I SA/Gl 173/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2008 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił PPUH A – Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w kwocie [...] złotych oraz odsetek od zaniżonych zaliczek na ten podatek w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną : W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdzono, że podatnik zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w kwocie [...] złotych na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] złotych, poprzez zaliczenie do nich wydatków : - usług inkasa i konwojowania gotówki ([...] złotych), - usług marketingowych ([...] złotych), - odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych ([...] złotych), - obsługi ciągu technologicznego ([...] złotych), - montażu i wdrożenia systemu technologicznego ISDN ([...] złotych), - usług transportowych ([...] złotych), - poniesionych na rzecz T. G. i R. C. ([...] złotych), oraz zaniżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych o kwotę [...] złotych, dotyczących systemu ISDN. W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...]. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie : - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatek w kwocie [...] złotych poniesiony na zakup inkasa i konwojowania gotówki nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatek w kwocie [...] złotych poniesiony na zakup usług marketingowych nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatek w kwocie [...] złotych poniesiony na zakup usług ciągu technologicznego nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, - art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 16a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatek w kwocie [...] złotych poniesiony na zakup usług montażu i wdrożenia systemu teletechnicznego ISDN nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, - ogólnych zasad postępowania podatkowego ze względu na fakt prowadzenia postępowania, jak też wydania decyzji z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, - art. 14c ustawy o kontroli skarbowej – poprzez uznanie, że podatnik w sposób nieprawidłowy dokonał korekty deklaracji CIT-2 oraz zeznania CIT – 8 za 2003 rok. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiącego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione kumulatywnie dwa warunki : - celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, - wydatków i odpisów, których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Nie będzie też kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniony w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też gdy nie ma wpływu ma uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Odnośnie zakwestionowania wydatków dotyczących usług inkasa i konwojowania gotówki organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 16 grudnia 2002 roku Spółka A zleciła PPUH B (mieszczącemu się pod tym samym adresem) wykonanie w/w usług. Postępowanie kontrolne i zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że pracownikami z ramienia Spółki B, którzy mieli konwojować pieniądze były osoby zatrudnione na umowach o pracę w Spółce A. Żadne z przedstawionych przez podatnika dokumentów nie potwierdziły wykonania usług konwojowania przez Spółkę B na rzecz Spółki A. Dokumenty te, zdaniem organu odwoławczego, wykluczają wręcz udział w świadczeniu tych usług na rzecz podatnika innych osób, poza pracownikami Spółki A. Konkludując organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie podatnik nie wykazał związku pomiędzy poniesieniem wydatku w kwocie [...] złotych a osiągniętym przychodem. Brak związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy spornym wydatkiem podatnika, poniesionym z tytułu rzekomo świadczonych usług konwojowania, a jego przychodem dyskwalifikuje wskazany wydatek z kosztów podatkowych Spółki jako niespełniający dyspozycji wynikających w powołanego wyżej art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Odnośnie zakwestionowanych wydatków w łącznej kwocie [...] złotych poniesionych na zakup usług marketingowych organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka w 2002 i w 2003 roku zleciła 8 podmiotom (opisanym w decyzji) wykonanie w/w usług. Zlecenia wystawione dla tych podmiotów podpisane zostały jednostronnie, tzn. opatrzono je jedynie nieczytelnym podpisem niezidentyfikowanej z imienia i nazwiska osoby. W śród podmiotów – osób fizycznych mających świadczyć powyższe usługi znajdowały się osoby (5) zatrudnione w Spółce A na podstawie umowy o pracę w charakterze specjalistów ds. marketingu. Następnie organ podatkowy wskazał, że podatnik w ciągu całego postępowania kontrolnego, pomimo wezwania kontrolujących z dnia 2 marca 2007 roku, nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie przez w/w podmioty czynności z zakresu marketingu, akwizycji i promocji na rzecz Spółki A. Konkludując tę część uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby skarbowej podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że podatnik nie wykazał związku pomiędzy poniesieniem spornych wydatków, a osiągniętym przychodem. Brak związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy spornym wydatkiem podatnika, poniesionym z tytułu rzekomo świadczonych usług marketingu, a jego przychodem dyskwalifikuje wskazany wydatek z kosztów podatkowych Spółki jako niespełniający dyspozycji wynikających w powołanego wyżej art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Odnośnie wydatków w łącznej kwocie [...] złotych poniesionych przez podatnika w związku z obsługą ciągu technologicznego organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka A zawarła z A1 S.A., A2 S.A. oraz PPUH B umowy świadczenia usług w zakresie obsługi podmiotu gospodarczego. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że A2 S.A. wystawił w styczniu 2003 roku 7 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] złotych, którą podatnik w tym samym miesiącu odniósł w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Z kolei PPUH B wystawił w lutym 2003 roku jedną fakturę VAT na kwotę [...] złotych, którą Jednostka w tym samym miesiącu zaliczyła do swoich kosztów podatkowych. Zatem w styczniu i lutym 2003 rok Spółka A poniosła z tytułu rzekomo świadczonych na jej rzecz usług "obsługi ciągu technologicznego" wydatki w łącznej kwocie [...] złotych. Z dokonanych przez organ pierwszej instancji analizy przedstawionych przez podatnika dokumentów wynikało, iż nie stanowiły one wiarygodnych dowodów mogących dokumentować świadczenie usług obsługi ciągu technologicznego przez w/w podmioty na rzecz Spółki. Ani bowiem z umów zleceń, ani też z "kart rozliczenia wykonania zadania" nie wynikało jakie konkretne osoby, w jakich konkretnie dziennych terminach miały wykonać prace związane z obsługą ciągu technologicznego. Organ odwoławczy podkreślił również, że wszystkie 24 osoby – wskazane jako wykonawcy prac zleconych przez podatnika – były w okresie wykonywania rzekomych prac zleconych równocześnie pracownikami etatowymi Spółki A i to w większości zatrudnionymi na stanowiskach produkcyjnych. Zatem pracownicy ci w tym samym czasie świadczyć mieli prace w A z jednej strony, z drugiej strony zaś jako wykonawcy prac zleconych na rzecz kontrolowanej Spółki z ramienia innym firm. Konkludując organ odwoławczy wskazał, iż w toku całego prowadzonego postępowania podatnik nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów mogących dokumentować świadczenie w 2003 roku usług obsługi ciągu technologicznego przez Spółki A S.A. oraz B na rzecz Jednostki. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że podatnik nie wykazał związku pomiędzy poniesieniem spornych wydatków, a osiągniętym przychodem. Brak związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy spornym wydatkiem podatnika, poniesionym z tytułu rzekomo świadczonych usług marketingu, a jego przychodem dyskwalifikuje wskazany wydatek z kosztów podatkowych Spółki jako niespełniający dyspozycji wynikających w powołanego wyżej art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Odnośnie wydatków w łącznej kwocie [...] złotych poniesionych przez podatnika z tytułu montażu i wdrożenia systemu teletechnicznego ISDN organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik przeprowadził w/w prace w obiekcie dzierżawionym, mieszczącym się w C., dlatego też sporny wydatek zakwalifikowany został przez organ pierwszej instancji do inwestycji w obcym środku trwałym. Z treści umowy z dnia 7 kwietnia 1998 roku wynika, że w/w obiekt, w którym przeprowadzono tę inwestycję, stanowił od dnia 15 kwietnia 1998 roku przedmiot najmu. Zatem w myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, niezależnie od przewidywanego okresu używania, podlegały amortyzacji. Powołując się na treść art. 16g ust. 7 oraz ust. 1 pkt 1 tej ustawy organ odwoławczy wskazał, iż z analizy tych przepisów wynika, że cena nabycia środka trwałego – w jakim jest w przedmiotowej sprawie system teletechniczny ISDN, obejmuje nie tylko kwotę należną zbywcy, lecz również koszty montażu, uruchomienia i zaprogramowania tego systemu, koszty umocowania kabla oraz wykonania końca kabla do gniazda wtykowego. Konkludując podkreślił, że zaliczenie przez podatnika wydatku w kwocie [...] złotych, poniesionego na inwestycję w obcym środku trwałych, do kosztów uzyskania przychodów narusza przepis art. 16 ust. 1 pkt 1b ustawy podatkowej, zgodnie z którym nie uważa się za w/w koszty wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych, które zgodnie z art. 16 g ust. 7 ustawy określają wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Za chybione uznał także organ odwoławczy zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Powołując się na treść art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej podniósł, że nałożenie na organy podatkowe, prowadzące postępowanie podatkowe, obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), a co się z tym wiąże – wyczerpującego zebrania i rozpoznania materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Podkreślił, iż z treści przepisów nakładających w/w obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że to na organach podatkowych spoczywa nieograniczony obowiązek poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, a cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe, spoczywa na tych organach. Wskazał także, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy, dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w pierwszej kolejności ustalił fakty istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego podatkowego, mających zastosowanie w sprawie. Następnie rozważył jakie dowody są pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. W dalszej zaś kolejności, mając na względzie materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, przeprowadził postępowanie wyjaśniające i dopuścił również dowody przedłożone przez podatnika. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty naruszenia zasad zawartych w art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej za całkowicie bezpodstawne. Za chybiony uznał również organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdzając, iż obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji poza przytoczeniem zastosowanych przepisów prawa zawiera wyjaśnienie, podające wykładnię tych przepisów odniesioną do szeroko przedstawionego stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów. Organ pierwszej instancji każdorazowo wskazał przesłanki, którymi się kierował korygując konkretne wydatki podatnika w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu decyzji powołał konkretne dowody źródłowe i przytoczył stosowne podstawy prawne w oparciu o które dokonał oceny elementów składowych kosztów, stanowiących przedmiot sporu. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki, będący adwokatem, domagał się "uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w całości i umorzenia postępowania w sprawie". W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pełni podtrzymał zarzuty sformułowane wcześniej w odwołaniu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Odnośnie powołanych w skardze wyroków WSA organ odwoławczy wyjaśnił, że "nie stanowią one obowiązującej wykładni prawa, jako że zostały wydane w związku z sytuacją innego podmiotu, w jego indywidualnej sprawie, gdzie mogły zaistnieć inne okoliczności, niekoniecznie tożsame ze stanem faktycznym wynikającym z dokumentacji posiadanej przez stronę skarżącą. Sama bowiem teza wyroku wraz z treścią uzasadnienia wynika z rozpatrzenia i oceny przez Sąd dokumentów i dowodów właściwych tylko dla konkretnej indywidualnej sprawy". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami). Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki : 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 16 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z w/w warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 roku, sygn. akt SA/Gd 2959/94 “ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por.: “Przegląd Gospodarczy" 1997 rok, str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w “Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Należy także wskazać, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego marketing, a także reklama mogą być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem istnienia związku przyczynowego z osiąganym przychodem. Chociaż działania reklamowe i marketingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, niemniej jednak zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata itd. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia nie jest oczywiście dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości, skoro nie znajduje to żadnego innego potwierdzenia np. wskazania nowego odbiorcy. A zatem warunkiem zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich bezpośredni wpływ na wielkość przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 9 września 1994 roku, sygn. akt III SA 30/94, z dnia 23 maja 1998 roku, sygn. akt SA/Rz 137/97 oraz z dnia 6 maja 1998 roku, sygn. akt III SA 278/97). Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski “Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112). Stąd też w powyższym zakresie stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe żadnych zastrzeżeń budzić nie może. Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] złotych (poniesione na : usługi inkasa i konwojowania gotówki – [...] złotych, usługi marketingowe – [...] złotych oraz na usługi "ciągu technologicznego" – [...] złotych). W zaskarżonej decyzji jak i też poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono bowiem poglądu, iż wydatki ponoszone na te usługi nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, iż po pierwsze usługi takie muszą być wykonane a po wtóre, że muszą one powodować, względnie obiektywne umożliwiać, osiągnięcie przychodu. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika. W konkluzji dokonanych ocen organy te zasadnie zauważyły, że skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających stwierdzić, iż poniesione przez nią wydatki na wyżej wymienione usługi zostały faktycznie wykonane oraz czy miały one rzeczywiście wpływ na wielkość osiągniętego przez podatnika przychodu. Z powyższym stanowiskiem należy się zgodzić, albowiem poza fakturami (za powyższe usługi) nie przedstawiono żadnych dowodów pozwalających na zaliczenie wydatków w łącznej kwocie [...] złotych jako kosztów uzyskania przychodów. Tym samym zauważyć należy, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Trafnie bowiem zaakcentowano, że nie przedstawiono, mimo obowiązku jaki ciążył na podatniku, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu należy także podkreślić, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. A zatem to podatnika obarcza obowiązek wykazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodów, jak też wykonanie usługi, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, iż podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu, a zatem ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 14 października 1999 roku, sygn. akt III SA 7548/98 oraz z dnia 11 grudnia 2002 roku, sygn. akt I SA/Wr 1653/2000). Nie wykazanie zatem przez podatnika jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt wykonania usług (inkasa i konwojowania, marketingowych oraz obsługi ciągu technologicznego) przez zleceniobiorców oraz związku pomiędzy poniesieniem spornych wydatków a osiągniętym przychodem uprawiało organ podatkowy do zakwestionowania dokonanej przez podatnika kwalifikacji poniesionych wydatków. Trafnie bowiem organy podatkowe wykazały, że sam fakt poniesienia wydatków na wykonanie wyżej wymienionych usług nie przesądza o tym, że ich podstawą były takie relacje gospodarcze pomiędzy podmiotami, które automatycznie powinny skutkować potraktowaniem tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Chybiony jest również zarzut bezzasadnego zakwestionowania przez organy