przed prawem krajowym w razie kolizji tych ostatnich z normami prawa międzynarodowego. Pominięcie przez organy podatkowe norm VI Dyrektywy mających pierwszeństwo w stosowaniu, stanowiło zatem rażące naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i miało istotny wpływ na wynik sprawy. Następnie autor skargi kasacyjnej odwołując się do treści art.2 Konstytucji RP wskazał ,że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę nie dostrzegł, że w przedmiotowej sprawie winien być zastosowany art. 2 Konstytucji RP, gdyż została naruszona podstawowa zasada państwa prawa i sprawiedliwości społecznej .W ocenie Sądu pierwszej instancji jak i organów podatkowych przedmiotowa spółka bezpodstawnie uznana została za podmiot nieistniejący i w konsekwencji została uwolniona od uregulowania ciążącego na niej zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży oleju napędowego, a cała odpowiedzialność podatkowa za te zobowiązania spółki została przerzucona na skarżącego D. G., który był nabywcą oleju napędowego. Przerzucenie tej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania W. spółkę z o.o. na skarżącego i domaganie się od niego uregulowania zobowiązania podatkowego, rodziło zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną poczucie niesprawiedliwości społecznej, gdyż skarżący zostaje obciążony podatkiem należnym, będąc jednocześnie obciążony pod względem ekonomicznym podatkiem naliczonym z tytułu dokonanych zakupów, bez możliwości jego odliczenia oraz narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych Odwołując się następnie do zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającej z art. 17 VI dyrektywy autor skargi kasacyjnej podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał błędnej interpretacji , co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący bowiem niesłusznie został pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez W. sp. zo.o., albowiem wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako przywilej. Takie rozumienie zasady neutralności potwierdza zdaniem autora skargi kasacyjnej powołane orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( w sprawie Axel Kittel -C-439/04 ; Recycling SPRL - C-440-04; Optigen - C-354, C-484/03; Federation of Technological Industries and Others - C-348/04; Halifax and Omers C-255/02). Autor skargi podniósł także ,że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoich orzeczeniach wskazał, że dla oceny czy dana transakcja dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie ma znaczenia fakt, czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek, istotnym jest to, czy można określić go mianem należnego z tytułu dokonanej czynności, czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty. Kwestia czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony do budżetu nie ma wpływu na prawo do odliczenia (ETS z 1.01.2006 w sprawach połączonych C-3 54/03, C-355/03, CC484/03). Szczegółowo autor skargi powołał się także na orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006 roku w sprawie Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ldt i Bond House System Ltd v. Commissioners of Customs & Excise C-354/03, gdzie Trybunał wyraził pogląd, iż transakcje, które same w sobie nie stanowią oszustwa w podatku VAT, stanowią dostawę w rozumieniu art. 2 ust. l, art. 4 oraz art. 5 ust. l VI Dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru innego niż dany podatnik podmiotu, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw oraz od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć. Zatem zdaniem autora skargi kasacyjnej pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy sprzedaż i wydanie towaru nastąpiło, a jedynie podmiot dokonujący tej sprzedaży nie wypełnił ciążących na nim obowiązków, narusza zasadę neutralności podatku VAT, co potwierdza liczne orzecznictwo ETS i sądów administracyjnych. Reasumując autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w przedmiotowej sprawie, kluczową rolę, jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i zaskarżonych decyzji, odegrała informacja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., że W. sp.z o.o. jest podmiotem nieistniejącym, co w efekcie zaniedbań M. G. - Prezesa spółki, skutkowało pozbawieniem skarżącego prawa odliczenia podatku naliczonego. Wysnuta przez organy podatkowe i utrzymana przez Sąd pierwszej instancji, za ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. zawartymi w decyzjach podatkowych teza, że W. sp. z o.o. jest podmiotem nieistniejącym nie znajduje odzwierciedlenia ani w zgromadzonych materiałach ani w obowiązujących przepisach prawa, bowiem wymieniona spółka była