I GSK 830/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa P.-H.-T.-U. "A." Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 4 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 503/08 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa P.-H.-T.-U. "A." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 4 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 503/08, oddalił skargę Przedsiębiorstwa P.-H.-T.-U. "A." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...], w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem. Pismem z dnia 23 lutego 2006 r. "A." Spółka z o.o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. z wnioskiem o udzielenie interpretacji art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej "u.p.a." w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585), zwanego dalej "rozporządzeniem". Zdaniem Spółki w prowadzonym przez nią składzie podatkowym zwolnione od akcyzy są ubytki lub niedobory w wysokości rzeczywistej, z uwagi na fakt, że organ nie wydał z urzędu decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006 r., uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. odmówił zmiany i uchylenia postanowienia z dnia [...] kwietnia 2006 r. W wyniku rozpoznania odwołania, decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] września 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1989/06, po rozpoznaniu skargi spółki uchylił zaskarżoną decyzję, poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14a § 1, § 2 i § 5 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż rozpoznany wniosek o udzielenie interpretacji dotyczył sprawy abstrakcyjnej, a nie indywidualnej – jak wymaga przepis. Sąd uznał, że wniosek o udzielenie interpretacji zawierał braki formalne, a obowiązkiem organu podatkowego było wezwanie podatnika do jego uzupełnienia. Orzeczenie to nie zostało zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego i uprawomocniło się. Rozpatrując ponownie sprawę Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wezwał podatnika do usunięcia braków wniosku, które zostały uzupełnione przez Spółkę w piśmie, w którym szczegółowo przedstawiono stan faktyczny sprawy, wyjaśniając jakich towarów dotyczą ubytki i przedstawiając w zarysie proces produkcji swoich wyrobów. W kolejnym piśmie Spółka złożyła oświadczenie, że w sprawie nie toczy się kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe lub sądowe. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, wyjaśniając, że z treści art. 5 ust. 1 u.p.a. jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od akcyzy podlegają wyłącznie ubytki towarów akcyzowych zharmonizowanych do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. odmówił zmiany i uchylenia zaskarżonego postanowienia. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. została zaskarżona w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez Spółkę, która zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, polegającego na całkowicie błędnej wykładni przepisów art. 5 ust. 2 i 3 u.p.a. w zw. z § 9 rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalając skargę stwierdził, że zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W niniejszej sprawie wiąże wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1989/06, w którym Sąd wyraził stanowisko, że złożony w sprawie wniosek o udzielenie interpretacji zawierał braki formalne, zatem obowiązkiem organu podatkowego było wezwanie podatnika do jego uzupełnienia. Przedsiębiorstwo P.-H.-T.-U. "A." Spółka z o.o. w Ł. wniosło skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi kasacyjnej lub uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenia od organu na rzecz spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. Sądowi I instancji Spółka zarzuciła: naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, a w szczególności: przepisów art. 5 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów, polegającą na uznaniu, iż właściwy naczelnik urzędu celnego realizując uprawnienie nadane mu w dyspozycji art. 5 ust. 2 i 3 u.p.a. nie jest umocowany do ustalenia dla podatnika dopuszczalnych norm ubytków dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, innych niż te dla których wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków określił Minister Finansów w drodze powołanego rozporządzenia. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez uchylenie się Sądu I instancji od wskazania w treści uzasadnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia w zakresie, w którym Sąd rozstrzygał w kwestii ustalenia zakresu umocowania właściwego naczelnika urzędu celnego w przedmiocie określenia dla podatnika norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie ich produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazała argumentację na poparcie przedstawionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalanie . Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jednak z przyczyn innych niż w niej wskazane. Stosownie do postanowień art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Stąd też w pierwszej kolejności rozważenia wymaga kwestia zaistnienia przesłanek nieważności z art. 183 § 2 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezależnie od wskazanych w skardze podstaw kasacyjnych, w sprawie mamy do czynienia z naruszeniem art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a., bowiem w składzie Sądu rozpoznającego sprawę w I instancji brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy, co skutkuje zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 tej ustawy nieważnością postępowania, to zaś Naczelny Sąd Administracyjny, jak już wyżej zauważono, ma obowiązek brać pod rozwagę z urzędu. Z analizy akt sprawy wynika, że w składzie Sądu I instancji, który wydał wyrok z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1989/06, brali udział sędzia B. K. i asesor E. C.-S. Następnie brali oni również udział w wydaniu zaskarżonego wyroku z dnia 4 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 503/08. Przepis art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. stanowi, że sędzia wyłączony jest z mocy ustawy od orzekania w sprawach, w których brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, jak też w sprawach o ważność aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego rozpoznanego oraz w sprawach, w których występował jako prokurator. Instytucja wyłączenia sędziego ma charakter gwarancji procesowej, polegającej na bezstronności sędziego utożsamianej z obiektywizmem rozumianym m.in. w ten sposób, że sędzia nie powinien uczestniczyć w kolejnej kontroli decyzji, jeżeli brał wcześniej udział w wydaniu wyroku kasacyjnego. Wyłączenie sędziego ma zapewnić budowanie zaufania społecznego do organów sprawujących wymiar sprawiedliwości, które to zaufanie wiąże się m.in. z bezstronnością sędziów. O konieczności zapewnienia bezstronności sędziów mowa jest zarówno w art. 14 ust. 1 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych (Dz. U. z 1977 r. Nr 38, poz. 167) i w art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284), jak też w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Wszystkie powołane akty prawne ustanawiają prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Ranga tych przepisów świadczy o tym, że bezstronność sędziowska jest wartością, której ochrona i realizacja są szczególnie ważne w demokratycznym państwie prawa. Tak uregulowaną bezstronność należy utożsamiać z obiektywizmem wyrażającym się w równorzędnym traktowaniu stron postępowania, tak aby nie doszło do stworzenia korzystniejszej sytuacji procesowej dla żadnej z nich. