I SA/Łd 98/08

Dnia 8 lipca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Asesor WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędzia NSA Bogdan Lubiński Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2008 r. sprawy ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną decyzję. I SA/Łd 98/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] nr [...] w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uznając za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy. W dniu 19 lutego 2007 r. do Urzędu Skarbowego [...] wpłynął wniosek J. H. o udzielenie pisemnej interpretacji. Z przedstawionego stanu faktycznego oraz załączonych dokumentów wynika, że J. H. prowadzi jednoosobowe przedsiębiorstwo. Na terenie spółdzielczego osiedla mieszkaniowego zlecił on firmie budowlanej położenie rur z tworzywa sztucznego, jako kanalizacji technicznej, w której będzie można położyć kable informatyczne. Wraz ze specjalistycznymi urządzeniami (tzw. switche) stworzą one sieć komputerową, przy pomocy której wnioskodawca ma zamiar dostarczać internet w połączonych nią blokach mieszkalnych. Dodatkowo wnioskodawca będzie się starał znaleźć klientów (inne firmy), aby wynająć im odpłatnie miejsce w tych rurach w celu położenia w nich własnych kabli. W związku z powyższym wnioskodawca wystąpił do Urzędu Statystycznego o nadanie numerów KŚT dwóm środkom trwałym związanym z ww. projektem. Pierwszy obiekt - rury położne w ziemi, które łączą 4 bloki mieszkalne. Rury te po uzyskaniu zezwoleń budowlanych i dopełnieniu wszelkich formalności, zbudowała firma budowlana. Rury w piwnicach podatnik położył sam i mają one znacznie niższą wartość od tych pomiędzy budynkami. Urząd Statystyczny zakwalifikował je do grupy 211 "Rurociągi sieci rozdzielczej", zaznaczył jednak, że dotyczy to tej części, która łączy budynki, natomiast część położoną w blokach należy zakwalifikować tak jak zakwalifikowany jest budynek mieszkalny i stanowią one inwestycję w obcym środku trwałym. Wszystkie rury tworzą ciągłość, jednak zgodnie z informacją Urzędu Statystycznego nie mogą tworzyć jednego środka trwałego. Wobec stanowiska Urzędu Statystycznego wnioskodawca wystąpił z zapytaniem: jak należy traktować poszczególne odcinki rur. Czy każdy odcinek należy traktować jako osobny środek trwały i amortyzować osobno, czy zebrać wszystkie odcinki rur z jednego rodzaju KŚT i mimo braku ich fizycznego połączenia między sobą, amortyzować ich wartość jako jednego środka trwałego? Zdaniem podatnika każdy odcinek rury należy traktować jako osobny środek trwały. Drugi obiekt zbudowany jest z okablowania, które łączy poszczególne bloki mieszkalne. W każdym bloku zainstalowane jest jedno urządzenie rozdzielające sygnał sieci komputerowej na poszczególne komputery użytkowników i na następne bloki tzw. switch, jest to cyfrowe urządzenie mikroprocesorowe wysokiej technologii, można do niego podłączyć zarówno kable miedziane jak i światłowodowe. Sieć w całości stanowi własność podatnika, ale jest zbudowana na terenie spółdzielczym za zgodą spółdzielni. Podłączenie do takich sieci komputerowych stanowi własność mieszkańców bloków - użytkowników Internetu, będących klientami wnioskodawcy. Urząd Statystyczny switche zaklasyfikował do rodzaju 491 "zespoły komputerowe", natomiast kable do rodzaju 211 "rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie rozdzielcze", który obejmuje także kable sieci telekomunikacyjnych. Zdaniem wnioskodawcy, każdy switche należy amortyzować osobno, bo zgodnie ze stanowiskiem Urzędu Statystycznego są one niezależnymi urządzeniami, każdy z nich (w każdym bloku) może być innego typu lub może być zmieniony w przypadku np. awarii na inny typ lub markę, spełniających te same funkcje. Analogicznie, każdy odcinek kabli powinien być amortyzowany osobno, bowiem może on mieć inną długość, może być innego typu a nawet rodzaju (kable światłowodowe lub miedziane) oraz nie są fizycznie ze sobą połączone. