I SA/Gd 310/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2008 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 10 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niewypłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. w, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. określającą Spółce wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r. w kwocie [...] zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W dniu [...] r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej – zwany w dalszej części "GIKS", wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w "A" S.A.– zwanej w dalszej części "Spółką", w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i odprowadzania do budżetu państwa podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2001 rok. Postanowienie to zostało doręczone Spółce w dniu 3 września 2003 r. Do przeprowadzenia w/w kontroli GIKS upoważnił w dniu 26 sierpnia 2003 r. inspektorów kontroli skarbowej oraz starszych referentów Urzędu Kontroli Skarbowej. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] r. dwie decyzje: decyzją nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł, a decyzją nr [...] określił Spółce wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące listopad i grudzień 2001 r. w kwocie [...] zł. W dniu 11 października 2004 r. Spółka wystąpiła do GIKS z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, wnosząc o uchylenie obu w/w decyzji z dnia [...] r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy GIKS wydał w dniu [...] r. decyzje, w których utrzymał w mocy obie w/w decyzje z dnia [...] r. nie uwzględniając zarzutów zawartych we wnioskach o ponowne rozpatrzenie sprawy. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podnosząc m.in., że zarówno obie zaskarżone decyzje, jak i poprzedzające je decyzje GIKS z dnia [...] r. są dotknięte wadą nieważności, gdyż wydane zostały z naruszeniem przepisów o właściwości. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2005 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 862/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność decyzji GIKS z dnia [...] r. oraz poprzedzających je decyzji GIKS z dnia [...] r. podzielając pogląd Spółki, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł m.in., że w dniu 1 września 2003 r. wszedł w życie przepis art. 24a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o kontroli skarbowej", stanowiący, iż w przypadkach, gdy GIKS upoważnił do przeprowadzenia postępowania kontrolnego inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędzie kontroli skarbowej innym niż urząd właściwy dla tego podatnika, decyzje lub wynik kontroli wydaje dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym zatrudniony jest inspektor lub pracownik, który przeprowadził czynności kontrolne. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, decyzje wydane w dniu [...] r. w pierwszej instancji winne zostać wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zaś decyzje z dnia [...] r. winne być – na mocy art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania – wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej. W w/w wyroku Sąd nie ustosunkował się do zarzutów materialnoprawnych skargi, jak również do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. Mając na uwadze zalecenia zawarte w w/w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] r. wydał dwie decyzje: decyzją nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w wysokości [...] zł, zaś decyzją nr [...] określił Spółce wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r. w kwocie [...] zł. Od powyższych decyzji Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o stwierdzenie ich nieważności. Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Jednocześnie decyzją z tej samej daty, tj. r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. określającą Spółce wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2001 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji nie przedstawił właściwego uzasadnienia dotyczącego wyliczenia kwot, które miały wpływ na zaniżenie kwot zaliczek za poszczególne miesiące roku podatkowego. Kolejna decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] r., wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy w przedmiocie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2001 r., na skutek odwołania wniesionego przez Spółkę, decyzją z dnia [...] r. została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej i przekazana do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, iż nie wszystkie dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów, których zasadność potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., znalazły odzwierciedlenie w będącej przedmiotem odwołania decyzji z dnia [...] r. w przedmiocie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2001 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że określenie powyższych odsetek było konsekwencją stwierdzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] r., utrzymanej w mocy w administracyjnym toku instancji, wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. W postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji wymiarowej stwierdzono zaniżenie przez Spółkę przychodów o kwotę [...] zł, oraz zaniżenie kosztów o kwotę [...] zł. Wyliczając prawidłową wysokość zaliczek za poszczególne miesiące 2001 r. oraz odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że odsetki te wynoszą [...] zł. Powołując się jednak na art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), - zwanej dalej Ordynacją podatkową, określił w wydanej decyzji odsetki w wysokości [...] zł, tj. w kwocie wpłaconej przez Spółkę, uznając, iż pozostała kwota w wysokości [...] zł uległa przedawnieniu. