II FSK 2/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Krystyna Skowrońska - Pastuszko, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.P.U.H. D. D. sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 173/08 w sprawie ze skargi P.P.U.H. D. D. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.P.U.H. D. D. sp. z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 173/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. P. – U.- H. "D." Sp. z o.o. w C. (zwanego dalej: spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 13 sierpnia 2007 r., którą organ ten określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 55.724,00 zł oraz odsetek od zaniżonych zaliczek na ten podatek w kwocie 2.230,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdzono, iż podatnik zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 42.732,00 zł na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 58.256,28 zł, poprzez zaliczenie do nich wydatków: - usług inkasa i konwojowania gotówki (15.200,00 złotych), - usług marketingowych (92.171,00 zł), - odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych (11.294,04 zł), - obsługi ciągu technologicznego (28.031,37 zł), - montażu i wdrożenia systemu technologicznego ISDN (5.218,80 zł), - usług transportowych (4.664,69 zł), - poniesionych na rzecz T. G. i R. C. (2.076,88 zł) oraz zaniżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych o kwotę 391,50 zł, dotyczących systemu ISDN. W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji decyzją z dnia 13 sierpnia 2007 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. W odwołaniu od tej decyzji spółki zarzuciła naruszenie : - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej updop - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatek w kwocie 15.200,00 zł poniesiony na zakup inkasa i konwojowania gotówki nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, - art. 15 ust. 1 updop - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatek w kwocie 92.171,00 zł poniesiony na zakup usług marketingowych nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, - art. 15 ust. 1 updop - poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wydatek w kwocie 28.031,37 zł poniesiony na zakup usług ciągu technologicznego nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, - art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 16a ust. 1 pkt 2 updop - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatek w kwocie 5.218,809 zł poniesiony na zakup usług montażu i wdrożenia systemu teletechnicznego ISDN nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, - ogólnych zasad postępowania podatkowego ze względu na fakt prowadzenia postępowania, jak też wydania decyzji z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., - art. 14c ustawy o kontroli skarbowej - poprzez uznanie, że podatnik w sposób nieprawidłowy dokonał korekty deklaracji CIT-2 oraz zeznania CIT - 8 za 2003 r. W skardze na decyzję organu odwoławczego spółka domagała się "uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w całości i umorzenia postępowania w sprawie". W uzasadnieniu skargi w pełni podtrzymała zarzuty sformułowane w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę – powołał się na art. 15 ust. 1 updop i stwierdził, że dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła. Dany wydatek musi mieć charakter celowy, gdyż ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny. Nie będzie więc kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód, bądź jego źródło. Sąd wskazał, że brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Marketing i reklama mogą być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem istnienia związku przyczynowego z osiąganym przychodem. W ocenie WSA, nie ma racji strona skarżąca zarzucając, że organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 135.402,37 zł (poniesione na : usługi inkasa i konwojowania gotówki - 15.200,00 zł, usługi marketingowe - 91.171,00 zł oraz na usługi "ciągu technologicznego" - 28.031,37 zł). W decyzjach organów obydwu instancji nie wyrażono bowiem poglądu, że wydatki ponoszone na te usługi nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast zasadnie, że usługi takie muszą być wykonane oraz, że muszą one powodować, względnie obiektywne umożliwiać, osiągnięcie przychodu. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika. Spółka nie przedstawiła zaś żadnych dowodów pozwalających stwierdzić, że poniesione przez nią wydatki na wyżej wymienione usługi zostały faktycznie wykonane oraz, czy miały one rzeczywiście wpływ na wielkość osiągniętego przez podatnika przychodu. Sąd podniósł, że poza fakturami (za powyższe usługi) nie przedstawiono żadnych dowodów pozwalających na zaliczenie wydatków w łącznej kwocie 135.402,37 zł jako kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej, gdyż nie przedstawiono takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji omówił kwestię ciężaru dowodu, powołał się na art. 180, art. 187 ord. pod. i uznał, że trafnie organy podatkowe wykazały, iż sam fakt poniesienia wydatków na wykonanie wyżej wymienionych usług nie przesądza o tym, że ich podstawą były takie relacje