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, stwierdził, że poszczególne instalacje stanowią odrębne rzeczy i należy amortyzować je osobno. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. postanowienie Naczelnika zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Organ stwierdził, że z przepisu tego wynika, że do środków trwałych zalicza się przedmioty kompletne i zdatne do użytku. Poszczególne elementy, tj. rury, kable informatyczne i "switche", składają się na sieć komputerową, przez którą podatnik będzie dostarczać internet do połączonych tą siecią bloków mieszkalnych. Sygnał internetowy może być przekazywany za pomocą sieci komputerowej. Sieć tworzą rury, kable informatyczne, "switche" oraz serwer. Odbiór Internetu powoduje prawidłowo zainstalowana sieć komputerowa, a nie poszczególne elementy tej sieci. Amortyzacji nie podlegają więc poszczególne elementy sieci komputerowej, gdyż nie spełniają wszystkich wymogów zaliczenia ich do środków trwałych, ponieważ nie są kompletne i zdatne do użytku. W związku z powyższym wszelkie koszty poniesione na instalację sieci komputerowej zwiększają wartość początkową serwera i podlegają amortyzacji na zasadach ogólnych. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.) do grupy I środków trwałych obejmującej budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego, do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcje budynku na stałe, np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku np. wbudowane meble. Zatem, przewody łączące urządzenia dostępowe z poszczególnymi stanowiskami mogą być: połączone trwale z budynkiem (lokalem) poprzez umieszczenie ich w ścianach budynku lub umieszczone na zewnątrz ścian w specjalnych listwach montażowych, czyli nie połączone trwale z budynkiem. Zdaniem organu, jeżeli przewody sieci są umieszczone w ścianach budynku, to koszt ich instalacji powinien zwiększać wartość początkową budynku. W przypadku gdy budynek nie stanowi własności podatnika wydatki te stanowią "inwestycję w obcym środku trwałym", której wartość początkową ustala się na zasadach wynikających z art. 22g ust. 7 u.p.d.o.f. Natomiast, gdy przewody sieciowe umieszczono na zewnątrz budynku, na tynku na listwach montażowych, to wówczas koszt poniesiony na ich instalację zwiększa wartość początkową seryera. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez J. H., który zarzucił jej sprzeczność z odpowiedzią Urzędu Statystycznego, z której wynika, że rury wkopane w ziemie oraz kable telekomunikacyjne w nich umieszczone stanowią dwa odrębne środki trwałe o dwu numerach wg. Klasyfikacji Środków Trwałych. Skarżący podkreślił, że na budowę rur wkopanych w ziemię należy mieć pozwolenie budowlane, wydawane dla obiektów budowlanych - żadna lokalna sieć komputerowa (sama w sobie) nie wymaga otrzymania pozwolenia budowlanego, takiego pozwolenia wymagają jedynie niektóre (różne) obiekty inżynierii lądowej które mogą służyć np. podtrzymywaniu kabli, ochronie kabli lub ich grupowaniu, Przy założeniu sprzecznym z odpowiedzią z GUS, że rury wkopane w ziemie są częścią środka trwałego o nazwie "sieć komputerowa", powstaje konieczność ich amortyzacji nie w skali 10% rocznie, jak amortyzuje się obiekty należące do KST 211 (tzn. m.in. rurociągi sieci rozdzielczych), lecz w skali 30% (tak jak KST 491 - Zespoły Komputerowe) lub nawet szybciej, co w odczuciu skarżącego jest sprzeczne z prawem. Dodatkowo skarżący powołał się na drugie pismo GUS z dnia 12 kwietnia 2007 r., podpisane przez Radcę Prawnego i Zastępcę Dyrektora Sekretariatu Prezesa GUS, z informacją podtrzymująca i rozszerzającą poprzednie stanowisko. Wynika z niego, że rurociągi sieci telekomunikacyjnych oraz kable łączące budynki które znajdują się w tych rurociągach, są osobnym środkiem trwałym z rodzaju KST 211, natomiast sieć komputerowa wewnątrz budynków stanowi element wyposażenia tych budynków. Skarżący stwierdził, że takie rury przedstawiają