I SA/Rz 150/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Bożena Wieczorska (spr.) NSA Maria Piórkowska Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 10 lipca 2008 r. spraw ze skarg M.S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...]w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...]w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. - oddala skargi - I SA/Rz 150/08 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia 16 listopada 2007r.: 1) nr (...) - uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) czerwca 2007r. (nr (...)) i ustalił dla M. S. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 9.155,00 zł., 2) nr (...) - utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) czerwca 2007r. (nr (...)) ustalającą dla M. S. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 47.483,00 zł. W uzasadnieniu powyższych decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że S. i M. S. złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2001 i 2002r. W zeznaniu podatkowym za 2001r. S. S. wykazała dochód z działalności gospodarczej w kwocie 70.931,83zł, - M. S. - dochód ze stosunku pracy w wysokości 30.004,07zł, natomiast w zeznaniu podatkowym za rok 2002 S. S. wykazała dochód z działalności gospodarczej w kwocie 72.549,55zł, a M. S. - dochód ze stosunku pracy w wysokości 28.025,12zł. Postanowieniem z dnia (...) lipca 2005 r., (znak: (...)), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec M. S., w ramach którego (na podstawie upoważnienia z dnia 1 sierpnia 2005 r.) przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie ujawnienia i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2001 - 2002. Odrębne postępowanie kontrolne zostało wszczęte w stosunku do S. S. - postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) lipca 2005 r., (znak: (...)). Jednocześnie, postanowieniem z dnia (...) lipca 2005 r., (znak; (...)) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do firmy "Wyrób Ciast Cukierniczych" - S. S., z siedzibą w L., w ramach którego (w oparciu upoważnienie do przeprowadzenia kontroli z dnia 1 sierpnia 2005 r.), przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych za lata 2001 -2002. Kontrola została zakończona protokołem podpisanym w dniu 23.08.2005 r. Z kolei postanowieniem z dnia (...) czerwca 2005 r., (znak: (...)) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do S. i M. S., w ramach którego na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 17 czerwca 2005 r., przeprowadzono czynności kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 i 2002 r. Kontrola została zakończona protokołem podpisanym w dniu 29 sierpnia 2005 r. Z uwagi na fakt, iż ustalenia zawarte w ww. protokołach miały istotny wpływ na postępowanie kontrolne w zakresie ujawnienia i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 i 2002 r. - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia (...) sierpnia 2005 r., (znak: (...)), włączył je do wskazanego powyżej postępowania kontrolnego. Na podstawie ustaleń dokonanych w powyższych protokołach, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia (...) września 2005 r., znak: (...) i znak: (...), określił S. i M. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. i 2002 r. w kwotach odpowiednio: 20.350,50 zł i 851,20 zł. Wyżej wymienione decyzje zostały włączone do postępowania kontrolnego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) września 2005 r., (znak: (...)). Decyzjami z dnia (...) czerwca 2006r. (znak: (...),(...)) - wydanymi na podstawie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz.176 z późn.zm. zwana dalej ustawą o p.d.os.f.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił M. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. w wysokości 52.275,00zł i za 2002r. w wysokości 47.483,00zł. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia (...) września 2006r. (znak: (...) i (...)) uchylił zaskarżone decyzje w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W trakcie ponownie prowadzonego postępowania dokonano powtórnej weryfikacji danych w zakresie rzeczywistych przychodów oraz wydatków S. i M. S. w 2001r. i 2002r. Ustalono, iż w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów za 2001 r. złożonym w dniu 19 lipca 2005r. podatnicy wykazali odpowiednio: 491.763,00 zł, zaś po stronie wydatków 346.263,00 zł. W wyniku weryfikacji danych kontrolujący stwierdzili, iż rzeczywiste wpływy w 2001r. wynosiły 427.579,00 zł a w 2002r. - 404.676,00zł. Różnice pomiędzy kwotami zadeklarowanymi przez podatników a kwotami ustalonymi przez kontrolujących w 2001r. wynikały z uwzględnienia korekt dokonanych w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych w ciastkarni S. S. (4.447,00 zł), kwoty stanowiącej zwrot podatku dochodowego (7.418,00 zł), kwoty kredytów wykorzystanych i spłaconych w latach wcześniejszych w wysokości 83.200,00 zł. Ponadto ustalono, iż podatnicy posiadali na rachunku bankowym kwotę 21.906,00 zł oraz lokaty bankowe w wysokości 93.081,00 zł, przy czym wyłączono z wpływów pieniężnych w analizowanym okresie wskazaną przez podatników w oświadczeniu majątkowym z dnia 1 sierpnia 2005 r. kwotę oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r. w wysokości 255.000,00 zł, która wg podatników miała być przechowywana w domu. Różnice w 2002r. pomiędzy kwotami zadeklarowanymi przez podatników a kwotami ustalonymi przez kontrolujących wynikały z uwzględnienia korekt dokonanych w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych ciastkarni S. S. (18.475,00zł), kwoty zwrotu podatku VAT w wysokości wyższej niż zadeklarowali podatnicy (5.414,00zł), kwoty stanowiącej zwrot podatku dochodowego (7.418,00zł), kwoty stanowiącej nieumorzoną część wartości początkowej sprzedanych w październiku 2002r. środków trwałych (16.724,00zł), podatku VAT zapłaconego przez kontrahenta przy transakcji i sprzedaży środków trwałych (2.970,00zł). Ponadto ustalono, iż na dzień 1 stycznia 2002r. podatnicy posiadali na rachunku bankowym środki pieniężne w wysokości 12.000,00zł. W związku z tym wyłączono z wpływów pieniężnych w 2002r. wskazaną przez podatników w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 1 sierpnia 2005r. kwotę oszczędności na dzień 1 stycznia 2002r. w wysokości 235.000,00zł. W celu weryfikacji źródeł przychodów i finansowania wydatków poniesionych w 2001 r. dokonano obliczenia i analizy możliwych do uzyskania przez S. i M. S. przychodów oraz poniesionych wydatków w latach 1995 - 2000 na podstawie dokumentów źródłowych (zeznań podatników za wskazany wyżej okres, aktów notarialnych, oświadczeń podatników złożonych w trakcie