I SA/Wr 371/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2008 r. sprawy ze skargi S. T. Spółki Jawnej w J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2004 r oddala skargę. Przedmiotem skargi Składu Opału Materiałów Budowlanych i Nawozów S. T. Spółki Jawnej ("S.") z siedzibą w J. G. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W.z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...]r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2004 r. w kwocie 23.276 zł. Z dokonanych w toku postępowania ustaleń wynika, że skarżąca spółka w 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą, polegającą m. in. na sprzedaży, w pięciu punktach sprzedaży (tj. w J. G., B., W., Ł. i I.), gazu płynnego propan – butan oraz oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze. Wynikające z deklaracji rozliczenie z tytułu sprzedaży gazu płynnego propan – butan organ uznał za prawidłowe. Olej opałowy Spółka nabywała od Koncernu Naftowego ORLEN S.A. i odsprzedawała zarówno podmiotom gospodarczym, jak i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Od nabywców oleju opałowego Spółka odbierała pisemne oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele grzewcze. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego przeprowadzono weryfikację oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego. W wyniku tej weryfikacji stwierdzono, że w 10 oświadczeniach złożonych w kwietniu 2004 r., odnoszących się łącznie do 18.003 litrów oleju opałowego, znajdują się nieprawdziwe dane personalno - adresowe nabywców oleju. Podane w oświadczeniach adresy albo nie istnieją, albo osoby wskazane w oświadczeniach są nieznane pod wskazanym adresem (zamieszkują inne osoby), nie figurują w ewidencji gminy, a wskazane numery NIP i PESEL są niepoprawne. Osoby zamieszkujące pod wskazanymi w oświadczeniach adresami, przesłuchane w charakterze świadków zeznały, że nie znają nabywców, nie zlecały im nabycia oleju opałowego, nie podpisywały oświadczeń, a także nie posiadają urządzeń grzewczych, wykorzystujących olej opałowy. Organ podatkowy uznał zatem, że nabywcy, wskazani w zakwestionowanych oświadczeniach, nie istnieją. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował autentyczność złożonych w kwietniu 2004 r. przez 10 osób oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele grzewcze. Uznał, że Spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, co spowodowało zaniżenie podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2004 r. o kwotę 20.541 zł. O tą kwotę, decyzją z dnia 15 października 2007 r., organ podwyższył wykazane przez Spółkę zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2004 r. Jednocześnie rozliczenie w zakresie obrotu gazem propan – butan za kwiecień 2004 r. organ uznał z prawidłowe. Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał art. 2 ust. 1 i 3, art. 5 ust 1 pkt 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust.1, art. 34 ust.1, art. 35 ust.1 pkt 3, art. 35a, art. 36 ust.1 i 3, art. 37 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm. - dalej zwanej ustawą o VAT) oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 4 i § 5, § 6, §12 ust. 1 pkt 1 i pkt 7 § 23, § 24 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221, poz. 2196 ze zm. – dalej zwane rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23.12.2003 r.) W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, zarzucając organowi podatkowemu: - naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię § 4, § 5 i § 6 ust.1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003 r. - naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływanej jako Op), poprzez przyjęcie indywidualnej wykładni przepisu prawa sprzecznej z przepisami obowiązującego prawa, w tym prawa wspólnotowego, - naruszenie zasad postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Op), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op), przez oparcie rozstrzygnięcia na nieprzekonujących i błędnych podstawach, a także zasady udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o obowiązujących, a związanych ze sprawą, przepisach prawa podatkowego, tj. art. 121 Op. Podatnik argumentował, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003 r. może być stosowany jedynie w przypadku braku oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Spółka dysponowała oświadczeniami, które spełniały wszystkie przewidziane prawem wymogi, miała zatem prawo do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w zakresie sprzedaży oleju opałowego, potwierdzonej