wartość finansową i użytkową, ponieważ umożliwiają praktycznie bezkosztowe i bezinwestycyjne łączenie dwóch lub więcej budynków dowolnymi kablami, które mogłyby być np. przeznaczone przez dowolną firmę na stworzenie sieci monitoringu osiedla, sieci telewizyjnej czy sieci telefonicznej. Za dzierżawie swoich rur do takich celów Spółka A. S.A. od wielu lat otrzymuje duży przychód. A więc rury same w sobie mogą przedstawiać wartość użytkową i są samodzielnym obiektem. Dodatkowo każdy z odcinków rurarzu łączącego konkretne bloki mieszkalne powinien być traktowany jako osobny środek trwały, ponieważ przykładowa firma instalująca monitoring osiedla mogłaby być zainteresowana wynajmem jedynie niektórych odcinków rurarzu, a nie wszystkich łącznie. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał artykuł pt. "Instalacja sieci komputerowej" z dnia 10 października 2006 r., opublikowany w Biuletynie Informacyjnym dla Służb Ekonomiczno – Finansowych, nr 29/(568). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podstawą uchylenia i zmiany interpretacji wydanej przez organ I instancji było rażące naruszenie prawa. W orzecznictwie sądowym klauzula rażącego naruszenia prawa nie jest pojmowana szeroko, a pomiędzy zwykłym i rażącym naruszeniem prawa istnieje dość duża różnica. Najczęściej w judykaturze wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Oznacza to, że treść decyzji czy postanowienia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Zatem rażące naruszenie prawa występuje wtedy, gdy rozstrzygnięcie organu jest w sposób oczywisty sprzeczne z przepisem prawa i w związku z powyższym nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa. Rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie zostało wydane wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. W tego typu przypadkach nie chodzi o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Jeżeli przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji - wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z 13 maja 2003 r., III SA 2395/01, LEX nr 146076). Nie można również uznać, że postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa (por. podobnie wyrok NSA z 18 lutego 2000 r., V SA 463/99, LEX nr 41772). Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Rozróżnienie, jaki środki trwałe podlegają amortyzacji, jest istotne z tego powodu, że - zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. - kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o u.p.d.o.f. Pojęcie środków trwałych występuje również w innych aktach prawnych, a w szczególności w ustawie o rachunkowości oraz w Klasyfikacji Środków Trwałych (rozporządzenie RM z dnia 30 grudnia 1999 r., Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.). Dla swoich potrzeb definiują one to pojęcie nieco inaczej niż u.p.d.o.f. Na gruncie podatkowym jednak decydujące znaczenie, czy dany przedmiot jest środkiem trwałym oraz czy podlega amortyzacji, ma wyłącznie treść przepisów u.p.d.o.f. W myśl przepisów ustawy o rachunkowości środki trwałe to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności: a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy, c) ulepszenia w obcych środkach trwałych, d) inwentarz żywy. Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Przez środki trwałe KŚT rozumie rzeczowe aktywa trwałe zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki lub oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Na kompletność i zdatność do użytku należy patrzeć przede wszystkim przez pryzmat wykorzystywania środków trwałych na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Środek trwały kompletny to środek niemający braków, całkowity. Środek trwały zdatny do użytku to rzecz nadająca się do wypełnienia przeznaczonych mu funkcji. Kompletność i zdatność środków trwałych do użytku należy postrzegać nie tylko w aspekcie fizycznym, ale również na płaszczyźnie prawnej i konwencjonalnej. Przykładowo, nie