gospodarcze pomiędzy podmiotami, które automatycznie powinny skutkować potraktowaniem tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. W ocenie WSA, chybiony jest również zarzut bezzasadnego zakwestionowania przez organy podatkowe wydatków poniesionych przez spółkę z tytułu montażu i wdrożenia systemu teletechnicznego ISDN do kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że skarżąca przeprowadziła powyższe prace w obiekcie dzierżawionym. Powołując się na art. 16a ust. 2 pkt 1 updop, art. 16g ust. 3-5 oraz art. 16g ust. 7 updop stwierdził, że z brzmienia powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że cena nabycia środka trwałego (systemu teletechnicznego ISDN), obejmuje nie tylko kwotę należną zbywcy, lecz również koszty montażu, uruchomienia i zaprogramowania tego systemu, koszty umocowania kabla oraz wykonania końca kabla do gniazda wtykowego. Zatem zaliczenie przez podatnika wydatku w kwocie 5.218,80 zł, poniesionego na inwestycję w obcym środku trwałych, do kosztów uzyskania przychodów narusza art. 16 ust. 1 pkt 1b updop, zgodnie z którym nie uważa się za w/w koszty wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych, które zgodnie z art. 16 g ust. 7 ustawy określają wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.). Organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych niż spółka, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że strona skarżąca nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowane wydatki w łącznej kwocie 140.621,17 zł. Omawiając kwestię obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. WSA uznał, że strona skarżąca nie poparła żadnymi przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń, iż bezzasadnie organy podatkowe zakwestionowały wydatki poniesione na usługi inkasa i konwojowania, usługi marketingowe oraz usługi związane z obsługą ciągu technologicznego jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zbierając obszerny materiał dowodowy (w tym między innymi rejestry konwojów, protokoły konwojów, umowy zlecenia, bankowe dowody wpłat, raporty kasowe, faktury VAT, rozliczenie wykonania usług marketingowych, dowody kasowe KP, karty rozliczeń wykonania zadania, umowy o prace, protokoły z kontroli, pisemne wyjaśnienia podatnika itp.). Tymczasem strona skarżąca w toczącym się postępowaniu podatkowym nie przedstawiła żadnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe. W postępowaniach przed organami obydwu instancji zapewniono stronie udział w podejmowanych czynnościach oraz umożliwiono zaznajomienie się z zebranymi w sprawie dowodami, dając możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 ord. pod.). Za bezzasadny uznał więc Sąd zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 ord. pod. Prawidłowo zatem organy podatkowe określiły spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Sąd stwierdził, że stanowisko organu odwoławczego dotyczące zarzutu naruszenia art. 124 w związku z art. 210 § 4 ord. pod. oraz nieuwzględnienia orzecznictwa WSA jest trafne i przedstawione zostało w sposób wyczerpujący. Wskazał także na błędy i niestaranności w rozpoznawanej skardze, która została sporządzona przez adwokata. Uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia, nie naruszyły też reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 updop przez błędną jego wykładnię, która legła u podstaw orzeczenia, że brak udokumentowania operacji finansowych jest związany z kosztem uzyskania przychodu, gdy tymczasem wadliwość dokumentu księgowego nie niweczy wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, gdyż podatnik ma możliwość wszelkimi dostępnymi dowodami wykazać, że określony wydatek, będący kosztem, został faktycznie poniesiony. Autor skargi kasacyjnej powołując się na art. 9 ust. 1 i art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) stwierdził, że w niniejszej sprawie zastrzeżenia organu nie wywołał sposób dokumentowania wydatku, a sposób dokumentowania przedmiotu, na jaki wydatek ten został poniesiony. Celem zaś każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Wskazując na zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów spółka stwierdziła, że przedmiot poniesionego kosztu nie zawsze musi mieć namacalną postać, a przykładem tego jest przeprowadzenie wykładu, na udokumentowanie którego nie żąda się od wykładowcy złożenia ani pisemnej wersji wykładu, ani nawet jego konspektu. Ważne jest tylko, aby z przeprowadzonego dowodu wynikało, że fakt taki niewątpliwie miał miejsce. Zdaniem spółki, Sąd powinien ocenić cały zebrany materiał dowodowy i odnieść się do niego, a nie tylko powielić stanowisko organu podatkowego. W tym zakresie przedstawiono cały materiał dowodowy, który powinien być podstawą do oceny i stwierdzenia, czy organy podatkowe naruszyły prawo, ponieważ w toku postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego przedłożono dowody na stawiane zarzuty odnośnie zakupu wymienionych usług. Sąd błędnie zastosował wykładnię art. 15 ust. 1 updop, ze względu na niewykazanie związku poniesionych kosztów z przychodami, gdy tymczasem pominięto i błędnie zinterpretowano przepisy prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wnosząc