oświadczeniami. Zdaniem strony, wykładnia przepisów prawa podatkowego, w myśl której obarcza się podatnika odpowiedzialnością podatkową za działania osób trzecich, na które podatnik nie ma wpływu, sprzeciwia się zasadzie obowiązku działania organów podatkowych na podstawie i w granicach prawa (art. 120 Op). Strona kwestionuje stanowisko organu podatkowego I instancji, zgodnie z którym na sprzedawcy spoczywa obowiązek wykazania, że oświadczenia spełniają warunki zastosowania preferencyjnych stawek podatkowych. Podatnik nie może bowiem odpowiadać ani za błędne dane podane w oświadczeniu, ani za wykorzystanie oleju opałowego niezgodnie z zadeklarowanym przeznaczeniem. W opinii strony, żaden przepis prawny, obowiązujący w kwietniu 2004 r., nie nakładał na sprzedawców oleju opałowego obowiązku weryfikowania przedkładanych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń. Spółka podkreśliła, że nie ma przepisów ustanawiających obowiązek badania prawdziwości przedkładanych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń. Organ podatkowy, stosując wykładnię rozszerzającą, stworzył nowe, nie przewidziane prawem kryteria, stanowiące o uznaniu lub nie oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze za uprawniające do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Wykładnia ta, zdaniem strony, jest sprzeczna z prawem wspólnotowym i Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, która ustanawia zamknięty katalog formalnych źródeł prawa. Ponadto strona zarzuciła organowi podatkowemu podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o niewłaściwie ustalony stan faktyczny. Wskazała m. in., że organ podatkowy zastosował nieznaną i nieistniejącą w przepisach prawa procedurę, polegającą na skierowaniu do urzędów miast i gmin wniosków o podanie informacji na temat osób składających oświadczenia. Wedle podatnika, uzyskane w ten sposób informacje nie mogą być zaliczone w poczet dowodów w sprawie, ponieważ zasady i kryteria udzielanych odpowiedzi nie są mu znane, natomiast treść uzyskanych przez organ podatkowy odpowiedzi nie uwzględnia takich okoliczności jak wyjazd z kraju lub wymeldowanie. Dodatkowo podatnik podniósł fakt zgłoszenia się na wezwanie do organu podatkowego osób, co do których ustalono, że nie figurują w ewidencjach. Dalej podatnik argumentował, że przepisy prawa jednoznacznie nie wskazują, jaki adres mają podawać w oświadczeniach osoby kupujące olej opałowy (zameldowania czy zamieszkania). Osoby składające oświadczenia mogły zatem dowolnie interpretować ten zapis i podawać różne dane, co mogło prowadzić do ustalenia, że nie figurują one w ewidencjach. Dowodząc wadliwości przeprowadzonego w sprawie postępowania strona wskazała, że niektórzy nabywcy, których oświadczenia zostały zakwestionowane wyjaśnili wspólnikowi Spółki, że obawiają się potwierdzenia dokonanych zakupów z powodu sankcji podatkowych, albo utraty uprawnień do otrzymywanych świadczeń, ze względu na dużą ilość zakupionego oleju opałowego. Okoliczności te, jak twierdzi strona, mogły być przyczyną składania oświadczeń, utrudniających identyfikację tych osób. Organ nie uwzględnił także, że przy zakupie oleju nabywcy mogli korzystać z pośrednictwa upoważnionych przez siebie osób. Pominięcie tych okoliczności przy ocenie dowodów zebranych w sprawie, zdaniem strony, narusza zasadę swobodnej oceny dowodów i zasadę prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Spółka wskazała także na brak ustosunkowania się w decyzji, do powołanych w toku postępowania przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Strona wiąże to z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 121 Op. Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatnik dokonywał zakupu oleju opałowego na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe, po złożeniu oświadczenia o wykorzystaniu oleju do celów opałowych. Obowiązek gromadzenia oświadczeń od nabywców oleju opałowego wynikał z § 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003 r. Odsprzedaż oleju opałowego na cele opałowe, dokonywana przez spółkę podlegałaby zwolnieniu z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003 r., ale pod warunkiem, że "wyroby określone w § 4 i 5 (oleje opałowe)" nie byłyby sprzedawane dla celów innych niż opałowe. Sprzedawca tych wyrobów, aby mógł korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, zobowiązany był do spełnienia określonych wymogów, przewidzianych przepisami prawa. Niezachowanie tych warunków powodowało, że tracił prawo do zwolnienia oraz był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w