będzie środkiem zdatnym do użytku rzecz, która co prawda może spełniać zaplanowane dla niej funkcje, jednakże nie spełniono określonych prawnych wymagań, których spełnienie jest warunkiem rozpoczęcia jej użytkowania. Dotyczyć to może w szczególności konieczności uzyskania stosownych uprawnień, pozwoleń, homologacji etc. Kompletność środka trwałego bywa także rozumiana jako zdolność środka trwałego do samoistnego działania. Na tym tle sporne było m. in. ewentualne kwalifikowanie do odrębnych środków trwałych drukarek komputerowych. W większości przypadków przyjmuje się, że ponieważ drukarka nie pracuje samodzielnie, nie jest możliwe uznanie jej za odrębny środek trwały (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 998 r., sygn. akt I SA/Lu 265/97, publ. LEX). Postęp technologiczny sprawia jednak, że nie nożna generalnie stawiać takiej tezy. Niektóre urządzenia, również niemogące działać bez współpracy z innymi urządzeniami, są odrębnymi środkami trwałymi, np. przyczepy samochodowe. Zarówno drukarka, jak i inne urządzenia peryferyjne mogą więc stanowić odrębne środki trwałe, jeżeli mogą funkcjonować z wieloma urządzeniami podstawowymi, co sprawia, że w istocie takiego rodzaju środki mają przymiot kompletności. Stanowisko takie zaprezentowane zostało m. in. w wyroku z dnia 24 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 671/98 (publ. Monitor Podatkowy 002/3/30), w którym NSA uznał, że gdy z okoliczności faktycznych wynika, że nabyta przez podatnika drukarka współpracuje tylko z jednym zespołem komputerowym, wówczas jako urządzenie peryferyjne tegoż zespołu, nie może być przez podatnika uznana za środek trwały, a tym samym koszt nabycia takiej drukarki, która ulepsza jedynie zespół komputerowy jako środek trwały, podwyższa jego wartość. Jeżeli natomiast drukarka może współpracować z różnymi komputerami podatnika należy uznać, że jest ona obiektem kompletnym i zdatnym do użytku niezależnie od podłączenia do konkretnego komputera, nie stanowiąc urządzenia peryferyjnego żadnego z nich. Powyższe przykłady dotyczące rozumienia pojęcia kompletności środka trwałego wykazują, że interpretacja powołanych przepisów wymaga każdorazowo zastosowania szczegółowej analizy stanu faktycznego, która w niniejszej sprawie nie została dokonana. Jest to ważne tym bardziej, że zaskarżona decyzja została wydana z powodu rażącego naruszenia prawa przez organ I instancji, czego Dyrektor Izby Skarbowej nie udowodnił. Na 3 i 4 stronie uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jeżeli przewody sieci umieszczone są w ścianach budynku, to koszt ich instalacji powinien zwiększać wartość początkową budynku. W przypadku, gdy budynek nie stanowi własności podatnika wydatki te stanowią "inwestycję w obcym środku trwałym", której wartość początkową ustala się na zasadach wynikających z art. 22g ust. 7 u.p.d.o.f. Natomiast, gdy przewody sieciowe umieszczono na zewnątrz budynku, na tynku na listwach montażowych, to wówczas koszt poniesiony na ich instalację zwiększa wartość początkową seryera. Podkreślić należy jednak, że organ I instancji w ogóle nie wypowiadał się w tej kwestii, zaś Dyrektor nie wykazał w jakikolwiek sposób, że wobec pytania stawianego przez wnioskodawcę, milczenie Naczelnika tym zakresie stanowi rażące naruszenie prawa. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zobowiązany będzie do wyjaśnienia, czy poszczególne urządzenia wskazywane przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji, mogą funkcjonować z wieloma innymi urządzeniami podstawowymi, co sprawia, że w istocie posiadają przymiot kompletności i zdatności do użytku. W przypadku, gdy organ dojdzie do ponownego przekonania o konieczności zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], zobowiązany będzie do wykazania na czym polega rażące naruszenie prawa zawarte w tym postanowieniu. Z powyższych względów, na podstawie art. 146 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.