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wyrażał pogląd, że zasada obiektywizmu i bezstronności orzekania na gruncie prawa do sprawiedliwego procesu administracyjnego, jest rozumiana m.in. w ten sposób, że na treść rozstrzygnięcia sądowego nie mogą wpływać zapatrywania, uprzedzenia i interesy osoby biorącej udział w podejmowaniu rozstrzygnięcia, a osoba ta nie powinna uczestniczyć w kontroli wydanego przez siebie aktu (tak m.in., wyrok z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt II OSK 683/08, wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt II GSK 436/09, wyrok z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1110/08, z powołaniem się również na poglądy doktryny: Z. Kmieciak Ogólne zasady prawa i postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, str. 119, wyrok z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt II GSK 274/08, wyrok z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I GSK 931/08, wyrok z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt II GSK 514/09). W orzecznictwie wskazano, że obiektywizm i bezstronność mogą być zakwestionowane, gdy sędzia na przestrzeni kilkunastu miesięcy orzeka dwukrotnie w sprawie biorąc wcześniej udział w kontroli decyzji i wydaniu wyroku kasacyjnego, a następnie biorąc udział w wydaniu wyroku w sprawie z kolejnej skargi na decyzję podjętą na skutek wcześniejszego wyroku Sądu. W powołanych wyrokach w okolicznościach analogicznych do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że orzekanie przez tego samego sędziego w kolejnym składzie narusza dyspozycję art. 18 § 1 pkt 6 ustawy procesowej. Należy zauważyć, że przepis art. 18 p.p.s.a. był już przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w wyrokach z 13 grudnia 2005 r. w sprawie o sygn. akt SK 53/04 (OTK-A 2005/11/134) oraz z 14 października 2008 r. w sprawie o sygn. akt SK 6/07 (OTK-A 2008/8/137). W omawianych orzeczeniach Trybunał rozważał problem potencjalnego zagrożenia dla bezstronności sędziowskiej w sytuacji tego typu, że - niezależnie od faktycznych okoliczności danej sprawy - może ona wzbudzać uzasadnione wątpliwości, co do obiektywizmu sędziego. Potraktowanie takiej sytuacji, jako okoliczności "tego rodzaju, że mogłaby wywołać uzasadnioną wątpliwość, co do jego bezstronności w danej sprawie", przy równoczesnym uzależnieniu wyłączenia sędziego od inicjatywy samego zainteresowanego lub stron postępowania (art. 19 p.p.s.a.), nie byłoby wystarczającą gwarancją prawa do rozpatrzenia sprawy przez bezstronny sąd." (v. sprawa sygn. akt SK 6/07). Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, a w szczególności zważywszy na treść powołanych wyżej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego, uznać należy, że stosowanie przepisu art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. stawia Sąd przed koniecznością dokonania wykładni w taki sposób, aby jej rezultat był zgodny z zasadą recypowaną z postanowień ww. Konwencji i wyrażoną w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Sąd stosując ustawę, powinien bowiem w pierwszym rzędzie wykorzystać technikę wykładni tak, aby wyeliminować nieprawidłowości jej stosowania i narzucić właściwe rozumienie przepisów ustawy (por.: m.in. ww. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1110/08 oraz orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia: 20 listopada 1995 r., sygn. akt K 23/95, publ.: OTK 1995/3/14; 17 lipca 1996 r., sygn. akt K 8/96, publ.: OTK ZU nr 1996/4/32, 24 czerwca 1998 r., sygn. akt K 3/98, publ. OTK ZU 1998/4/52). Wiąże się to również z koncepcją obiektywnej bezstronności sędziowskiej (wypracowaną w orzecznictwie ETPC oraz Trybunału Konstytucyjnego – na co zwracał uwagę i Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku w sprawie sygn. akt SK 6/07 i Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 8 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1110/08), w myśl której istotne znaczenie dla oceny obiektywizmu Sądu ma zewnętrzny, społeczny odbiór zaistniałych okoliczności. W tym ujęciu instytucja wyłączenia sędziego, ma zapewniać także budowanie zaufania społecznego do organów sprawujących wymiar sprawiedliwości. Postępowanie musi być prowadzone tak, aby nie stwarzać nawet pozornego wrażenia lekceważenia standardów zachowania bezstronności, będącej uzewnętrznieniem niezawisłości sędziowskiej (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 683/08). W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w okolicznościach sprawy przepis art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. należy tak interpretować, aby wyeliminować z obrotu prawnego orzeczenie wydane w okolicznościach mogących budzić uzasadnione wątpliwości, co do bezstronności sądu, który je wydał. A zatem, skoro sędzia i asesor sądowy orzekali w składzie w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1989/06, zakończonej wyrokiem z dnia 12 czerwca 2007 r., a następnie brali udział w wydaniu orzeczenia z dnia 4 lipca 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 503/08, to - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną - niezależnie od tego, czy zarzut taki jest zgłaszany, czy też nie, mogą powstać zasadne wątpliwości, co do obiektywizmu podjętego rozstrzygnięcia. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka nieważności postępowania. Stwierdzona nieważność obliguje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z przepisami art. 185 § 1 i art. 186 p.p.s.a., do uchylenia wyroku i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, bez możliwości odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż ocena wydanego wyroku w nieważnym postępowaniu staje się bezprzedmiotowa, jeżeli niezależnie od jej wyniku orzeczenie podlega uchyleniu. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, mając na uwadze, że organ nie przyczynił się do podjęcia wadliwego orzeczenia przez Sąd I instancji.