postępowania, danych statystycznych GUS, dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą). W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż w latach 1995 - 2000 S. i M. S. osiągnęli przychody w wysokości 621.944,62 zł oraz ponieśli wydatki w kwocie 837.310,35 zł, a zatem wydatki przewyższyły przychody tego okresu o kwotę 215.365,73 zł. Mając na uwadze fakt, iż w złożonym oświadczeniu majątkowym na dzień 1 stycznia 2001 r. podatnicy wskazali kwotę oszczędności w łącznej wysokości 255.000,00 zł, (150.000,00 zł oraz dolary amerykańskie po przeliczeniu na walutę polską- 105.000 zł), stwierdzono, iż na dzień 30 grudnia 1994 r. podatnicy winni posiadać oszczędności w kwocie 4.703.657.300 starych złotych (215.365,73 zł + 255.000,00 zł) x 10.000 zł) - przy zastosowaniu oficjalnego kursu USD obowiązującego w dniu 30 grudnia 1994 r. Podana powyżej kwota oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r. - według S. i M. S.c - miała pochodzić z następujących źródeł: z pracy zawodowej, działalności gospodarczej, sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz kredytów bankowych (oświadczenie z dnia 5 listopada 2005 r.), darowizn otrzymanych w latach 1978 -1984 od M. K. (oświadczenie z dnia 11 marca 2006 r.) kontraktacji tytoniu, truskawek, pszenicy, kukurydzy, cebuli i ogórków, uprawianych w latach 1974 -1985 (oświadczenia: z dnia 4 kwietnia 2006 i z dnia 21 kwietnia 2006 r.), sprzedaży trzech używanych samochodów zakupionych wcześniej na talony w latach 1984,1986, 1993. W związku z tym, poddano analizie wskazane przez podatników źródła przychodów, sporządzając szczegółowe zestawienia przychodów i wydatków podatników za lata 1973 -1994, przesłuchując również świadków na okoliczność dokonania na rzecz S. S. darowizn i na tej podstawie stwierdzono, iż podatnicy nie osiągnęli przychodów, które pozwalałyby na zgromadzenie oszczędności w wysokości wskazanej w oświadczeniu majątkowym. W powyższym okresie podatnicy ponosili bowiem wydatki: związane z utrzymaniem rodziny, zakupem działki, adaptacją cukierni czy też gromadzeniem oszczędności na rachunkach bankowych. W związku z tym, oświadczenie S. i M. S.ch co do posiadania oszczędności poza rachunkami i lokatami na dzień 1 stycznia 2001 r. w kwocie 255.000,00 zł uznano za niewiarygodne. W konsekwencji, rzeczywiste przychody w 2001 r. według organu pierwszej instancji wyniosły 427.579,00 zł (kwota przypadająca na M. S. wynosi 213.789,50 zł), natomiast wydatki wyniosły 451.991,00 zł (kwota przypadająca na M. S. -225.995,50 zł). Różnica pomiędzy przychodami a wydatkami w analizowanym okresie wyniosła 24.412,00 zł (kwota przypadająca na M. S. - 12.206,00 zł) i w ocenie kontrolujących nie mogła pochodzić ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Ponadto ustalono, że kwota znajdująca się na rachunkach oraz lokatach bankowych w dniu 1 stycznia 2001 r. w łącznej wysokości 114.987,00 zł również "nie mogła pochodzić ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania" (kwota przypadająca na M. S. -57.493,50 zł), tym samym powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Rzeczywiste przychody w 2002r. według organu I instancji wynosiły 404,676,00zł (kwota przypadająca na M. S. wynosiła 202.338,00zł), natomiast wydatki wynosiły 531.297,00zł (kwota przypadająca na M. S. wynosiła 265.648,50zł). Różnica pomiędzy przychodami a wydatkami w 2002r. wynosiła 126.621,00zł (kwota przypadająca na M. S. - 63.310,50zł) i w ocenie kontrolujących nie mogła pochodzić ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Na podstawie dokonanych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia (...) czerwca 2007 r., (znak: (...)), ustalił M. S. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 52.275,00 zł i decyzją z dnia (...).06.2007r. (znak (...)) ustalił wyżej wymieniony podatek za 2002r. w kwocie 47.483,00zł. W odwołaniu od powyższych decyzji M. S. (reprezentowany przez pełnomocnika A. W.) zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 191 i art. 291 Ordynacji podatkowej i wniósł o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie do postępowania uzupełniającego. Naruszenie w trakcie prowadzonego postępowania art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej - zdaniem pełnomocnika - polegało na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Na potwierdzenie zarzutów pełnomocnik wskazał następujące przykłady nieprawidłowości: 1. Naruszenie art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak odpowiedzi inspektora na zastrzeżenia wniesione do protokołu z dnia 2 kwietnia 2007r. 2. Zakwestionowanie oświadczenia podatników, iż mogli zgromadzić oszczędności w kwocie 255.000,00zł na dzień 1 stycznia 2001r. bez uwzględnienia faktu, iż oszczędności mogły pochodzić z lat wcześniejszych (str. 5 zaskarżonej decyzji). 3. Nieuwzględnienie w zestawieniu dochodów wynikających z rolnictwa w latach 1973-1985, które zostały uwidocznione w zestawieniach zamieszczonych na str. 15 i 18 zaskarżonej decyzji. 4. Wadliwe zestawienie: dochodów z działalności rolniczej i kosztów utrzymania rodziny (str. 18 zaskarżonej decyzji). 5. Zakwestionowanie twierdzenia podatników, iż posiadali środki finansowe w walucie amerykańskiej (USD). Zdaniem pełnomocnika w odniesieniu do tej okoliczności faktycznej odpowiednie zastosowanie winien znaleźć art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym fakty powszechnie znane oraz znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu. W latach 70-tych i 80-tych handel środkami dewizowymi oraz walutą wymienialną był zjawiskiem powszechnym, stanowiącym źródło utrzymania. Za bezzasadne uznał pełnomocnik zakwestionowanie przez organ I instancji faktu otrzymania przez S. S. darowizny od swoich dziadków w latach 1974-1984, ponieważ nie istnieje żaden przepis prawa, które zobowiązywałby podatników do przechowywania dowodów potwierdzających fakt otrzymania darowizny. Dodatkowo, za pozbawione podstaw prawnych i niewiarygodne uznał pełnomocnik przesłuchania świadków - w związku z dokonaną darowizną (str. 19 zaskarżonej decyzji). 6. Wadliwe ustalenie kosztów utrzymania w 2001r. na poziomie 2002r. (str. 21 zaskarżonej decyzji). 7. Wadliwe ustalenie stanu oszczędności na 2000r., podczas gdy podatnicy posiadali je wcześniej. Za błędne uznał pełnomocnik podatnika przyjęcie stanu środków pieniężnych na rachunku bankowym w kwocie 21.906,00 zł oraz lokaty w wysokości 93.081,25 zł jako wydatków poniesionych w 2000 r. Ze złożonych w trakcie postępowania oświadczeń wynika jednoznacznie, iż podatnicy posiadali oszczędności, które przechowywane były w domu. Brak środków na rachunkach bankowych nie stanowi przesłanki do uznania, iż podatnicy nie posiadali oszczędności, ponieważ nie ma obowiązku przechowywania oszczędności na rachunkach bankowych. Za nieprawidłowe uznał również pełnomocnik przeliczenie kwoty oszczędności 255.000,00 zł, bez uwzględnienia zmian w zakresie siły nabywczej środków pieniężnych (str. 8 zaskarżonej decyzji). 