wysokości odpowiadającej podatkowi dla oleju napędowego (§ 5 ww. rozporządzenia). W przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jednym z warunków korzystania z tego zwolnienia, zgodnie § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ww. rozporządzenia, jest posiadanie oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu nabytego oleju na cele grzewcze. Organ podatkowy II instancji argumentował, że cecha obrotu olejem opałowym, jaką jest przeznaczenie na cele opałowe, w odniesieniu do sprzedaży oleju identyfikowana była na podstawie złożonych przez nabywców oświadczeń. Zasadniczą treścią takiego oświadczenia, składanego przez konkretnego, oznaczonego w nim nabywcę, było zapewnienie o nabyciu oleju na cele opałowe. W ten sposób nabywca przyjmował na siebie odpowiedzialność za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego, bądź - gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie - także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe. Wedle organu odwoławczego, przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne i podatkowe doprowadziło do ustalenia, że wśród oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego znajdowały się takie, które zawierały nieprawdziwe dane osobowe wystawców. Prawidłowe dane zawarte w oświadczeniach umożliwiają organom podatkowym, m.in. typowanie nabywców do sprawdzenia, czy rzeczywiście przeznaczali olej opałowy na cel wynikający z ich oświadczenia. Nieprawdziwe zaś dane występujące w oświadczeniach bezspornie taką weryfikację uniemożliwiają. Z przepisu § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003 r. wynika, że dla podatnika dokonującego sprzedaży oleju opałowego, podstawą uznania wymaganego przeznaczenia oleju było oświadczenie nabywcy. Zaniechanie ze strony nabywcy złożenia takiego oświadczenia, nie pozwala sprzedawcy uznać, że dokonuje zbycia oleju na cele opałowe, winien zatem zastosować stawkę akcyzy właściwą przy sprzedaży oleju napędowego, tj. bez uwzględnienia preferencji podatkowej (§ 5 ww. rozporządzenia). W ocenie organu, regulacja ta ma także zastosowanie w przypadku, gdy oświadczenie posiadane przez podmiot dokonujący sprzedaży oleju opalowego, nie pozwala na zidentyfikowanie osoby, od której pochodzi, bądź transakcji, której dotyczy, z uwagi na brak prawdziwych (zgodnych z rzeczywistością) danych w tym oświadczeniu. Podatnik realizując transakcje sprzedaży oleju opałowego nie może ograniczać się jedynie do zbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, ale również powinien dołożyć wszelkich starań, aby zebrane przez niego oświadczenia były prawdziwe. Weryfikację danych umożliwiał sprzedawcy oleju opałowego art. 35a ustawy o VAT, wprowadzony od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającą ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 213, poz. 1803). Zgodnie z tym przepisem sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13,14,19 i 20 załącznika nr 6 ( w tym oleju opałowego na cele opalowe) do ustawy o VAT mógł skutecznie żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. W przypadku braku możliwości dostatecznego upewnienia się, że nabywca oleju opałowego podał prawdziwe dane, podatnik mógł odmówić sprzedaży oleju opałowego lub dokonać jej według wyższej stawki podatku akcyzowego. W tym stanie prawnym, niesprawdzenie przez sprzedawcę udostępnionych w oświadczeniu danych osobowych kupującego z danymi zawartymi w dowodzie osobistym, zdaniem organu odwoławczego, jest niedochowaniem należytej staranności ze strony sprzedającego, który miał obowiązek uzyskania oświadczenia zgodnego z danymi nabywcy. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w postępowaniu podatkowym każde oświadczenie o nabyciu na cele opałowe podlega indywidualnej ocenie organu podatkowego, z punktu widzenia uznania skuteczności jego złożenia przy zastosowaniu przedstawionego kryterium. Oceny tej organ dokonuje na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Op). Organ podatkowy pierwszej instancji podjął się takiej oceny, a uzyskane przez Naczelnika Urzędu Celnego w Wałbrzychu dowody potwierdziły, iż podatnik utracił prawo do zwolnienia z obowiązku podatkowego. Zakwestionowane oświadczenia nie mogą być dowodem potwierdzającym, że sprzedany olej opałowy był zużyty na cele opałowe. Jeśli nie można zidentyfikować nabywców oleju opałowego, nie można również wywodzić, że złożone oświadczenia potwierdzają, zużycie tego oleju zgodne z deklarowanym przeznaczeniem. Organ odwoławczy wskazał, że oświadczenia winny zawierać, co najmniej m.in.: imię i