o jej odrzucenie, ewentualnie w razie uznania braku zasadności powyższego wniosku, o jej oddalenie oraz o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa prawnego wg norm prawem przepisanych stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Przede wszystkim należy wskazać, że skarga kasacyjna zgodnie z art. 173, art. 174-175, art. 183 § 1 p.p.s.a. jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Wynika to z wymogów polegających na obowiązku jej sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika, wymogów materialnych sformułowanych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku, a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w granicach (podstawy i zarzuty) sformułowanych w skardze kasacyjnej, co oznacza niedopuszczalność ich dookreślenia czy uzupełnienia przez sam Sąd. Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne wyliczone przepisy prawa materialnego, bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które stosował w sprawie, bądź których nie zastosował, a powinien zastsować Sąd pierwszej instancji (art. 173 p.p.s.a.), a które zostały, zdaniem jej autora, naruszone (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zwrócić przy tym uwagę należy na to, że ustalenia faktyczne przyjęte w sprawie przez Sąd pierwszej instancji nie mogą być kwestionowane zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 69; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, niepubl.). Brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że strona nie kwestionuje dokonanych i przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna zarówno jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów, jak i ich uzasadnienie dalece tym wymaganiom nie odpowiada. Na wstępie należy podkreślić, że skoro skarga kasacyjna zawiera wniosek o uchylenie wyroku, ale wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. nie oznacza wyraźnie zakresu uchylenia, to należy przyjąć, że przedmiotem zaskarżenia jest cały wyrok. W związku z brakiem sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych argumentacja skargi kasacyjnej w tej mierze może być oceniona wyłącznie jako polemika z ustaleniami Sądu pierwszej instancji, nie daje natomiast podstaw do kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowości dokonanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, w odniesieniu do których zastosowano kwestionowane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie, przy przyjętym przez WSA stanie faktycznym, nie można postawić skutecznego zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 updop. Kierując się zarzutami skarżącego podniesionymi w skardze kasacyjnej należy podnieść, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Podatnik musi więc wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny z punktu jego wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych między poniesionym kosztem a zasadnie oczekiwanym przychodem. Organ podatkowy ma natomiast obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Pojęcie "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza związek pomiędzy kosztem a przychodem (bez danego kosztu nie byłoby przychodu), przy czym ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża podatnika. Artykuł 15 updop nie jest prostą opozycją art. 16 tejże ustawy. Tak więc samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 16 i w innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Muszą być zachowane dalsze cechy charakteryzujące źródło przychodów oraz istniejące związki przyczynowe pomiędzy ich poniesieniem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu. Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wszelkie poniesione koszty, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością oraz, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów. Może tak uczynić pod warunkiem, że nie są one wymienione na liście negatywnej. Kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodu należy do podatnika. Jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Wynika z tego, że organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodu. Stanowisko powyższe jest zgodne z utrwalonym już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej uzależniona jest od osiągnięcia przychodu, istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą zostać spełnione łącznie. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił przyczyny, które legły u podstaw odmowy uwzględnienia przez organy podatkowe wydatków: w kwocie 15. 200 zł dotyczących usług inkasa i konwojowania gotówki przez PPUH "R.", w kwocie 92.171 zł dotyczących usług marketingowych, w kwocie 28.031,37 zł dotyczących obsługi ciągu technologicznego oraz w kwocie 5.218,80 zł poniesionych z tytułu montażu i wdrażania systemu technologicznego ISDN. Konkludując Sąd stwierdził, że poza fakturami (za powyższe usługi) nie przedstawiono żadnych dowodów pozwalających na zaliczenie wydatków w łącznej kwocie 135.402,37 zł jako kosztów uzyskania przychodów. Tym samym uznał, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej .Nie przedstawiono bowiem, mimo obowiązku jaki ciążył na podatniku, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.