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie następujących przepisów: - art. 8 ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej; - art. 9a ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 z późn. zm.); - art. 13 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej; - art. 10 ust. 1 pkt. 7 oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej; - art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez niewłaściwy miejscowo organ i z rażącym naruszeniem wymienionych przepisów ustawy o kontroli skarbowej; Spółka podniosła, że zakwestionowana decyzja wydana została w związku z wydaniem decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., która to decyzja została wydana z naruszeniem powołanych przepisów, a tym samym nie może się ostać w obrocie prawnym. Decyzja ta została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, a następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W piśmie z dnia 2 stycznia 2008 r. Spółka podniosła dodatkowo zarzut naruszenia przepisów art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że określone decyzją organu pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, a nie zapłaty. W momencie zapłaty przez Spółkę kwoty [...] zł zobowiązanie z tytułu odsetek nie zostało jeszcze bowiem określone kwestionowaną odwołaniem decyzją. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odnosząc się do zarzutów dotyczących wadliwości postępowania kontrolnego, które w ocenie strony było prowadzone bez podstawy prawnej, organ odwoławczy wyjaśnił, że wystawione w dniu [...] r. przez GIKS postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone Spółce w dniu 3 września 2003r., a zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej podał również, że zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 z późn. zm.) postępowania podatkowe wszczęte przed dniem wejścia w życie tej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu dotychczasowym. Ponieważ postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte przed dniem wejścia w życie nowelizacji, tj. przed dniem 1 września 2003 r., procedura kontroli prowadzona była w oparciu o zmienione przepisy. Wraz z wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnił do przeprowadzenia tego postępowania inspektorów kontroli skarbowej i pracowników zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Upoważnienie to wydane zostało na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej. Odnosząc się do zarzutu, że wszystkie pisma kierowane w sprawie niniejszej kontroli do innych organów podpisywane były przez wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który zdaniem Spółki nie był uprawniony do uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym, organ odwoławczy wyjaśnił, że wicedyrektor nie prowadził postępowania kontrolnego, nie uczestniczył bowiem w żadnych czynnościach kontrolnych, nie sporządzał także protokołów oraz nie dokonywał oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Jego udział ograniczał się do podpisywania pism kierowanych do innych organów, nie miał zatem wpływu na wynik postępowania. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu dotyczącego udziału w postępowaniu dowodowym prowadzonym po dniu 22 października 2007 r. osoby nieuprawnionej, tj. wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej G. M., która pismem z dnia 25 października 2007 r. zażądała od Spółki przedłożenia dowodów i udzielenia wyjaśnień. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że po uchyleniu decyzją z dnia [...] r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. i przekazaniu temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia nie zachodziła konieczność przeprowadzenia w Spółce dodatkowych czynności kontrolnych. Pismem z dnia 25 października 2007 r. wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej – z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - zwróciła się do Spółki o ponowne wykonanie wydruków z wyszczególnionych kont, tj. dowodów o treści znanej już uprzednio organowi pierwszej instancji. Na podstawie wydruków z tych kont dokonano już uprzednio ustaleń, które znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli z dnia 23 lipca 2004 r. oraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Dowody te nie zostały natomiast przywołane w poprzedniej decyzji w sprawie określenia Spółce wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2001 r., ponieważ organ pierwszej instancji błędnie uznał, że niestanowiące kosztów uzyskania przychodów wydatki na reprezentację i reklamę niepubliczną (w części przekraczającej ustawowy limit) – nie mają wpływu na wyliczenie prawidłowej wysokości zaliczek za poszczególne miesiące 2001 r. oraz odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek, bowiem Spółka dokonała na koniec roku podatkowego korekty kosztów z tytułu reprezentacji i reklamy publicznej. Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie prowadziła zatem postępowania kontrolnego, nie uczestniczyła bowiem w żadnych czynnościach kontrolnych, nie sporządzała także protokołów oraz nie dokonywała oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego zastosowania art. 24a ustawy o kontroli skarbowej organ odwoławczy zauważył, że wobec wszczęcia postępowania w dniu [...] r., tj. z dniem doręczenia Spółce postanowienia w tym przedmiocie, przepis powyższy znajdował zastosowanie w sprawie, wszedł bowiem w życie z dniem 1 września 2003 r. W myśl tego przepisu organem właściwym do wydania decyzji jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym jest zatrudniony upoważniony inspektor lub pracownik. Stanowisko to jest zgodne z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 862/05. Wyrok ten jest w sprawie wiążący w myśl art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 rok, Nr 153, poz.1270 z późn. zm). Organ odwoławczy podniósł dalej, że obowiązek uiszczania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych wynika z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.p. W ust. 2 tego przepisu wskazano termin uiszczania zaliczek, tj. do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego za ten rok. Nieuiszczona w terminie zaliczka staje się zaległością podatkową (art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej). Zaległość ta istnieje do czasu rozliczenia zaliczek w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego (art. 27 u.p.d.p.). Organ odwoławczy podkreślił, że możliwość orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek po zakończeniu roku wynika wprost z art. 53a Ordynacji podatkowej. Określając wysokość tych odsetek przyjmuje się prawidłową wysokość zaliczek na podatek dochodowy bez względu na to, czy przekroczyły one wysokość podatku należnego za ten rok podatkowy, czy też nie. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska strony co do zarzutu przedawnienia odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2001 r. Wskazał, że odsetki za zwłokę nie stanowią zaległości podatkowej ani zobowiązania podatkowego, dlatego nie ma do nich zastosowania wprost art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2001 r. mogłyby ulec przedawnieniu najwcześniej z dniem 31 grudnia 2007 r., tj. razem z zobowiązaniem z tytułu podatku dochodowego za ten rok. Organ odwoławczy wskazał także – powołując się na art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej – iż wbrew zarzutom Spółki organ nie miał obowiązku dokonania zwrotu kwoty [...] zł wpłaconej przez Spółkę w wykonaniu decyzji organu pierwszej instancji, która została następnie uchylona w administracyjnym toku instancji, bowiem kolejna decyzja wydana została przed upływem trzech miesięcy. Odnosząc się do zarzutów dotyczących ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestia ta została rozstrzygnięta w decyzji z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Skarga wniesiona przez Spółkę na powyższą decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 885/07. W postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji wymiarowej stwierdzono zaniżenie przez Spółkę przychodów o kwotę [...] zł, oraz zaniżenie kosztów o kwotę [...] zł, co skutkowało określeniem Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł. W oparciu o dokonane w tym postępowaniu ustalenia dokonano wyliczenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy oraz wysokości należnych odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że w dacie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji ([...] r.) – wbrew temu, co przyjęto w jej uzasadnieniu - odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych nie uległy przedawnieniu, jednakże biorąc pod uwagę, że na dzień wpływu sprawy do organu odwoławczego, tj. na dzień 11 stycznia 2008 r., odsetki te uległy przedawnieniu ponad kwotę uiszczoną przez Spółkę, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję Spółka podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Spółka zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie następujących przepisów: - art. 53 § 1 i 2, art. 53a, art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej; - art. 8 ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej; - art. 9a ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 z późn. zm.); - art. 13 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej; - art. 10 ust. 1 pkt. 7 oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej; - art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez niewłaściwy miejscowo organ i z rażącym naruszeniem wymienionych przepisów ustawy o kontroli skarbowej; - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; Mając powyższe na względzie strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie w całości tej decyzji. W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła, że zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji wygasło wskutek przedawnienia, a nie zapłaty. Kwota uiszczona przez Spółkę w wykonaniu decyzji organu pierwszej instancji, która została następnie uchylona, powinna zostać zwrócona Spółce jako nadpłata, skoro odpadła podstawa prawna jej uiszczenia. Zdaniem Spółki postępowanie dowodowe przeprowadzone po dniu 22 października 2007 r. prowadzone było bez upoważnienia GIKS, albowiem w tej dacie upłynął już termin ważności upoważnienia wydanego w dniu [...] r. Ponadto w postępowaniu tym brała udział wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej G. M., która nigdy nie była upoważniona do przeprowadzenia kontroli w Spółce i nie miała prawa żądać od Spółki przedstawienia jakichkolwiek dowodów. Spółka zarzuciła ponadto, iż postępowanie kontrolne w sprawie wszczęto i przeprowadzono bez ważnie wydanego upoważnienia. W postanowieniu GIKS z dnia [...] r. jako podstawę jego wydania wskazano jedynie art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Upoważnienie to nie obejmowało wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej J. W., który mimo to brał udział w postępowaniu kontrolnym podpisując pisma kierowane do innych organów z zapytaniami o okoliczności faktyczne mające znaczenie dla sprawy. Spółka wskazała, że art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej nie mógł stanowić podstawy prawnej do udziału tej osoby w postępowaniu kontrolnym w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, bowiem Dyrektor także nie był upoważniony przez GIKS do prowadzenia kontroli. Spółka zarzuciła, że organ w zaskarżonej decyzji nie mógł powołać art. 24a ustawy o kontroli skarbowej, gdyż przepis ten wszedł w życie w dniu 1 września 2003 r., natomiast postanowienie o wszczęciu kontroli i upoważnienie do jej przeprowadzenia zostały wydane przez GIKS w okresie obowiązywania przepisów ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 sierpnia 2003 r. Dalej skarżąca podniosła, że nawet gdyby uznać, iż dla wydania decyzji w pierwszej instancji właściwy był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na mocy art. 24a ustawy o kontroli skarbowej, to brak jest podstawy prawnej do przeniesienia właściwości miejscowej organu drugiej instancji na Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem Spółki z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że właściwy pozostał organ odwoławczy ze względu na miejsce siedziby Spółki. Na potwierdzenie tego Spółka wskazała, że odwołanie od decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. rozpatruje Dyrektor Izby Skarbowej. Spółka podniosła także zarzuty w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, które skutkowało wydaniem decyzji w zakresie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, w tym zarzut naruszenia art. 15 u.p.d.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za trafne ustaleń dokonanych w decyzjach wymiarowych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Na wstępie rozważań należy odnieść się do skutków, jakie na poddaną sądowej kontroli decyzję wywierał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 862/05, albowiem stosownie do przepisu art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Strona skarżąca formułując w skardze szereg zarzutów odnośnie naruszenia przepisów postępowania całkowicie pomija wiążący charakter w/w wyroku. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wypowiedział się co do kwestii podnoszonych w skardze. Przede wszystkim wskazał, że decyzje w pierwszej instancji winny zostać wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zaś w drugiej instancji – przez Dyrektora Izby Skarbowej. Podstawą dla wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej był art. 24a ustawy o kontroli skarbowej dodany na podstawie art. 8 pkt 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 z późn. zm.). Pomijając nawet wskazaną wyżej wiążącą w sprawie wypowiedź Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie należy podkreślić, że kwestia podstawy prawnej dla wydania decyzji podatkowej nie powinna budzić jakichkolwiek wątpliwości skarżącej. Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W niniejszej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone stronie w dniu 3 września 2003 r. Stosownie do przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych postępowanie podatkowe wszczęte przed dniem wejścia w życie tej ustawy (1 września 2003 r.) prowadzone są na zasadach określonych w przepisach w dotychczasowym brzmieniu. Tym samym postępowania wszczęte po dniu 31 sierpnia 2003 r. prowadzone są z uwzględnieniem zmian do ustawy o kontroli skarbowej, a więc z uwzględnieniem dodanego art. 24a tej ustawy. Skoro upoważnieni do kontroli, wszczętej w dniu 3 września 2003 r., zostali inspektorzy z Urzędu Kontroli Skarbowej, to właściwym do wydania decyzji był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Zmiana właściwości dyrektora urzędu kontroli skarbowej do wydania decyzji z dyrektora właściwego według miejsca siedziby lub miejsca zamieszkania podmiotu kontrolowanego na właściwego według siedziby urzędu, w którym zatrudniony jest inspektor lub pracownik wykonujący czynności kontrolne spowodowała zmianę właściwości organu odwoławczego na właściwy według siedziby urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał zaskarżoną decyzję. Za tym rozwiązaniem przemawia treść art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, który odnosi się także do decyzji wydanych przez organ kontroli skarbowej prowadzący postępowanie z pominięciem zasady terytorialności, a więc decyzji wydanych w przypadku, o którym mowa w art. 24a u.k.s. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej wystarczające jest przywołanie wiążącej w sprawie oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2005 r., iż w sprawie "zachodziła przesłanka stypizowana w art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej" i konsekwencją tegoż było wskazanie, że decyzje powinny być wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (w pierwszej instancji) i Dyrektora Izby Skarbowej (jako organu odwoławczego). W świetle powyższego, zarzuty skargi dotyczące właściwości rzeczowej i miejscowej organu są oczywiście bezzasadne, pomijają bowiem wiążącą moc wydanego w sprawie wyżej opisanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 862/05 (art. 153 P.p.s.a.). Spółka podniosła także zarzut nieważności wydanego upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, jednakże nie uzasadniła tego zarzutu, stąd też nie jest możliwe szczegółowe odniesienie się do niego. Należy jedynie wskazać, że upoważnienie to zostało wydane przez GIKS w dniu [...] r. na podstawie art. 13 ust. 1 i art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej. W myśl powyższych przepisów Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł upoważnić inspektorów zatrudnionych w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu. Kolejny zarzut dotyczył udziału w postępowaniu kontrolnym Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej J. W. pomimo braku upoważnienia od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Zgodzić się jednak należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że osoba ta nie uczestniczyła w czynnościach kontrolnych (nie sporządzała żadnych protokołów, nie oceniała dowodów) i jej udział na tym etapie postępowania nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy, a ograniczał się jedynie do podpisywania pism kierowanych do innych urzędów, a więc czynności czysto technicznej. Przedstawione wyżej poglądy zawarte zostały w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22.02.2007 r. w sprawach I SA/Gd 1005/06 i I SA/Gd 1006/06 (niepubl.), z dnia 06.05.2007 r. w sprawach I SA/Gd 992/06 i I SA/Gd 993/06 (niepubl.) i z dnia 2 lipca 2008 r. w sprawie I SA/Gd 220/08. Sąd w składzie niniejszym stanowisko to w pełni podziela. Za bezzasadne Sąd uznał także zarzuty dotyczące postępowania dowodowego prowadzonego po dniu 22 października 2007 r. Spółka wywodziła, iż wszelkie dowody zgromadzone po tym dniu były nielegalne, gdyż w Urzędzie Kontroli Skarbowej nie było już ani jednej osoby upoważnionej do przeprowadzenia czynności kontrolnych (upoważnienie z dnia [...] r. wygasło). Odnosząc się do tego zarzutu należy wyjść od uwag natury ogólnej. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej wyróżnić można dwa etapy, pierwszy, w którym czynności kontrolne wykonuje samodzielnie inspektor kontroli skarbowej (art. 38 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej) oraz drugi, w którym decyzje lub wynik kontroli wydaje organ kontroli skarbowej, który ocenia zebrany materiał dowodowy niezależnie od inspektora. Czynności kontrolne prowadzone przez inspektora kontroli skarbowej nie zmierzają do wydania rozstrzygnięcia, lecz do ustalenia stanu rzeczywistego. Porównanie go z przyjętym wzorcem, zawartym w aktach normatywnych, ocena stwierdzonego stanu faktycznego oraz wyciągnięcie wniosków i konsekwencji, dokonywane są przez inny podmiot – organ kontroli skarbowej. Czynności podjęte przez organ kontroli skarbowej po dniu 22 października 2007 r., kiedy to decyzją organu odwoławczego uchylono decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i przekazano sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zmierzały do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, nie stanowiły natomiast czynności kontrolnych. Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej G. M., działając w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zwróciła się do Spółki pismem z dnia 25 października 2007 r. o ponowne wykonanie wydruków z poszczególnych kont. Były to dowody uprzednio zgromadzone w toku czynności kontrolnych przez upoważnionych inspektorów i ujęte w protokole kontroli. Dowody te znane były organowi pierwszej instancji i w oparciu o nie dokonano ustaleń, które znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Dowodów tych nie uwzględniono natomiast w decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia Spółce wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2001 r., co było powodem uchylenia tej decyzji przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zwrócenie się zatem o powyższe dokumenty nie stanowiło czynności kontrolnych i nie było wymagane do tego upoważnienie. Kolejny zarzut skargi dotyczył przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. W ocenie Sądu zarzut ten jest bezzasadny. Zaliczki na podatek, zgodnie z art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.p. mają charakter cząstkowych wpłat na poczet rocznego podatku. Obowiązek opłacania zaliczek wygasa z końcem konkretnego roku podatkowego, kiedy to zastępowany jest obowiązkiem wynikającym z art. 27 ust. 1 u.p.d.p. zapłaty podatku - różnicy między podatkiem należnym za rok podatkowy, a sumą uiszczonych faktycznie, również w drodze poboru przez płatnika, zaliczek. Przepis art. 70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba że wystąpią przesłanki przerywające lub zawieszające bieg tego terminu, wskazane w dalszych postanowieniach powołanego artykułu. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych upływa z końcem trzeciego miesiąca roku następnego po roku podatkowym (art. 27 ust. 1 u.p.d.p.). Zobowiązanie podatkowe za 2001 r. przedawniało się zatem z końcem roku 2007. Ani wskazany przepis art. 70 § 1 O.p., ani inne postanowienia tej ustawy nie traktowały oddzielnie o przedawnieniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, bądź prawa do określenia, w drodze decyzji, takich odsetek. W szczególności traktował o wymiarze odsetek art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej odsetki za zwłokę w zapłacie należności podatkowych nie są zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej. Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału (funkcja kompensacyjna, odszkodowawcza). Jako świadczenie uboczne są ściśle z nim związane w ten sposób, że dzielą jego los. Są one w prawie podatkowym konsekwencją zaistnienia zaległości podatkowej i dopóki ona istnieje, dopóty istnieją również odsetki od niej. Kwestii przedawnienia prawa do wymiaru odsetek od zaliczek na podatek nie można rozpoznawać w oderwaniu od przepisów traktujących o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, na poczet którego zaliczki były (miały być) płacone. Nie zmienia tego okoliczność, że począwszy od 1 stycznia 2003 r. do Ordynacji podatkowej wprowadzony został przez art. 1 pkt 43 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), art. 53a w brzmieniu: "Jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji." Przepis ten, szczególny wobec art. 53 ustawy, nie rozstrzyga o czasokresie, w którym taka decyzja określająca wysokość odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek może być wydana. W świetle przedstawionych wyżej rozważań uznać należy, że czas na określenie odsetek od zaliczek, dokonywane po zakończeniu roku, w którym zaliczki miały być płacone jest taki sam, jak wskazany dla przedawnienia zobowiązania i upływa w tym samym momencie, co czas, w którym może zostać wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, na poczet którego zaliczki nie zostały zapłacone. Przedstawiona wyżej argumentacja zaprezentowana została w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2007 r. Sygn. akt II FSK 31/07 (niepubl.). Sąd w składzie niniejszym w pełni ją podziela. Zauważyć jedynie należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał w sprawie, której przedmiotem były zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Niemniej jednak, z uwagi na tożsamość uregulowania kwestii związanych z zaliczkowym poborem podatku w trakcie roku podatkowego przyjętym w obu ustawach tj. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przedstawiony przez NSA pogląd jest w pełni aktualny w sprawie niniejszej. W niniejszej sprawie Spółka przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., który upływał w dniu 31 grudnia 2007 r., uiściła kwotę [...] zł z tytułu odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na ten podatek, co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania z tego tytułu. Obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę wynika wprost z ustawy (art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej). Decyzja wydawana w trybie art. 53a Ordynacji podatkowej w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych ma charakter deklaratywny, stwierdza istnienie obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę i jego wysokość. Fakt, że obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę wynika wprost z ustawy oraz że decyzja określająca wysokość tych odsetek ma charakter deklaratywny przesądza, iż zapłata odsetek powoduje wygaśnięcie zobowiązania z tego tytułu nawet wówczas, gdy następuje w wykonaniu nieostatecznej