nazwisko nabywcy, jego adres oraz podpis, przy czym powinno być to imię i nazwisko nabywcy, a nie jakiejkolwiek innej osoby, winien to być adres nabywcy, a nie jakiejkolwiek innej osoby oraz, że winien to być podpis nabywcy, a nie jakiejkolwiek innej osoby. Podatnik realizując transakcje sprzedaży oleju opałowego nie może ograniczać się jedynie do zbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, ale również powinien dołożyć wszelkich starań, aby zebrane przez niego oświadczenia były prawdziwe. Odnosząc się do zarzutu braku ustosunkowania się do przepisów prawa unijnego organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie przepisy te nie miały zastosowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skład Opału Materiałów Budowlanych i Nawozów S. T. Spółka Jawna z siedzibą w J. G.wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej we W., a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym: - błędną wykładnię przepisów § 6 ust. 1 - 4 i ust. 5 w związku z § 5 ust. 1 i § 12 ust. 1 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. - naruszenia art. 120 Op, przez podjęcie decyzji w oparciu o indywidualna wykładnię przepisu prawa, dokonaną przez organ, sprzeczną z przepisami obowiązującego prawa, w tym prawa wspólnotowego, tj. Dyrektywą Rady nr 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r. dotyczącą ogólnych ustaleń w sprawie wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. W motywach skargi strona ponowiła argumentację wywiedzioną w toku postępowania podatkowego. Podkreśliła, że spełniła wszelkie wymogi formalne przewidziane prawem dla nabycia prawa do ulg, bowiem przedłożyła spełniające wszystkie wymogi oświadczenia nabywców, dokumentujące sprzedaż oleju opałowego na cele grzewcze. Tym samym – wbrew stanowisku organów podatkowych - miała prawo do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w zakresie sprzedaży potwierdzonej oświadczeniami. Według skarżącej, gdyby ustawodawca chciał uzależnić prawo do stosowania obniżonej stawki podatku od weryfikacji danych nabywców przez podatnika, z pewnością ustanowiłby stosowną regulację prawną i instrumenty taką weryfikację umożliwiającą. Takich regulacji prawnych jednak nie wprowadzono. Skarżąca spółka podniosła również, że nie miała obowiązku weryfikowania danych nabywców i nie mogła odmówić sprzedaży oleju opałowego, powoływany przez organ podatkowy art. 35a ustawy o VAT nie nakładał na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku weryfikacji danych wykazanych w oświadczeniu. Przepis ten umożliwiał jedynie żądanie od składającego oświadczenie dowodu tożsamości. Ponadto powołany przepis, zdaniem skarżącego, nie umożliwiał skutecznej weryfikacji nabywcy oleju w sytuacji działania w jego imieniu osób trzecich. Skarżący podniósł ponadto, że wykładnia przepisów prawa podatkowego, w myśl której obarcza się podatnika odpowiedzialnością podatkową za działania osób trzecich, na które podatnik nie ma wpływu, pozostaje w sprzeczności z art. 120 Op oraz przepisami wspólnotowymi, tj. z Dyrektywą Rady nr 92/12/EWG z dnia 25.02.1992r., Dyrektywą Rady nr 92/81/EWG z dnia 19.10.1992r., Dyrektywą Rady nr 92/82/EWG z dnia 19.10.1992 r., a także ze stanowiskiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok ETS sygn. akt C-185/00). Na potwierdzenie swojej tezy strona powołała także wyroki WSA w Warszawie z dnia 1.08.2006 r. sygn. akt III SA/Wa 871/2006 , z dnia 18.08.2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1421/06. Dodatkowo strona skarżąca podała, że fakt umorzenia w dniu 21 czerwca 2007 r. na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89 poz. 555 ze zm.) postępowania toczącego się z wniosku Urzędu Celnego w Wałbrzychu w przedmiocie sfałszowania oświadczeń na cele opałowe (sygn. akt I Ds. 4107/06/s) nie pozwala na przypisanie jej świadomego współdziałania w podawaniu przez nabywców oleju opałowego w oświadczeniach nieprawdziwych danych personalnych oraz fałszowaniu tych oświadczeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie, przywołując argumentację wywiedzioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art.1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art.1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art.145 § 1 pkt 1 lit.a, lit.c i lit.b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie upsa. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły skarżącą Spółkę zobowiązaniem w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą oleju opałowego na cele inne niż grzewcze, z powodu wadliwości posiadanych przez nią oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego, otrzymanych od nabywców tego wyrobu. Na wstępie należy wskazać, że zagadnienie będące przedmiotem rozważanego sporu było już rozpatrywane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 5 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1035/07, oddalił skargę Spółki Jawnej "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej, w uzasadnieniu przedstawiając pogląd dotyczący kwestii spornych także i w niniejszej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko przedstawione w przywołanym wyżej orzeczeniu. Wyjaśnić należy, że kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, możliwością zwolnienia z tego opodatkowania oraz warunków skorzystania z tego zwolnienia, w okresie objętym sporem (tj. w kwietniu 2004 r.) uregulowane były w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej zwanej ustawa VAT) i wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221, poz. 2196 ze zm.) co wynika z art. 127 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz.257). Zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje dla podatników sprzedających te wyroby, z chwilą sprzedaży na cele inne niż opałowe z zastrzeżeniem, że dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych - z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. Stosownie do § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003 r., podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 tego rozporządzenia jest obowiązany, w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazane zostały niezbędne dane, które oświadczenie takie powinno obejmować. Należały do nich : - imię i nazwisko nabywcy, - adres zamieszkania nabywcy, - określenie ilości nabywanego oleju opałowego, - określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, - wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, - data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W myśl § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003 r., niezłożenie oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 1 - 3 tego rozporządzenia, skutkuje odpowiednim stosowaniem § 5 ww. rozporządzenia, tj. stosowaniem stawki akcyzy określonej w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Regulacja zawarta § 12 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia stanowi o zwolnieniu z podatku akcyzowego podatników, będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i § 5 tego rozporządzenia na cele inne niż opałowe. Oznacza to, że sprzedaż oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, bez uzyskania od tych osób oświadczenia, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003 r. opodatkowana jest podatkiem akcyzowym według stawek przewidzianych dla olejów napędowych (poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, analizując treść oświadczeń składanych przez osoby nabywające olej opałowy od skarżącej w kwietniu 2004 r. stwierdziły, że część oświadczeń nie zawiera informacji wymaganych zgodnie z § 6 ust. 2 ww rozporządzenia. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że co do zasady sprzedawca wyrobów akcyzowych (oleju opałowego) z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia. Wyłącznie w przypadku spełnienia warunków wynikających z § 4 ww. rozporządzenia sprzedawca jest uprawniony do obniżenia stawki podatku akcyzowego na zasadach określonych w przepisach ww. rozporządzenia. Wskazać też należy, że w celu zapobiegania sytuacjom, w których paliwa lub oleje byłyby bezprawnie wykorzystywane w celach napędowych, ustawodawca przewidział możliwość nałożenia obowiązku oznaczania olejów opałowych oraz paliw silnikowych przeznaczonych do celów opałowych, a także wprowadzenie dodatkowych ograniczeń w dystrybucji olejów opałowych, m.in. poprzez sprzedaż tych olejów tylko do przeznaczonych do tego celów zbiorników lub też poprzez system zezwoleń i oświadczeń o sposobie wykorzystania olejów opałowych. Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że systemem preferencyjnego opodatkowania objęci byli sprzedawcy towarów akcyzowych, w tym również oleju opałowego o określonych wyżej parametrach, prawidłowo oznaczonego i zabarwionego przeznaczonego na cele opałowe. Warunkiem uprawniającym zaś do tej preferencji, w przypadku sprzedaży oleju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, było uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy zawierającego dane określone w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, o tym, że nabywany olej przeznaczy on na cele opałowe. Uwzględniając brzmienie i cel tych regulacji, rozważenia w kontekście rozpoznawanej sprawy wymaga charakter składanych oświadczeń oraz ich wpływ na uprawnienie do skorzystania z preferencji podatkowych. Z treści przywołanych norm wynika, że prawo do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych jest uwarunkowane istnieniem oświadczeń, które nabywcy winni złożyć sprzedawcy. Jest to zatem warunek sine qua non zwolnienia. Można zatem stwierdzić, że jest to sprzedaż warunkowa (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1416/05 nie publik.). Rozważyć jednak należy, jakie wymogi spełniać winno oświadczenie, aby sprzedaż oleju opałowego objęta była zwolnieniem. Z przywołanych powyżej regulacji § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia wynikają dane, jakie winno ono zawierać, rodzi się jednak pytanie, czy są to minimalne dane, które winny być zawarte w oświadczeniu i czy brak niektórych z nich dyskwalifikuje oświadczenie jako dokument warunkujący zwolnienie. W ocenie Sądu zasadnym jest przyjęcie, że każde oświadczenie powinno zawierać dane opisane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23.12.2003 r., jednakże brak niektórych z nich nie dyskwalifikuje samego oświadczenia. Odwołując się ponownie do celu składanego oświadczenia, zdaniem Sądu, istotne są te dane, które umożliwią ich weryfikację, jak również samo (podpisane przez nabywcę) oświadczenie, o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Oznacza to, że nie każdy brak danych w oświadczeniach skutkuje pozbawieniem strony prawa do zwolnienia podatkowego. Konstrukcja ta, w pewnym sensie przypomina wymogi, jakie powinna zawierać prawidłowo sporządzona faktura VAT dająca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Łączy się z tym kwestia oceny wymogów formalnych dokumentu i ich wpływu na wynikające z ustawy uprawnienia. Przypomnieć w tym miejscu należy spory o tzw. "błędy mniejszej wagi", które jak przesądziło ostatecznie orzecznictwo sądów administracyjnych nie mogły stanowić podstawy do utraty prawa do odliczenia, a tym samym zakwestionowania waloru dokumentu będącego jego formalną podstawą. Konstrukcja ta może mieć, jak się wydaje, przełożenie także na grunt rozpoznawanej sprawy, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie zapadłym na tle rozpatrywanych przepisów. "Nie każdy bowiem brak w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego na cele opałowe, pozbawiać mógł skuteczności złożonego oświadczenia. Niewątpliwie skuteczność tę dyskwalifikował brak danych nabywcy, uniemożliwiający jego zidentyfikowanie" (por. wyrok z dnia 18 maja 2006 r. I SA/Wr 1376/05 niepubl.). Pogląd wyrażony w przywołanym wyroku Sąd w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela. Brak identyfikacji nabywcy oleju opałowego wyklucza bowiem możliwość sprawdzenia przez organy podatkowe prawdziwości złożonego oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że podatnik traci prawo do preferencyjnej stawki akcyzy, gdy nie posiada oświadczeń nabywców olejów opałowych. Jako brak oświadczenia należy traktować również taką sytuację, gdy podatnik posiada oświadczenie, ale na jego podstawie nie można zidentyfikować faktycznych nabywców oleju opałowego. Kolejną kwestią mającą istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawy jest ocena, w świetle obowiązujących w badanym okresie regulacji prawnych, odpowiedzialności podatnika jako sprzedawcy za jakość i rzetelność składanego przez nabywcę oświadczenia. W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych, zdaniem Sądu, sprzedający winien ocenić, czy oświadczenie nabywcy oleju zawiera wszystkie dane formalne, o których mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003 r. Wynika to bowiem z charakteru i funkcji, jakie pełni oświadczenie, jak również normatywnego określenia jego wymogów (weryfikacja formalna). Choć z regulacji zawartych w ww. rozporządzeniu wynika jedynie obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia, to jednak z unormowań rangi ustawowej wynika, że prawodawca przyznał sprzedawcy instrument prawny pozwalający na sprawdzenie prawidłowości danych personalnych składających oświadczenie. Ustawodawca, w obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r., przepisie art. 35a ustawy o VAT przewidział uprawnienie dla sprzedawcy wyrobów akcyzowych, wymienionych w poz. 1,13,14,19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy o VAT, do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Podkreślić trzeba, że w prawie podatkowym obowiązek może być nałożony wtedy, gdy przepis prawa przewiduje w danej