8. Błędne wykazanie w zestawieniu dotyczącym 2002r. - wydatków za 2001r. (str. 3 zaskarżonej decyzji). 9. Nieujęcie w zestawieniu przychodów za 2002r. ceny sprzedaży środków trwałych na kwotę 13.500zł (str. 5 zaskarżonej decyzji). 10. Błędne przyjęcie, iż S. S. poniosła w 1994r. stratę w kwocie 22.111.980 starych złotych, pomimo, iż w zeznaniu rocznym PIT-31 za 1994r. podatniczka wykazała dochód w wysokości 5.897.920 starych złotych. Błędnie określono również dochód M. S. za 1994r. przyjmując kwotę 51.732.200 starych złotych (str. 12 zaskarżonej decyzji). 11. Wadliwe odniesienie kwot oszczędności z lat 1979 do 1980 do kwot nadwyżek wydatków nad przychodami z okresów obejmujących lata 1992-1994 i 1995-2000. Po rozpoznania odwołania organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego I instancji odnośnie 2001r. i ustalił dla M. S. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 9.155,00zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji za 2002r. W uzasadnieniu powyższych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej - powołując się na treść art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.os.f. - stwierdził, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł lub nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie kumuluje się z innymi dochodami i podlega on, stosownie do treści art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.os.f., opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75 % przychodu. W trakcie prowadzonego postępowania S. i M. S. jako źródło pokrycia poniesionych w tym okresie wydatków wskazali - w złożonym oświadczeniu majątkowym - posiadane oszczędności z lat wcześniejszych w łącznej kwocie 255.000,00 zł (150.000,00 zł i dolary amerykańskie w przeliczeniu na walutę polską 105.000 zł). Jako źródła pochodzenia oszczędności w ww. kwocie podatnicy wskazali: * pracę zawodową, działalność gospodarczą sprzedaż lokalu mieszkalnego oraz kredyty bankowe (oświadczenie z dnia 5 listopada 2005 r.), * darowizny otrzymane w latach 1978 -1984 od M. K. (oświadczenie z dnia 11 marzec 2006 r.), * kontraktację tytoniu, truskawek, pszenicy, kukurydzy, cebuli i ogórków, uprawianych w latach 1974 -1985 (oświadczenia: z dnia 4 kwietnia 2006 i z dnia 21 kwietnia 2006 r.), * sprzedaż trzech używanych samochodów zakupionych wcześniej na talony w latach 1984,1986,1993 (pismo z dnia 04 kwietnia 2006 r. oraz odwołanie z dnia 11 lipca 2006 r.). W trakcie postępowania kontrolnego poddano analizie wskazane przez podatników źródła przychodów, z których mogłyby pochodzić oszczędności wskazane w oświadczeniach o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2001 r. i na dzień 1 stycznia 2002r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dokonana przez organ I instancji analiza w zakresie ustalenia wysokości przychodów i ponoszonych przez podatników wydatków w okresie poprzedzającym badany okres jest prawidłowa i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego oraz metodologii postępowania w zakresie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W związku z powyższym, zarzuty sformułowane w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie (z wyjątkiem zarzutu dotyczącego postępowania dowodowego odnośnie darowizny otrzymanej przez S. i M. S. od M. K.. Odnosząc się szczegółowo do zarzutów odwołania organ II instancji: Ad.1. Za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem pismo S. i M. S. z dnia 16 kwietnia 2007r. określone jako zastrzeżenia do ustaleń w protokole z dnia 2 kwietnia 2007r. w istocie jest oświadczeniem co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ad.2. Nie podzielił również zarzutów odwołania w kwestii oświadczenia podatników co do kwoty zgromadzonych oszczędności na dzień 1 stycznia 2001r. Stwierdził bowiem, iż organ I instancji w sposób szczegółowy odniósł się do źródeł przychodów wskazanych przez podatników w trakcie postępowania jako możliwych źródeł gromadzenia oszczędności (darowizny, działalność rolnicza, działalność gospodarcza, lokowanie nadwyżek finansowych w wartościach dewizowych, sprzedaż samochodów) co zostanie przedstawione poniżej. Ad.3 i 4. Za nieporównywalne uznał zestawienia znajdujące się na str. 12, 15, 18 kwestionowanej decyzji. Tabela zamieszczona na str. 12 przedstawia wyliczenie dochodów z pracy zawodowej S. i M. S. oraz dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez S. S.. Dane w tym zakresie zostały ustalone na podstawie oświadczeń podatników, przedłożonych przez nich dokumentów oraz zeznań podatkowych (M. S. za lata 1992 -1994, S. S. za lata 1991, 1992, 1993, 1994). Natomiast koszty utrzymania ustalono na podstawie danych GUS oraz z uwzględnieniem liczby osób będących na utrzymaniu podatników, wskazanych w piśmie z dnia 29 stycznia 2007 r. Przeciętne koszty utrzymania rodziny ustalono w oparciu o dane statystyczne, zamieszczone w rocznikach Głównego Urzędu Statystycznego z lat 1973 - 1995. W sytuacji, gdy z uwagi na upływ czasu podatnicy nie są w stanie podać danych związanych z kosztami utrzymania, dopuszczalne jest przyjęcie ich na podstawie danych statystycznych. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 1998r., (sygn. akt SA/Sz 2197/97, LEX - nr 34818), w którym stwierdzono, iż zasadnie organy obu instancji ustaliły wielkość wydatków poniesionych przez podatników na pokrycie bieżących kosztów utrzymania ich trzyosobowej rodziny ustaliły w oparciu o dane Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące przeciętych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych podobnych do gospodarstwa domowego skarżących, skoro brak było w sprawie innego kryterium ustalenia, zaś skarżący wydatków tych nie byli w stanie określić, nawet w przybliżeniu. Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt IIFSK 89/05 (ONSA/WSA 2006/3/81). W związku z tym - zdaniem organu odwoławczego - nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie wyrażone w protokole z dnia 27 września 2007 r. oraz w piśmie z dnia 2 października 2007 r., iż koszty utrzymania rodziny powinny zostać ustalone na poziomie 60 % przeciętnego rocznego wynagrodzenia jednej osoby. Przyjęcie powyższej normy procentowej nie odzwierciedlałoby bowiem wzrostu liczby członków rodziny S. i M. S. oraz wartości nabywczej środków pieniężnych, a także innych wydatków związanych z funkcjonowaniem jednostki w społeczeństwie. Statystyczne koszty utrzymania uwzględniają bowiem nie tylko kwoty przeznaczone na zaspokajanie podstawowych potrzeb egzystencjalnych (ubrania, żywność, odzież, obuwie) ale także wydatki, które można by określić jako wydatki związane z tzw. integracją społeczną (dojazdy do pracy, wydatki na kształcenie i wychowywanie dzieci, wydatki na utrzymanie minimum więzi rodzinnych, towarzyskich). Podstawy do przyjęcia 60 % normy procentowej kosztów utrzymania rodziny nie może stanowić twierdzenie S. S. wyrażone m.in. w piśmie z dnia 2 października 2007 r., iż koszty utrzymania pokrywane były z dochodów z gospodarstwa rolnego prowadzonego razem z rodzicami, ponieważ podatnicy w trakcie postępowania nie przedstawili wiarygodnych dowodów odnośnie wysokości dochodów uzyskiwanych z tego tytułu. Powołana w odwołaniu okoliczność - mająca w ocenie pełnomocnika potwierdzić nieprawidłowość danych zawartych w zestawieniu na str. 12 (koszty utrzymania większe niż przeciętne wynagrodzenie) - nie stanowi podstawy do kwestionowania danych w nim zawartych. W powyższym zestawieniu nie odnoszono bowiem przeciętnych kosztów utrzymania rodziny do przeciętnego wynagrodzenia, lecz do osiągniętych w latach 1973 -1994 dochodów podatników, ustalonych na podstawie danych wynikających z zeznań podatkowych oraz oświadczeń złożonych przez podatników w trakcie postępowania. Dane zamieszczone w tabeli znajdującej się na stronie 18 decyzji stanowią kopię tabeli sporządzonej przez podatników (tabela stanowi załącznik do protokołu przesłuchania z dnia 7 maja 2007 r.). Celem wyliczeń przedstawionych w tej tabeli było wykazanie, iż nawet przy przyjęciu danych wskazanych przez podatników w trakcie postępowania odnośnie wysokości dochodów z działalności rolniczej (kontraktacji) nie było możliwe zgromadzenie przez nich w latach 1973 - 1980, oszczędności, które pozwalałaby na pokrycie nadwyżki wydatków nad przychodami w latach 1992 -1994 w kwocie 16.035,29 USD. Z tabeli tej wynika bowiem, iż w analizowanym okresie podatnicy mogli zgromadzić oszczędności w kwocie 9.788,29 USD. Kwota 16.035,29 USD wynika z wyliczeń zawartych w tabeli zamieszczonej na stronie 15 zaskarżonej decyzji. W powyższej tabeli, określając możliwe do zgromadzenia przez podatników oszczędności, organ I instancji, oprócz dochodów z działalności rolniczej - wbrew twierdzeniu pełnomocnika - uwzględnił również wartość amortyzacji, zakup środków trwałych, a także umorzony kredyt. W cytowanym wyżej piśmie z dnia 16 kwietnia 2007r. - określonym przez podatników jako zastrzeżenia do protokołu - podniesiono, że w latach 1974-1985 pod uprawy kontraktacyjne przeznaczony był znacznie większy areał niż określony w protokole z dnia 2 kwietnia 2007r., przy czym nie podano żadnych wielkości z tym związanych, powołując się na zawodną pamięć i konieczność odwołania się do wiedzy najbliższych członków rodziny. We wcześniejszych etapach postępowania (odwołanie z dnia 11 lipca 2006r.) podatnicy w sposób szczegółowy przedstawiali kontrolującym dane dotyczące: rodzaju, upraw, powierzchni upraw oraz wielkości uzyskiwanych dochodów. Ponadto w trakcie postępowania podatnicy dokonywali zmian w określeniu wysokości dochodu uzyskiwanego z poszczególnych upraw. Powyższe okoliczności podważają wiarygodność twierdzeń podatników odnośnie wielkości uzyskiwanych przez nich dochodów z działalności rolniczej (kontraktacji) w latach 1974-1985 r., skoro w ponownie prowadzonym postępowaniu wycofują się z wcześniej złożonych oświadczeń, dostosowując ich treść do wyników wyliczeń dokonywanych w trakcie postępowania przez kontrolujących. W postępowaniu wyjaśniającym prowadzonym przez organ pierwszej instancji w zakresie ustalenia rzeczywistych dochodów uzyskiwanych przez S. i M. S.ch z tytułu kontraktacji płodów rolnych (wystąpienia do "A" i "B") nie uzyskano żadnych danych w tym zakresie. Powoływanie się przez podatników w sposób ogólny na określone źródło przychodów bez konkretnego wskazania wysokości dochodu z niego uzyskiwanego nie może - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - stanowić podstawy do uwzględnienia takich źródeł przychodów przy ustalaniu dochodu ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.os.f. Na podatniku ciąży bowiem obowiązek wykazania, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach finansowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2001r., sygn. akt III SA 643/00, Przegląd Podatkowy 2001/11/63, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 1999r. sygn. akt III SA 6991/97, LEX, nr 39464). Oświadczenia podatników odnośnie źródeł przychodów, jak również co do wysokości dochodów z nich uzyskiwanych, aby mogły stanowić podstawę do uwzględnienia ich przez organy podatkowe, muszą być wiarygodne (prawdopodobne). Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Jeżeli jednak twierdzenia zainteresowanego w tym zakresie są zbyt ogólnikowe, to obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Jak wynika z powyższego, twierdzenia podatników odnośnie źródeł przychodów wskazanych jako źródło pokrycia poniesionych wydatków, aby być uznane za wiarygodne, muszą charakteryzować się nie tylko dostatecznym stopniem prawdopodobieństwa, ale także szczegółowości (okresy, wysokość dochodów). Powyższa teza znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2005r., (sygn. akt III SA/Wa 435/04, LEX, nr 164035). W sytuacji, gdy oświadczenia stron są sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a podatnicy nie przedstawiają dowodów na ich poparcie - tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie odnośnie dochodów z działalności rolniczej - nie można zarzucić organowi I instancji, że ich nie uwzględnił. Treść wyjaśnień strony postępowania w niniejszej sprawie nie mogła doprowadzić do ustalenia dochodowości prowadzonej działalności rolniczej, a w konsekwencji, nie mogła stanowić podstawy do uznania, że działalność ta pozwalały na zgromadzenie oszczędności w kwotach wskazanych w oświadczeniu majątkowym. W tej sytuacji organ podatkowy ustalając dochód ze źródeł nieujawnionych może uwzględnić informacje z danych statystycznych. Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2006 r., (sygn. akt III SA/Wa 777/06), zgodnie z którym ustalając wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w przypadku braku wyjaśnień i dowodów strony pozwalających na stwierdzenie rzeczywistego dochodu ustalonego z określonego źródła przy uznaniu, iż dochody z tego źródła zostały uzyskane, dopuszczalne jest ich określenie w oparciu o dane statystyczne. Przeprowadzając postępowanie organy winny ustalić, jakiego rodzaju dane statystyczne w możliwie wierny sposób odzwierciedlają dochód, jaki mógł uzyskać podatnik. Ad. 5. Przedstawił ewolucję przepisów Prawa dewizowego (ustawa z dnia 28 marca 1952r. i ustawa z dnia 22 listopada 1983r.) i stwierdził, że na gruncie pierwszej z wymienionych ustaw posiadanie wartości dewizowej było zakazane, zaś na gruncie drugiej z wymienionych ustaw obrót dewizowy wymagał zezwolenia dewizowego. Mimo powyższych ograniczeń organ I instancji - kierując się treścią oświadczeń podatników odnośnie lokowania nadwyżek finansowych wartości dewizowe i uznając je za wiarygodne z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego - przeprowadził szczegółową analizę możliwych do zgromadzenia oszczędności wartości dewizowych. Jednakże podatnicy nie byli w stanie określić - nawet w sposób przybliżony - kwoty wartości dewizowych nabywanych w latach 70-tych i 80-tych. Potwierdzają to ich pisma z dnia 20 listopada 2006r. i 11 marca 2006r., odwołanie z dnia 11 lipca 2006r. i protokół z dnia 19 lutego 2007r. Zdaniem organu odwoławczego nie wystarczy twierdzenie podatnika, iż posiadał oszczędności. Konieczne jest również wskazanie źródła tych oszczędności. W związku z tym powoływanie się podatników na to, że w latach 70-tych i 80-tych lokowali oszczędności w wartości dewizowe, które następnie sprzedawali, nie jest - zdaniem organu odwoławczego - wystarczające do uwzględnienia tych okoliczności przy ustalaniu stanu zasobów finansowych na dzień 1 stycznia 2001r. i 1 stycznia 2002r. Ponadto podatnicy nie wykazali, że uzyskane ewentaulnie ze sprzedaży wartości dewizowych dochody służyły pokryciu konkretnych wydatków ponoszonych w latach 2001 - 2002. Za niewiarygodne uznał organ odwoławczy twierdzenie pełnomocnika, zamieszczone w piśmie z dnia 2 października 2007r. odnośnie tzw. "wycieczek handlowych" m.in. do Lwowa, w trakcie których S. S. kupowała złoto i dolary, a w konsekwencji powiększała posiadane zasoby finansowe. We wcześniejszych etapach postępowania podatnicy nie powoływali się na powyższą okoliczność i nie przedstawili również dowodów na ich potwierdzenie, co jest warunkiem koniecznym do uznania za prawdziwe twierdzeń podatników odnośnie danej okoliczności faktycznej. Odnosząc się do darowizny otrzymywanej w walorach dewizowych, którą otrzymali podatnicy od M. K. w latach 70-tych i 80-tych, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż podatnicy nie potwierdzili faktu otrzymania darowizny, jak również nie udowodnili, iż z środków pochodzących z darowizny sfinansowali wydatki ponoszone w latach 2001 i 2002. Za bezcelowe uznał jednak organ odwoławczy prowadzenie przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego z udziałem świadków na okoliczność dysponowania przez M. K. środkami dewizowymi. Nie uznał również za dowód - potwierdzający fakt otrzymania darowizny - oświadczenia S. P. (ojca S. S.) z dnia 2 października 2007r. W powyższym oświadczeniu S. P. poza ogólnym stwierdzeniem, iż jego córka w latach 1979-1980 otrzymała od państwa K. darowizny nie wskazał okoliczności, które uprawdopodobniłyby fakt dokonania darowizny (kwoty, daty). Organ odwoławczy podkreślił ponadto, iż w protokole z dnia 7 maja 2007r. S. S. jednoznacznie oświadczyła, iż nie posiada żadnych dowodów potwierdzający ten fakt. Powyższa okoliczność podważa przydatność wyżej wymienionego oświadczenia w zakresie potwierdzenia okoliczności istotnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania. Ad. 6. Zakwestionował twierdzenie pełnomocnika o identycznej wysokości kosztów utrzymania za lata 2001 i 2002 bowiem kwota ta została zróżnicowana, gdyż w 2001 roku wynosiła - zgodnie z oświadczeniem podatnika z dnia 19 lipca 2007r. - 18.670zł, natomiast w 2002 - 20.235zł. Ad. 7. Za niewiarygodne uznał oświadczenie podatnika, iż dysponowali oszczędnościami w kwocie 255.000zł na dzień 1 stycznia 2001r. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, iż oszczędności mogą być wprawdzie przechowywane w domu, jednakże brak podstaw do przyjęcia, iż taka sytuacja miała miejsce w niniejszym przypadku. Analizując materiał dowodowy w zakresie stanu majątkowego S. i M. S. organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, iż podatnicy są ludźmi przedsiębiorczymi i oszczędnymi. Świadczy o tym przede wszystkim fakt prowadzenia działalności gospodarczej, nabywanie gruntów oraz budynków i lokali mieszkalnych. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż przechowywanie środków pieniężnych w takiej wysokości w domu, zamiast ich inwestowanie w różnorodne instrumenty finansowe (fundusze inwestycyjne, papiery wartościowe: akcje, obligacje, nieruchomości) jest sprzeczne z zasadą racjonalności i dochodowości. Okolicznością przeczącą tezie podatników, iż oszczędności przechowywane były w domu jest także fakt, iż w roku 2000 r. zgromadzili oni na rachunkach i lokatach bankowych środki pieniężne na łączną kwotę 114.987,00 zł. Odniesienie kwoty oszczędności w wysokości 255.000,00 zł do roku 1994 r. miało na celu wykazanie przez organ pierwszej instancji braku możliwości zgromadzenia takiej kwoty w okresie 1995 - 2000, o czym świadczy ustalona przez organ pierwszej instancji nadwyżka wydatków nad przychodami w tym okresie w łącznej wysokości 215.365,73 zł. Skoro podatnicy nie mogli w tym okresie zgromadzić zasobów finansowych w wysokości, jaką podali w oświadczeniu majątkowym, to za zasadne należy uznać odniesienie tej kwoty do okresu poprzedzającego lata 1995 - 2000, tj. 1994 r. W piśmie z dnia 20 listopada 2006r. podatnicy stwierdzają bowiem, iż przed denominacją posiadali kwoty oszczędności w łącznej wysokości 131.705 USD, które miały ich zdaniem pochodzić z nadwyżek dochodów uzyskiwanych w latach 1973-1994. Z wyliczeń przedstawionych w kwestionowanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (szczegółowo przedstawionych na str. 3 niniejszej decyzji) wynika, iż odnosząc kwotę oszczędności wskazaną przez podatników w oświadczeniu majątkowym na dzień 1 stycznia 2001 r. w wysokości 255.000,00 zł do obowiązującego w dniu 30 grudnia 1994 r. oficjalnego kursu dolara amerykańskiego podatnicy winni zgromadzić wartości dewizowe odpowiadające kwocie 4.703.657.300 starych złotych. Zdaniem organu odwoławczego w okolicznościach faktycznych sprawy wątpliwym wydaje się przechowywanie przez podatników tak znanej sumy oszczędności w domu, w sytuacji gdy w okresie wcześniejszym ponosili wydatki inwestycyjne, zaciągając w tym celu kredyty, a w konsekwencji narażając się na ponoszenie dodatkowych kosztów związanych z obsługą kredytów /prowizje, odsetki/. Za ogólnikowy, a przez to niemożliwy do ustosunkowania się uznał organ odwoławczy zarzut błędnego ustalenia