podatkowe wydatków poniesionych przez skarżącą Spółkę z tytułu montażu i wdrożenia systemu teletechnicznego ISDN do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności wskazać należy, że skarżąca Spółka przeprowadziła powyższe prace w obiekcie dzierżawionym. Zgodnie z art. 16 a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych". Wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3 – 5 16g ustawy podatkowej. Z kolei zgodnie z art. 16 g ust. 7 tej ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 – 14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, za którą zgodnie z art. 16 g ust. 3 ustawy podatkowej – uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z brzmienia powyższych przepisów – jak trafnie wywiodły organy podatkowe – jednoznacznie wynika, że cena nabycia środka trwałego (systemu teletechnicznego ISDN), obejmuje nie tylko kwotę należną zbywcy, lecz również koszty montażu, uruchomienia i zaprogramowania tego systemu, koszty umocowania kabla oraz wykonania końca kabla do gniazda wtykowego. Zatem zaliczenie przez podatnika wydatku w kwocie [...] złotych, poniesionego na inwestycję w obcym środku trwałych, do kosztów uzyskania przychodów narusza przepis art. 16 ust. 1 pkt 1b ustawy podatkowej, zgodnie z którym nie uważa się za w/w koszty wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych, które zgodnie z art. 16 g ust. 7 ustawy określają wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, zdaniem Sądu, że strona skarżąca nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowane wydatki w łącznej kwocie [...] złotych. W tym miejscu podkreślić ponownie trzeba, że obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, który to zabieg jest – co oczywiste – warunkiem sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, spoczywa na organach administracji publicznej. Konstatacja ta – co do zasady – odnosi się także do sfery, którą można by określić mianem "ciężaru dowodu", mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga expressis verbis tego zagadnienia. Trzeba bowiem pamiętać, że w postępowaniu podatkowym instytucja ciężaru dowodzenia wynika z konstrukcji zasady prawdy obiektywnej (materialnej), uregulowanej w przywołanym już art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dalszą kwestią są granice obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozważając to zagadnienie należy w punkcie wyjścia podkreślić, że powinności wynikające z wspomnianych wyżej przepisów bez wątpienia zamykają się w oznaczonych ramach. Nie można bowiem, zdaniem Sądu, nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 roku, sygn. akt I SA/Ka 2015/95 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 28956). Oznacza to zatem, innymi słowy, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Lu 249/99 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 45373). Konstatacje te nie mogą jednak prowadzić do wniosku, że tym samym przestają obowiązywać reguły wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, brak bowiem podstaw do przyjęcia takiego wniosku. Skoro więc tak – to rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów – przyjąć trzeba, że zostaje on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonywujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych czynności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że strona skarżąca nie poparła żadnymi przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń, iż bezzasadnie organy podatkowe zakwestionowały wydatki poniesione na usługi inkasa i konwojowania, usługi marketingowe oraz usługi związane z obsługą ciągu technologicznego jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął, zdaniem Sądu, wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zbierając obszerny materiał dowodowy (w tym między innymi rejestry konwojów, protokoły konwojów, umowy zlecenia, bankowe dowody wpłat, raporty kasowe, faktury VAT, rozliczenie wykonania usług marketingowych, dowody kasowe KP, karty rozliczeń wykonania zadania, umowy o prace, protokoły z kontroli, pisemne wyjaśnienia podatnika i.t.p.). Tymczasem strona skarżąca w toczącym się postępowaniu podatkowym nie zaoferowała żadnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe. Podkreślenia wymaga również, iż zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak również w toku postępowania odwoławczego organ podatkowy zapewnił stronie udział w podejmowanych czynnościach oraz umożliwił zaznajomienie się z zebranymi w sprawie dowodami dając możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). W świetle dotychczasowych uwag za bezzasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe określiły Przedsiębiorstwu Produkcyjno – Usługowo – Handlowemu A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok. Wskazać również należy, iż stanowisko organu odwoławczego dotyczące zarzutu naruszenia art. 124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz nieuwzględnienia orzecznictwa WSA jest trafne i przedstawione zostało w sposób wyczerpujący. W tym miejscu należy również podnieść, że fachowy pełnomocnik strony – a takim niewątpliwie jest adwokat – winien z większą starannością sporządzić skargę, bowiem w egzemplarzu doręczonym do Sądu roi się od wskazania czy to nieistniejących sygnatur powołanych wyroków (np. "z 5 marca 2004 f. sygn. Akt m SA 124012002") czy też nieistniejących jednostek redakcyjnych ustawy (np. "z naruszeniem sformułowanej w art. J 21 § 1 Ordynacji podatkowej"). Rolą Sądu nie jest poszukiwanie właściwych sygnatur i wyroków sądów na które powołuje się autor skargi, czy też domyślanie się naruszenia jakiego przepisu dotyczy zarzut skargi. Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.