II FSK 62/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Jarosław Trelka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A. P." S.A. z siedzibą w R. (następca prawny P. S. S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 310/08 w sprawie ze skargi P. S. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A. P." S.A. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5.400 (pięć czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. Po ponownym rozpoznaniu sprawy (mając na uwadze zalecenia zawarte w wyroku WSA z dnia 12 lipca 2005, sygn. akt III SA/Wa 862/05) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w dniu 22 grudnia 2005 r. wydał dwie decyzje: jedną określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001, a drugą wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2001 r. 2. Od powyższych decyzji Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w G.. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w G. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia 19 lipca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 grudnia 2005 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Jednocześnie decyzją z tej samej daty, tj. 19 lipca 2007 r., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 22 grudnia 2005 r. określającą Spółce wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2001 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji nie przedstawił właściwego uzasadnienia dotyczącego wyliczenia kwot, które miały wpływ na zaniżenie kwot zaliczek za poszczególne miesiące roku podatkowego. 4. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 13 grudnia 2007 r. określił Spółce wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2001 r. W uzasadnieniu wskazał, że określenie powyższych odsetek było konsekwencją stwierdzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w decyzji z dnia 22 grudnia 2005 r., utrzymanej w mocy w administracyjnym toku instancji, wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 5.Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: - art. 8 ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej; - art. 9a ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 z późn. zm.); - art. 13 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej; - art. 10 ust. 1 pkt. 7 oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej; - art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez niewłaściwy miejscowo organ i z rażącym naruszeniem wymienionych przepisów ustawy o kontroli skarbowej; 6. Decyzją z dnia 10 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że wystawione w dniu 26 sierpnia 2003 r. przez GIKS postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone Spółce w dniu 3 września 2003r. Ponieważ postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte przed dniem wejścia w życie nowelizacji, tj. przed dniem 1 września 2003 r., procedura kontroli prowadzona była w oparciu o zmienione przepisy. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska strony co do zarzutu przedawnienia odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2001 r. Wskazał, że odsetki za zwłokę nie stanowią zaległości podatkowej ani zobowiązania podatkowego, dlatego nie ma do nich zastosowania wprost art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2001 r. mogłyby ulec przedawnieniu najwcześniej z dniem 31 grudnia 2007 r., tj. razem z zobowiązaniem z tytułu podatku dochodowego za ten rok. Organ odwoławczy wskazał także - powołując się na art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej - iż wbrew zarzutom Spółki organ nie miał obowiązku dokonania zwrotu kwoty wpłaconej przez Spółkę w wykonaniu decyzji organu pierwszej instancji, która została następnie uchylona w administracyjnym toku instancji, bowiem kolejna decyzja wydana została przed upływem trzech miesięcy. 7. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 53 § 1 i 2, art. 53a, art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej; - art. 8 ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej; - art. 9a ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 z późn. zm.); - art. 13 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej; - art. 10 ust. 1 pkt. 7 oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej; - art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez niewłaściwy miejscowo organ i z rażącym naruszeniem wymienionych przepisów ustawy o kontroli skarbowej; - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że należy odnieść się do skutków, jakie na poddaną sądowej kontroli decyzję wywierał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 862/05. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wypowiedział się co do kwestii podnoszonych w skardze. Przede wszystkim wskazał, że decyzje w pierwszej instancji winny zostać wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., zaś w drugiej instancji - przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. Podstawą dla wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. był art. 24a ustawy o kontroli skarbowej dodany na podstawie art. 8 pkt 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 z późn. zm.). W ocenie Sądu zarzut skargi dotyczył przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. był bezzasadny. Zaliczki na podatek, zgodnie z art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.p. mają charakter cząstkowych wpłat na poczet rocznego podatku. Obowiązek opłacania zaliczek wygasa z końcem konkretnego roku podatkowego, kiedy to zastępowany jest obowiązkiem wynikającym z art. 27 ust. 1 u.p.d.p. zapłaty podatku - różnicy między podatkiem należnym za rok podatkowy, a sumą uiszczonych faktycznie, również w drodze poboru przez płatnika, zaliczek. Przepis art. 70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba że wystąpią przesłanki przerywające lub zawieszające bieg tego terminu, wskazane w dalszych postanowieniach powołanego artykułu. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych upływa z końcem trzeciego miesiąca roku następnego po roku podatkowym (art. 27 ust. 1 u.p.d.p.). Zobowiązanie podatkowe za 2001 r. przedawniało się zatem z końcem roku 2007. Ani wskazany przepis art. 70 § 1 O.p., ani inne postanowienia tej ustawy nie traktowały oddzielnie o przedawnieniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, bądź prawa do określenia, w drodze decyzji, takich odsetek. W szczególności traktował o wymiarze odsetek art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej odsetki za zwłokę w zapłacie należności podatkowych nie są zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej. Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału (funkcja kompensacyjna, odszkodowawcza). Jako świadczenie uboczne są ściśle z nim związane w ten sposób, że dzielą jego los. Są one w prawie podatkowym konsekwencją zaistnienia zaległości podatkowej i dopóki ona istnieje, dopóty istnieją również odsetki od niej. Kwestii przedawnienia prawa do wymiaru odsetek od zaliczek na podatek nie można rozpoznawać w oderwaniu od przepisów traktujących o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, na poczet którego zaliczki były (miały być) płacone. Nie zmienia tego okoliczność, że począwszy od 1 stycznia 2003 r. do Ordynacji podatkowej wprowadzony został przez art. 1 pkt 43 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), art. 53a w brzmieniu: "Jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji." Przepis ten, szczególny wobec art. 53 ustawy, nie rozstrzyga o czasokresie, w którym taka decyzja określająca wysokość odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek może być wydana. W świetle przedstawionych wyżej rozważań uznać należy, że czas na określenie odsetek od zaliczek, dokonywane po zakończeniu roku, w którym zaliczki miały być płacone jest taki sam, jak wskazany dla przedawnienia zobowiązania i upływa w tym samym momencie, co czas, w którym może zostać wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, na poczet którego zaliczki nie zostały zapłacone. W niniejszej sprawie Spółka przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., który upływał w dniu 31 grudnia 2007 r., uiściła kwotę 549.162,00 zł z tytułu odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na ten podatek, co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania z tego tytułu. Obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę wynika wprost z ustawy (art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej). Decyzja wydawana w trybie art. 53a Ordynacji podatkowej w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych ma charakter deklaratywny, stwierdza istnienie obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę i jego wysokość. Fakt, że obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę wynika wprost z ustawy oraz że decyzja określająca wysokość tych odsetek ma charakter deklaratywny przesądza, iż zapłata odsetek powoduje wygaśnięcie zobowiązania z tego tytułu nawet wówczas, gdy następuje w wykonaniu nieostatecznej decyzji. W takiej sytuacji zobowiązanie to nie może wygasnąć po raz drugi, tym razem na skutek przedawnienia. Bezzasadne są przy tym argumenty Spółki, że dokonana wpłata powinna zostać jej zwrócona jako nadpłata. Art. 77 Ordynacji podatkowej reguluje sytuacje, w których wpłata dokonana w wykonaniu decyzji, następnie zmienionej, uchylonej, bądź wobec której stwierdzono nieważność, powinna zostać zwrócona. Zgodnie z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Zgodnie z § 4 tego przepisu w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wydał przed upływem trzech miesięcy nową decyzję, którą określił wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie niepowodującej powstania nadpłaty. I tak po uchyleniu decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 lipca 2007 r. decyzji organu pierwszej instancji, nowa decyzja wydana została w dniu 14 lipca 2007 r., z kolei po jej uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 października 2007 r. nowa decyzja w tym przedmiocie wydana została w dniu 13 grudnia 2007 r. Nie było zatem podstaw do dokonywania zwrotu uiszczonej z tytułu odsetek kwoty, a tym samym dokonana zapłata wywołała skutek w postaci wygaśnięcia obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę. W efekcie organ odwoławczy instancji, rozpoznając odwołanie, uprawniony był do orzeczenia o wysokości odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. do wysokości wpłaconej przez stronę. 12. Skargą kasacyjną spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i art. 53 § 1 i 2 i art. 53a, art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu podkreślono, że termin przedawnienia zapłaty podatku za 2001r. a więc również odsetek od zaliczek na ten podatek upłynął 31.12.2007r., a w przedmiotowej sprawie ostateczna decyzja w zakresie odsetek nie została wydana w tym terminie. Podkreślono, że w obrocie prawnym jest decyzja organu pierwszej instancji wydana 13.12.2007r. utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10.03.2008r. Nie można więc uznać, że wpłacona przez Spółkę w związku z wydaniem wadliwej i uchylonej następnie decyzji kwota, jest "zapłatą podatku" w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro po uchyleniu tej wadliwej decyzji decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 19.07.2007r., odpadła podstawa do zapłaty tej kwoty. Kwota ta była więc nadpłatą w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, która winna zostać zwrócona Spółce. 14. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Na wstępie należy zauważyć, że wskazane w zarzucie art. 70 i 59 Ordynacji podatkowej są przepisami prawa materialnego, a nie procesowego. Stąd też powinny być "powiązane" z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – a nie z literą c) – ppsa. Błąd ten pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. 2. Uzasadnienie zarzutu zdaje się wskazywać na niezbyt uważne zapoznanie się z motywami zaskarżonego wyroku, a w szczególności z wywodami dotyczącymi charakteru decyzji "odsetkowej" (str. 16). Skarżąca spółka powtarza bowiem argumentację, która byłaby zasadna przy decyzji o charakterze konstytutywnym (kreującej zobowiązanie z tytułu odsetek za zwłokę) ale nie może ona odnosić się do decyzji deklaratoryjnej (stwierdzającej istnienie zobowiązanie powstałego z mocy ustawy). Do prawidłowych i wyczerpujących tę kwestę prawną wyjaśnień Sądu nawet nie odniesiono się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dla oceny legalności zaskarżonej decyzji jedyną istotną kwestią materialnoprawną było wyjaśnienie czy zobowiązanie podatnika z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek wygasło na skutek zapłaty (jak przyjęły organy podatkowe i Sąd) czy też na skutek przedawnienia – jak twierdziła Skarżąca. Termin przedawnienia stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynosił 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności zaliczek (por. uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. Akt II FPS 5/09). Sąd pierwszej instancji powołując się na nietrafny wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 31/07 przyjął, że zobowiązanie wygasło z dniem 31 grudnia 2007 r. zamiast z dniem 31 grudnia 2006 r. Błąd ten nie miał jednak znaczenia skoro przed tą datą (w dniu 31 stycznia 2006 r.) całą należność zapłacono. Z tą chwilą, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie wygasło, a wobec tego – co wydaje się oczywiste – nie mogło wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Okoliczność, że decyzja, na podstawie której dokonano zapłaty, została następnie uchylona, nie unicestwia skutku prawnego, jakim było wygaśnięcie powstałego z mocy ustawy, a nie decyzji, zobowiązania. W tej sytuacji ocena Sądu, co do subsumcji prawa materialnego w niespornym stanie faktycznym sprawy nie nasuwa żadnych zastrzeżeń. 3. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa orzec jak w sentencji.