decyzji. W takiej sytuacji zobowiązanie to nie może wygasnąć po raz drugi, tym razem na skutek przedawnienia. Bezzasadne są przy tym argumenty Spółki, że dokonana wpłata powinna zostać jej zwrócona jako nadpłata. Art. 77 Ordynacji podatkowej reguluje sytuacje, w których wpłata dokonana w wykonaniu decyzji, następnie zmienionej, uchylonej, bądź wobec której stwierdzono nieważność, powinna zostać zwrócona. Zgodnie z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Zgonie z § 4 tego przepisu w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wydał przed upływem trzech miesięcy nową decyzję, którą określił wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie niepowodującej powstania nadpłaty. I tak po uchyleniu decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. decyzji organu pierwszej instancji, nowa decyzja wydana została w dniu [...] r., z kolei po jej uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nowa decyzja w tym przedmiocie wydana została w dniu [...] r. Nie było zatem podstaw do dokonywania zwrotu uiszczonej z tytułu odsetek kwoty, a tym samym dokonana zapłata wywołała skutek w postaci wygaśnięcia obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę. W efekcie organ odwoławczy instancji, rozpoznając odwołanie, uprawniony był do orzeczenia o wysokości odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. do wysokości wpłaconej przez stronę. Bezzasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Przepis ten w niniejszej sprawie nie miał w ogóle zastosowania. Zarzuty dotyczące zasadności zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów mogły być podnoszone wyłącznie w sprawie o wymiar podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest natomiast określenie wysokości odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowego uiszczania zaliczek na podatek dochodowy. Fakt zaniżenia przez Spółkę podatku należnego za badany rok podatkowy i co za tym idzie zaniżenia także należnych zaliczek na poczet tego podatku wynika z ostatecznej decyzji wymiarowej. Z decyzji tej wynika także wysokość podatku należnego, na podstawie której ustala się prawidłową wysokość zaliczek, które powinny były zostać przez Spółkę uiszczone w trakcie badanego roku podatkowego. Decyzja określająca należny podatek stanowiła rozstrzygnięcie, od którego uzależniona była decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek. Określając wysokość odsetek za zwłokę organ podatkowy działał w oparciu o decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za ten sam okres i był nią związany dokonując niezbędnych ustaleń faktycznych i prawnych. Z brzmienia art. 53a Ordynacji podatkowej wynika tylko dopuszczalność przyjęcia prawidłowej wysokości zaliczek jako przesłanki do określenia w decyzji odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek, a nie uprawnienie do rozstrzygnięcia o prawidłowej wysokości zaliczek. Decyzja z art. 53a cytowanej wyżej ustawy rozstrzyga jedynie o odsetkach za zwłokę a nie o zaliczkach. Wymiar zaliczek służył wyłącznie określeniu podstawy do naliczenia odsetek. W postępowaniu tym organ podatkowy badał jedynie, czy podatniczka wywiązała się z obowiązku zapłaty zaliczek w terminie i w wysokości wynikającej z przepisów prawa, a w przypadku stwierdzenia uchybień określał wysokość odsetek. Rolą organu podatkowego było więc ustalenie, w poszczególnych miesiącach roku podatkowego, faktu wpłacenia zaliczki przy przyjęciu jej prawidłowej wysokości, a w przypadku zaistnienia różnicy określenia wynikającej z niej kwoty odsetek. Zatem jeżeli w innym toczącym się postępowaniu wydano decyzję, w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres obejmujący zaliczki na ten podatek, to w przypadku zaistnienia okoliczności opisanych w art. 53a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek przyjmując prawidłową ich wysokość w kwotach wynikających z ustaleń decyzji wymiarowej. W tym przypadku niedopuszczalne jest kwestionowanie prawidłowości tych ustaleń w postępowaniu dotyczącym wyłącznie odsetek od niezapłaconych zaliczek. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jednakże nie uzasadniła tego zarzutu, niemożliwe jest więc szczegółowe ustosunkowanie się do niego. W myśl art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy organem kontroli skarbowej jest m.in. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej. Ust. 1a tego artykuł stanowi, że wyłączenie organu kontroli skarbowej następuje z przyczyn określonych w art. 130 § 1 pkt 1-5, 7 i 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie zaś z art. 130 § 1 pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Ze sformułowania zarzutu powiązującego art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że zdaniem Spółki wyłączeniu od udziału w postępowaniu podlegać powinien Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Zarzut ten jest o tyle niezrozumiały, że organ ten nie brał udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji, zainicjował on jedynie postępowanie kontrolne. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddalił skargę.