różnicy pomiędzy przychodami, a wydatkami w latach 1995 - 2000 w wysokości 215.365,73 zł. Ad. 8. Za chybiony uznał zarzut pełnomocnika odnośnie do zestawienia przychodów roku 2002 oraz kosztów 2001 r. Wbrew powyższym zarzutom na stronie 3 decyzji organu I instancji przyjęto wydatki dotyczące 2002 r. Ad. 9. Za niezasługujący na uwzględnienie uznał zarzut dotyczący nieuwzględnienia kwoty ze sprzedaży środków trwałych przez S. S. Wbrew zarzutom pełnomocnika organ I instancji zwiększył wartość amortyzacji o kwotę stanowiącą nieumorzoną część wartości początkowej sprzedanych w październiku 2002 r. środków trwałych o kwotę 16.724,00 zł. Ad. 10. Przyznał, że wysokość straty poniesionej przez S. S. w 1994 r. został błędnie ustalony w decyzji organu I instancji, chociaż z innych przyczyn niż te, na które powołuje się pełnomocnik, to jednak pozostaje to bez wpływu na prawidłowość decyzji organu I instancji. Zmianie ulegnie wówczas wykazana w tabeli na str. 12 decyzji kwota stanowiąca różnicę pomiędzy przychodami, a wydatkami w roku 1994 i wyniesie - 70.467.780 starych złotych. Kwota ta wskazuje, iż w 1994 r. podatnicy nie dysponowali zasobami finansowymi, które mogły stanowić źródło pokrycia wydatków ponoszonych przez nich zarówno w tym roku, jak i w kolejnych latach. W tym okresie podatnicy ponosili znaczne wydatki związane z zakupem środków trwałych oraz budową budynku mieszkalnego /16.279.700,00 starych złotych i 40.180.000,00 starych złotych/. Z kolei - jak wskazano powyżej - przy uwzględnieniu kwoty oszczędności podanej przez Podatników w oświadczeniu majątkowym na dzień 1 stycznia 2001 r. w wysokości 255.000,00 zł i odniesieniu tej kwoty do obowiązującego w dniu 30 grudnia 1994 r. oficjalnego kursu dolara amerykańskiego podatnicy winni na dzień 30 grudnia 1994 r. posiadać wartości dewizowe odpowiadające kwocie 4.703.657.300,00 starych złotych. Ad. 11. Podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, iż nieprawdopodobnym jest aby podatnicy byli w stanie zgromadzić w latach 1973 - 1980 wartości dewizowe, które z kolei umożliwiłyby pokrycie wydatków poniesionych w latach 1992 - 2000, a następnie wydatków ponoszonych w latach 2001 - 2002. W pierwszej kolejności zgromadzone oszczędności winny stanowić źródło pokrycia wydatków ponoszonych przez podatników w latach 1992 - 2000. Począwszy od 1986 r. podatnicy ponosili wydatki na budowę budynku mieszkalnego, a także adaptację ciastkarni co wiązało się ze zmniejszaniem stanu oszczędności. Za mało wiarygodne, a zatem nie zasługujące na uwzględnienie uznał organ odwoławczy twierdzenie podatników, iż budowa domu została sfinansowana ze sprzedaży nadwyżek cegły ceramicznej oraz niskooprocentowanego kredytu bankowego. Podatnicy nie wskazali nawet orientacyjnie kwot uzyskanych ze sprzedaży, nie mówiąc o udowodnieniu tej okoliczności. Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut zaniżenia wartości dochodu ze sprzedanych trzech samochodów, skoro uwzględniono w całości twierdzenia strony w tym zakresie. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że głównym celem przedstawionych przez podatników zarzutów jest wskazywanie kolejnych źródeł przychodów, które mogłyby stanowić źródło pochodzenia oszczędności w latach 2001 - 2002. Odnosząc się do postępowania prowadzonego przez organ I instancji - organ odwoławczy zauważył, że dysponując informacjami o ponoszonych przez podatników znacznych wydatkach i wykazywanych przez nich dochodach organ I instancji prawidłowo badał czy poniesione wydatki maja pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów i doszedł do wniosku, że poniesione w 2001 r. i w 2002 r. wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Za wadliwe jednak uznał organ odwoławczy obliczenie wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. Uznał bowiem, że pochodzenie środków pieniężnych tj. likwidacja lokat w kwocie 93.081,00 zł i korzystanie ze środków na rachunku bankowych w kwocie 21.906,00 zł zostało rozpoznane, w związku z czym nie mogą zwiększać kwoty przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W konsekwencji organ odwoławczy ustalił wpływy obojga małżonków w 2001 r. w kwocie 427.579,00 zł, w tym przypadające na M. S. w kwocie 213.789,50 zł, wydatki w kwocie 451.991,00 zł, w tym przypadające na M. S. w kwocie 225.995,00 zł oraz różnice między wpływami a wydatkami - w wysokości 24.412,00 zł, w tym przypadające na M. S. w kwocie - 12.206,00 zł i odpowiednio zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 9155,00 zł /12.206,00 zł x 75 % = 9.155,00 zł - po zaokrągleniu/. W jednobrzmiących skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższe decyzje M. S. (reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego O. Ł.) zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. a) art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.os.f. poprzez jego błędną wykładnię, b) art. 3 ust. 1 ustawy o p.d.os.f. poprzez jego błędne zastosowanie, c) art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.os.f. poprzez jego błędne zastosowanie. 2) przepisów postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 120, 121, 122, 127, 180 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej oraz wniósł o ich uchylenie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organy podatkowe dokonały wymiaru podatku w stosunku do podatnika, który uzyskiwał wyłącznie dochody ze stosunku pracy. Zasady opodatkowania takich dochodów powodują, że nie ma możliwości ich ukrycia, a w rezultacie nie można stronie przypisać "dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach". Niezależnie od powyższego skarżący zarzucił wadliwość ustalenia podstawy opodatkowania polegającą na tym, iż przyjęto - jako podstawę - połowę z "nieujawnionych dochodów" obojga małżonków, podczas gdy żaden z powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów nie zawiera dla organów podatkowych upoważnienia do ustalenia w takim przypadku podstawy opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości połowy wydatków i wymierzania podatku każdemu z małżonków. A zatem już w tym zakresie postępowania doszło do oczywistego naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Powyższej konstatacji nie zmienia - zdaniem skarżącego - fakt, że w danym roku podatkowym małżonkowie skorzystali) - zgodnie z art. 6 ust.2 ustawy o p.d.os.f. - z uprawnienia do łącznego opodatkowania. Powołując się na stanowisko Sądu Najwyższego zaprezentowane w wyroku (sygn. akt SN z dnia 8 stycznia 2003 r., III RN 234/01, Monitor Podatkowy 2003, nr 2, s.2) skarżący zauważył, że organy podatkowe są obowiązane ustalić wielkość wydatków poniesionych w roku