dla potrzeb podatku od towarów i usług podmiotem zarejestrowanym, dokonywała dostawy towaru, składała deklaracje rozliczeniowe VAT-7, wystawiała faktury sprzedaży i dostarczała towar. Organy podatkowe nie kwestionowały wykonania dostawy towaru (oleju napędowego) na rzecz skarżącego, jak również, co należy podkreślić, a co uszło uwadze Sądu pierwszej instancji, nie kwestionowały, że podatek VAT został zawarty w cenie sprzedaży oleju napędowego, a nabywca uiścił całą należność sprzedawcy. Zatem to na sprzedawcy ciążył obowiązek zadeklarowania, rozliczenia i uiszczenia podatku do Urzędu Skarbowego. Skoro podatek wynikający z faktur był w świetle powołanych przepisów należny i wymagalny i zadeklarowany w złożonych przez M. G. - Prezesa spółki W. sp. z o.o. deklaracjach VAT-7, to zadaniem organów podatkowych, jest stworzenie i stosowanie takich środków, które umożliwiają jego wyegzekwowanie. Zatem wniesienie skargi kasacyjnej na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o uchylenia zaskarżonego wyroku w całości jest w pełni zasadne. VI. Odpowiedź na skargę kasacyjną . VI.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy bardzo szczegółowo odniósł się do poszczególnych jej zarzutów i stwierdził ,że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i winna być oddalona. Organ odwoławczy ponownie przywołał dokonane ustalenia szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji i podkreślił ,że nie budził wątpliwości fakt , że spółka W. sp. z o.o nie była dostawcą oleju napędowego, a zatem nie była faktycznym wystawcą faktur. Tym samym, zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy firmą skarżącego D. G., a przedmiotową spółką. Zatem zdaniem organu odwoławczego argumentacja pełnomocnika skarżącego jakoby opisany stan faktyczny sprawy nie odpowiadał przesłankom do zastosowania wobec podatnika wskazanych w decyzjach jak i orzeczeniu Sądu pierwszej instancji przepisów prawa jest niezasadny. Nie znajdują również uzasadnienia sformułowane przez autora skargi kasacyjnej na jej etapie zarzuty dotyczące art.174 § 2 w związku z art .134 § 1, art.135, art.151 ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie przestrzeganie prawa procesowego i wydanie zaskarżonych decyzji w oparciu o przepisy prawa materialnego, tj. § 48 ust.4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. oraz art.88 ust.3 a pkt 1 lita ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz §14 ust.2 pkt1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. z naruszeniem art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r.(...). Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy podkreślił ,że powyższe stanowisko strony skarżącej także nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z ustaloną linią orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego - przepis prawa uważa się za obowiązujący tak długo, jak długo ma on lub może mieć zastosowanie do zaistniałych pod jego rządami stanów faktycznych, chyba, że zostanie uznany za niezgodny z Konstytucją RP, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy wskazał , iż skoro kwestionowane wyżej przepisy § 48 ust.4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., art.88 ust.3 a pkt 1 lit. a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz §14 ust.2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. były na dzień wydania decyzji elementem obowiązującego stanu prawnego - organy podatkowe obowiązane były do jego stosowania w każdym przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w tym przepisie. Odnosząc się z kolei do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu niezgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisem art.17 VI Dyrektywy, organ odwoławczy podniósł ,że w dniu 1 maja 2004r. istniały w przepisach prawa krajowego regulacje prawne - art. 88 ust. 5 i art. 92 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. oraz § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (od 01.06.2005r. - art. 88 ust. 3a pkt 1a cyt. wyżej ustawy) stanowiące o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący będące kontynuacją przepisów obowiązujących w okresach wcześniejszych. Jak wynika z powyższego, zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organy podatkowe zasad i norm prawa wspólnotowego skutkującego - jego zdaniem - brakiem możliwości zastosowania regulacji prawnych powołanych wyżej jest niezasadny i nie znajduje oparcia w przepisach VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej (77/388/EEC). Za nieuzasadniony uznano także zarzut pełnomocnika skarżącego dotyczący naruszenia art.151 w związku z art.145 §1 pkt 2 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie dostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów art. 120, art.187 i art.191 i art.210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacji podatkowej . Zdaniem organu odwoławczego ustalenia w zakresie sprzedaży oleju napędowego na przestrzeni lat 2004 i 2005 przez spółkę W. sp.z o.o. a dokładniej przez M. G. organ podatkowe oparły przede wszystkim na materiale dowodowym przekazanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.. Z materiału dowodowego przesłanego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O. (wynik kontroli z dnia 29.01.2007r. oraz decyzje wymiarowe za w/w. okres wystawione na rzecz spółki W. sp.zo.o. ) jednoznacznie wynikało, że podmiot o nazwie W. spółka z o.o. z siedzibą w G. ul. ..., NIP ... , Oddział w M. ul...., a także Oddział w K. przy ul. ..., posłużył Panu M. G. do firmowania jego własnej (osobistej) działalności polegającej między innymi na uwiarygodnieniu (legalizowaniu) transakcji sprzedaży paliwa (oleju napędowego) niewiadomego pochodzenia. W związku z powyższym wniósł o nie uwzględnienie skargi kasacyjnej. VII. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: VII.1.Skarga kasacyjna wobec wskazanych poniżej podstaw zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W rozważanej sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). Zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania (sformułowane w kilku punktach), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, zdaniem autora skargi kasacyjnej dotyczyły: art. 141 § 4, 134 § 1, 151 w zw. z art. 135, 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. W pierwszej kolejności, odnosząc się do rodzaju podniesionych zarzutów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko dwa z nich tj. w zakresie naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s,a miały w rzeczywistości charakter procesowy. Pozostałe natomiast dotyczyły przede wszystkim problematyki relacji między wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami krajowymi a wspólnotowymi i ich wykładni, kwestii zastosowania jednego z powołanych porządków i wreszcie obowiązku odmowy zastosowania przez sąd administracyjny przepisu wykonawczego (rozporządzenia) uznanego za niezgodny z Konstytucją RP. W związku z czym w swej istocie odnosiły się bądź do błędnego zastosowania bądź do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Nie dotyczyły zatem uchybień przepisów postępowania. Także jeden z wymienionych na wstępie zarzutów natury procesowej (tj. art. 141 § 4 p.p.s.a), który, zdaniem autora skargi kasacyjnej, miał polegać, na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji: "stanu faktycznego ustalonego bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego należytej oceny uwzględniającej cel przepisów przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 27 poz.268 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U. nr 97, póz. 970 ze zm.) i art.88 ust.3a pkt 1 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, został wadliwie skonstruowany. Z dalszego uzasadnienia bowiem wynika, iż autorowi skargi kasacyjnej chodziło o wskazanie, że dla zastosowania wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego, odmawiających prawa odliczenia podatku naliczonego, koniecznym było obok ustalenia, iż faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego lub nieuprawnionego do wystawiania faktur, zbadanie dobrej wiary kupującego, nabywcy (kontrahenta tego podmiotu), co w niniejszej sprawie właśnie nie miało miejsca. Wobec czego tak naprawdę zarzut dotyczył nie wad uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu, lecz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na braku uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji pomimo, że organy nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czym naruszyły przepisy postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego - uchybił Sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd odwoławczy "jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie" (wyrok NSA z 14 listopada 2006 r., II FSK 1401/05, Lex nr 262797). Wobec powyższego wskazane w skardze kasacyjnej naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a okazało się niezasadne, albowiem treść uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymagania przewidziane w powołanej normie. Niemniej jednak autor skargi kasacyjnej w dalszej jej części zasadniczo powtórzył treść uzasadnienia powyższego zarzutu, odnosząc ją już w sposób prawidłowy do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W zakresie właśnie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej tj. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, rozpatrywana skarga kasacyjna okazała się zasadna. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe miały bowiem obowiązek działać według zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i ocenić wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając wnioski z zebranego materiału dowodowego. Z akt sprawy wnioskować można natomiast, iż organy podatkowe w ogóle nie przeprowadziły postępowania dowodowego celem ustalenia, czy podatnik wiedział lub, biorąc pod uwagę należytą staranność, powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Nie została zbadana zatem tzw. "dobra wiara" nabywcy. Co więcej w opinii organu, jak wynika z odpowiedzi na skargę, problematyka ta jest całkowicie bez znaczenia. Zważyć zaś należy, że rację ma skarżący, wskazując, iż dla zastosowania przepisów prawa krajowego zakazujących prawa odliczania podatku naliczonego od transakcji dokonanych z podmiotem nieistniejącym lub nieuprawnionym do wystawiania faktur koniecznym jest ustalenie, oprócz w/w okoliczności, iż podatnik nabywając towar od takiego podmiotu wiedział lub, na co wskazywał całokształt danej sytuacji faktycznej, przynajmniej winien wiedzieć że określona transakcja stanowi nadużycie prawa (oszustwo). Taka interpretacja odnośnie przepisów krajowych obowiązujących od wejścia Polski do Unii Europejskiej (tj. pierwotnie § 14 a ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), a później art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)) w kontekście uregulowań wspólnotowych (tj. Dyrektywy Rady I z dnia 11 kwietnia 1967 roku nr 67/227/EWG oraz VI z dnia 17 maja 1977 roku nr 77/388/EWG) i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zob. np. wyrok C-255/02 z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, wyrok C-439/04 i C-440/04 z dnia 6 lipca 2006 r w sprawie Axel Kittel.i Rewolta Recycling SPRL, wyrok C-409/04 z dnia 27 września 2007r w sprawie TELOOS plc i inni) podzielana jest przez większość judykatury. W przeciwnym bowiem razie naruszona zostałaby podstawowa zasada podatku VAT zasada neutralności podatkowej, w tym możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak zaznaczył ETS w powołanych wyżej wyrokach, prawo odliczenia podatku naliczonego jest immanentną częścią podatku od wartości dodanej. Dlatego jego pozbawienie może mieć miejsce w wyjątkowych przypadkach enumeratywnie w przepisach wspólnotowych dyrektyw wymienionych. Poza nimi, ograniczenia w tym zakresie, na mocy przepisów prawa krajowego mogą mieć miejsce wyłącznie wówczas, kiedy transakcje, z których to prawo wynikałoby, stanowią nadużycie. Przy czym dla stwierdzenia istnienia tego nadużycia wymagane jest by: po pierwsze dane transakcje pomimo pozoru legalności w świetle uregulowań krajowych skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie sprzeczne byłoby z celem tych przepisów. Po drugie, zaś z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. Ta ostatnia przesłanka implikuje właśnie ustalenie charakteru udziału stron określonego zdarzenia gospodarczego, w tym m.in. stanu wiedzy, świadomości nabywcy. Jeżeli nie wiedział on lub z okoliczności sprawy wynika, iż nie mógł wiedzieć o "oszukańczym" celu danej transakcji, nie ma racjonalnych podstaw do obciążania go zaniedbaniami lub sprzecznym z prawem działaniem drugiej strony. Podsumowując, organy w trakcie prowadzonego postępowania całkowicie pominęły dobrą lub złą wiarę skarżącego. Ustalenia w tym zakresie miały natomiast istotny wpływ na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, dokonując kontroli zaskarżonych decyzji, winien był przedmiotowe uchybienia procesowe uwzględnić. Przy ponownym jej badaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu winien mieć na uwadze powyższe rozważania, dotyczące wad prowadzonego postępowania i doprowadzenia do wyjaśnienia przez organy podatkowe wszechstronnie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podobne stanowisko co do zbadania powyższych okoliczności przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 23 października 2009 roku sygn. akt I FSK 828 /09 ,który dotyczył tego samego podmiotu - spółki W. sp.z o.o. W świetle dotychczasowych uwag rozpatrzenie pozostałych zarzutów w zakresie prawa materialnego na tym etapie jest przedwczesne. W związku z czym, wobec zaistniałych naruszeń, na zasadzie art. 185 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia. VII.2. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust.2 pkt 2 w zw. z ust.1 § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2003 roku(Dz.U. Nr 212, poz.2075 ) w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów postępowania pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.