sytuacji pewien nakazany lub zakazany adresatowi sposób zachowania, a z zachowaniem odmiennym wiąże powinność zastosowania aktu przymusu państwowego. Ustawa stanowi zatem wyłączne źródło uprawnienia i obowiązku w zobowiązaniu podatkowym, co z kolei oznacza, że zarówno moment powstania obowiązku, jak i jego zakres określony jest ustawowo. Ustawodawca w obowiązujących w kwietniu 2004 r. przepisach ustawy o VAT (art. 35a) określił, w jaki sposób i kto jest uprawniony do weryfikowania oświadczeń nabywców, co do wiarygodności zawartych w nich danych personalnych. Wprawdzie weryfikacja danych personalnych nabywcy nie była w świetle art. 35a ustawy o VAT obowiązkiem, a jedynie uprawnieniem podatnika, to jednak, zdaniem Sądu, nie zmienia to faktu, że podatnik, który nie wykorzystuje swoich uprawnień ponosi konsekwencje, jakie pociąga za sobą rezygnacja z tych uprawnień. Konsekwencją nie żądania od nabywców oleju opałowego dokumentów tożsamości, było uzyskanie przez skarżącego oświadczeń, które nie zawierały rzeczywistych danych wystawców tych oświadczeń. Zakwestionowane oświadczenia potwierdzają, że podatnik nie dokonał weryfikacji danych personalnych nabywców oleju opałowego. Trudno sobie bowiem wyobrazić, aby w dowodzie osobistym, czy innym dokumencie identyfikacyjnym podana była nazwa ulicy, której nie ma w danej miejscowości, czy w rzeczywistości nieistniejący numer domu. Jeśli określona osoba nie zachowała się w sposób zgodny z przepisami prawa, dopuszczalne jest obciążenie jej skutkami działań i zaniechań innych osób, których postępowanie podlegało jej weryfikacji. Należy wskazać, że w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości sprzedający mógł zachować się zgodnie z dyspozycją sformułowaną przez ustawodawcę, tj. opodatkować sprzedaż oleju opałowego podatkiem akcyzowym określonym według stawek przewidzianych dla oleju napędowego. Skoro ustawodawca w stanie prawnym, którego spór dotyczy, wyposażył podatnika w instrument prawny, który pozwalał mu zweryfikować prawdziwość danych personalnych składającego oświadczenie o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego, to dopuszczalne jest zakwestionowanie oświadczenia. W konsekwencji, w świetle powołanych na wstępie regulacji obowiązujących w kwietniu 2004 r., można postawić sprzedawcy zarzut niedopełnienia wymogów staranności wynikających z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003 r. w związku z art. 35a ustawy o VAT. Tym samym można obciążać sprzedawcę skutkami nierzetelności oświadczeń jego kontrahentów, którym mógł zapobiec. Na tle rozpatrywanego uregulowania, w ocenie Sądu, zasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Celnej we W., wyrażone w zaskarżonej decyzji, że oświadczenia nabywców oleju opałowego zawierające nieprawdziwe (fikcyjne) dane personalno adresowe, nie potwierdzają sprzedaży oleju na cele opałowe, tym samym sprzedawca traci prawo do preferencji podatkowej określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23.12.2003 r. przewidzianej w przypadku sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. Podkreślić należy, że sprzedawca był zobligowany do przyjęcia oświadczenia składanego przez nabywcę oleju opałowego, a nadto uprawniony do dokonywania kontroli formalnej i materialnej składanego oświadczenia w zakresie personalno -adresowych elementów tego oświadczenia. Dokonując weryfikacji oświadczeń sprzedawca wypełniał, wymagane przepisami, standardy starannego zachowania. Sam fakt przyjęcia oświadczeń, które nie pozwalały na zidentyfikowanie nabywcy nie stanowił spełnienia przesłanek formalnych i materialnych, od których uzależnione było stosowanie obniżonych stawek dla nabywców, a tym samym zwolnienie z podatku sprzedawcy. Zarzut naruszenia przepisu art. 120 Op oraz unormowań wynikających z Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r., Dyrektywy Rady nr 92/81/EWG z dnia 19.10.1992 r. oraz Dyrektywy Rady nr 92/82/EWG z dnia 19.10.1992 r., zdaniem Sądu, nie może być uwzględniony w sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2004 r., tj. okres rozliczeniowy sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Powołane przepisy unijne weszły bowiem do polskiego systemu prawnego z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. W rezultacie badania legalności obu zaskarżonych decyzji - Sąd nie stwierdził, aby naruszały one wskazane w skardze przepisy prawa, a merytoryczna ocena rozstrzygnięć organów podatkowych potwierdziła ich zgodność z obowiązującym prawem procesowym i materialnym. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.