podatkowym przez każdego z małżonków odrębnie i w sposób odpowiadający rzeczywistości. Wynika to wyraźnie z art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.os.f. Tego rodzaju ustaleń ograny podatkowe w ogóle nie dokonały w sprawie zakończonej zaskarżonymi decyzjami. Ograniczyły się wyłącznie do matematycznego podziału dochodów na pół. Postępowanie takie narusza art. 20 ust.3 ustawy o p.d.os.f. oraz standardy konstytucyjne wyrażone m.in. w art. 217 Konstytucji. Postępowanie organów podatkowych, które znalazło odzwierciedlenie w zaskarżanych decyzjach, narusza również art. 3 ust. 1 ustawy o p.d.os.f. poprzez nałożenie podatku na osobę, która nie jest podatnikiem, w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a więc zastosowanie przepisu, który w sprawie nie powinien zostać zastosowany. Naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.os.f. skarżący uzasadnia tym, iż w toku postępowania mającego na celu ustalenie wielkości mienia zgromadzonego przez niego przed rokiem 2001 podniósł, że część zgromadzonego mienia pochodzi o obrotu dolarami w latach 70-tych i 80-tych. Organy podatkowe uznały jednak, że tego rodzaju dochody, jako osiągane w wyniku czynności nie uznanych za prawnie skuteczne, nie mogą zostać uwzględnione jako źródła oszczędności stanowiących pokrycie wydatków ponoszonych w latach 1992-2000 (str. 15 decyzji dotyczącej 2001r.). Taka teza wprost narusza powołany art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.os.f., poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie. Zgodnie z powołaną regulacją, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. A zatem ustawodawca w sposób wyraźny wyłącza spod opodatkowania dochody, które są osiągane na podstawie czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Oznacza to, że ustawodawca dostrzega fakt osiągania takich dochodów przez osoby fizyczne, ale z określonych względów wyłącza je spod opodatkowania. Wyłączenie spod opodatkowania oznacza, że do danych dochodów nie stosuje się przepisów określonej ustawy podatkowej w ogóle. A zatem nie jest dopuszczalne aby dochody osiągane z takiego źródła podlegały jakiemukolwiek opodatkowaniu. Tymczasem stanowisko organów podatkowych doprowadziło do takiego właśnie opodatkowania. Skoro oszczędności zgromadzone w wyniku czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie mogą zostać uwzględnione jako źródło wydatków ponoszonych przez podatnika, to w każdym wypadku, gdy dochody osiągnięte w wyniku czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy są wydatkowane należy obciążyć je podatkiem wg stawki 75%. Takie zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.os.f. jest całkowicie sprzeczne z treścią tego przepisu. Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania podatkowego skarżący zauważył, że miały miejsce na etapie analizy zgromadzonego przez podatnika mienia w okresie poprzedzającym lata, za które organ podatkowy ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. I tak, organy podatkowe domagały się od podatnika udowodnienia określonych okoliczności (np. posiadania środków pieniężnych w określonej kwocie) nie uznając składanych przez podatnika oświadczeń (np. str. 18 decyzji dotyczącej 2001r.). Natomiast same starając się zakwestionować twierdzenia podatnika korzystały wyłącznie z uprawdopodobnienia. Organy podatkowe obu instancji nie wskazały żadnych dowodów, które podważałyby te twierdzenia. W doktrynie ugruntowany jest pogląd, że wartość zgromadzonego mienia przez podatnika przed okresem, w którym ponosi wydatki, musi zostać ustalona przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż ten element ma istotny wpływ na ustalenie podstawy wymiaru podatku od dochodów nieujawnionych (zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Wolters Kluwer 2007, s. 123). Za bezzasadne uznał skarżący zakwestionowanie przez organy podatkowe faktu otrzymania przez S. S. - żonę podatnika - darowizny od M. K.. podatnik przedłożył oświadczenie S. P. (teścia), że takie darowizny miały miejsce. Tymczasem organy podatkowe nie uznały tych dowodów, domagając się podania kwot i dat darowizn. Jest oczywiste, że darowizny dokonywane pomiędzy członkami najbliższej rodziny (szczególnie te przekazywane przez starsze pokolenie ludziom młodym), z reguły nie są w żaden sposób ewidencjonowane. Nie oznacza to jednak, że nie mają one miejsca. O fakcie dokonywania takich darowizn wie co najwyżej (poza darczyńcą i obdarowanym) jedynie najbliższa rodzina. Skarżący zakwestionował również "odrzucenie" oświadczenia podatników o pochodzeniu zgromadzonego mienia zgromadzonego mienia, np. obrót dewizami oraz zagraniczne wycieczki handlowe. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten obowiązuje także w postępowaniu w sprawie dochodów nieujawnionych. Jeżeli zatem podatnik wskazuje określone źródła pochodzenia majątku, to obowiązkiem organu podatkowego jest wszechstronne wyjaśnienie takich okoliczności, w tym poszukiwanie dowodów mogących potwierdzić lub podważyć twierdzenia podatnika (por. A.Mariański, Wybrane zagadnienia dowodowe w postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, Przegląd Podatkowy nr 7 z 2007, s. 12). W zaskarżonej decyzji organ podatkowy całkowicie pominął obowiązki jakie nakłada na niego art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że obrót dewizami był nielegalny a wycieczki handlowe zostały powołane przez podatnika tylko z uwagi na ustalenia kontrolujących (str. 16 decyzji dotyczącej 2001r.). Takie postępowanie organu w oczywisty sposób narusza powołany przepis Ordynacji podatkowej, a naruszenie to bez wątpienia miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto stanowi to naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej, który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ignorowanie i pomijanie okoliczności podnoszonych przez niego oraz poprzez przyjmowanie różnego poziomu dochodów i wydatków podatnika za ten sam okres (tabele na str. 12, 15 i 18 decyzji organu I instancji - str. 11 decyzji organu II instancji). W postępowaniu podatkowym takie podejście jest niedopuszczalne. Organ jest zobowiązany do ustalenia stanu faktycznego (zasada prawdy obiektywnej), a to wyklucza posługiwanie się różnymi wielkościami w różnych zestawieniach. Jeżeli organ podatkowy uznaje, że podatnik w pewnym okresie mógł ponosić niższe koszty utrzymania z uwagi na fakt zamieszkiwania z teściami, to okoliczność taka powinna być konsekwentnie powoływana przez organ podatkowy. Tymczasem organ uznanie to ogranicza do kwestii wyliczenia możliwych do zgromadzenia przez stronę skarżącą oszczędności, natomiast nie uwzględnia już w obliczeniu dochodów i wydatków za ten sam okres. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez "skoncentrowanie się na wykazaniu niezasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu, przy braku powtórnego rozstrzygnięcia sprawy. Potwierdza to zarówno układ, jak i treść zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi są bezzasadne. Zasadniczą kwestią, a zarazem przedmiotem sporu między stronami jest sposób ustalenia podstawy opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w przypadku małżonków pozostających - w okresie objętym postępowaniem podatkowym - w ustawowej wspólności majątkowej. Okoliczność istnienia między małżonkami S. i M. S.. wspólności majątkowej jest bezsporna, co potwierdza pismo strony z dnia 28 października 2005r. (t.I, k. 97 akt administracyjnych). Bezsporne jest także, a zarazem nie budzące wątpliwości Sądu, odrębne opodatkowanie każdego z małżonków. W tym celu organy podatkowe prowadziły odrębne wobec każdego z małżonków postępowanie i wydały odrębne wobec każdego z podatników decyzje. Sporny jest natomiast sposób ustalenia podstawy wymiaru podatku. Orzekające w sprawie organy przyjęły za podstawę opodatkowani a- bez szerszego w tym zakresie uzasadnienia - kwotę odpowiadającą połowie różnicy pomiędzy poniesionymi przez S. i M. S. wydatkami w 2001r. w łącznej kwocie 451.991,00zł i w 2002r. w łącznej kwocie 531.297,00zł, a uzyskanymi w tych latach dochodami odpowiednio w 2001r. w kwocie 427.579,00zł i w 2002r. w kwocie 404.676,00zł. Strona skarżąca zakwestionowała powyższe stanowisko twierdząc, iż jej zdaniem organy podatkowe są zobowiązane ustalić każdemu z małżonków odrębną podstawę opodatkowania tj. odrębnie ustalić wielkość osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków przez każdego z małżonków w sposób odpowiadający rzeczywistości. Tymczasem - jak podniesiono w skargach - w niniejszej sprawie organy podatkowe w ogóle nie dokonały tego rodzaju ustaleń a ograniczyły się wyłącznie do matematycznego podziału dochodu na pół. Takie postępowanie - zdaniem strony skarżącej - narusza art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.os.f. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.os.f. - w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym sprawy - wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd - co do zasady - podziela stanowisko zaprezentowane w skardze, że organy podatkowe są zobowiązane do ustalenia podstawy opodatkowania każdego podatnika, w tym także każdego z małżonków pozostających we wspólności majątkowej, którzy osiągnęli dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Zauważa jednak, że w stanie prawnym sprawy ustawodawca nie uregulował sposobu w jaki ma nastąpić ustalenie dochodu z nieujawnionych źródeł każdego z małżonków, w przypadku gdy wydatki i zgromadzone mienie związane są z majątkiem wspólnym małżonków. W doktrynie podkreśla się, że ze względu na konstrukcję art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.os.f. uzasadnione byłoby ustalenie skumulowanego dochodu małżonków i w konsekwencji dokonania łącznego wymiaru podatku od nieujawnionego dochodu (por. P.Pietrasz: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Oficyna a Wolters Kluwer business, 2007, s. 201 i n.). W orzecznictwie sądowym, które nie jest jednolite, ukształtował się pogląd, cytowany przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, iż w przypadku istnienia wspólności łącznej między małżonkami, zastosowanie może znaleźć art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.os.f., zgodnie z którym w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się - w drodze analogii - że dochód współwłaściciela (współmałżonka) jest proporcjonalny do jego udziału, a w przypadku braku dowodu przeciwnego przyjmuje się równość udziałów. Niezależnie od krytycznej oceny przyjęcia analogii do wyliczenia nieujawnionych dochodów małżonków, należy podkreślić, że względy formalne (czyli pozostawanie we wspólności majątkowej małżeńskiej) nie mogą rodzić przesłanki mającej wpływ na wymiar podatku, tym bardziej że ustawodawca nie postanowił o tym wyraźnie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy - zdaniem Sądu - uzasadnione jest ustalenie w toku postępowania podatkowego z jakiego majątku i przez którego z małżonków zostały sfinansowane badane wydatki. W przypadku istnienia wspólności majątkowej małżonków w praktyce mogą występować różne warianty odnośnie gromadzenia wspólnego majątku oraz ponoszenia wydatków przez małżonków. W praktyce najczęściej występuje taka sytuacja, że wydatki finansowane są przez obojga małżonków z ich majątku wspólnego. Mogą wystąpić jednak pewne odstępstwa od tej reguły, a mianowicie, iż mimo istnienia wspólnego majątku, jeden z małżonków nie dokonuje faktycznie z tego majątku żadnych wydatków, albo też, że oprócz majątku wspólnego małżonkowie lub tylko jeden z nich, posiadają majątki osobiste, z których finansowane są wydatki ponoszone na powiększenie majątku wspólnego. Każdą zatem sytuację oceniać należy odrębnie, co nie oznacza jednak, że wszystkich ustaleń winien dokonywać wyłącznie organ podatkowy. Konieczna jest w tym zakresie inicjatywa samych podatników, którzy mogą wykazywać, że np. jeden z małżonków - mimo istnienia wspólności majątkowej - nie dokonywał z tego majątku wydatków ze współmałżonkiem, albo też, że z majątku osobistego finansował wydatki na powiększenie majątku wspólnego. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie ustaliły, a podatnicy w toku postępowania podatkowego również nie wskazywali na istnienie pewnej specyfiki co do sposobu gromadzenia i wydatkowania z majątku wspólnego, czy też na istnienie - oprócz majątku wspólnego - także majątków osobistych. Podnoszony w skardze argument, iż podatnikowi osiągającemu dochody wyłącznie ze stosunku pracy nie można przypisać udziału w dochodzie nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest nietrafny, bowiem nie wykazano w toku postępowania podatkowego, np. w oparciu o zewnętrzne oznaki świadczące o położeniu ekonomicznym, że finansowania wydatków z majątku wspólnego dokonywał tylko jeden z małżonków, bądź też że finansował te wydatki z majątku osobistego. Skoro zatem w niniejszej sprawie nie wystąpiły żądne specyficzne rozwiązania odnośnie do wydatków i gromadzenia mienia związanego z majątkiem wspólnym małżonków, to orzekające organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wydatki finansowane były przez obojga małżonków z ich wspólnego majątku, co uzasadnia przyjęcie równego udziału małżonków w dochodzie nieznajdującym pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Z przedstawionych wyżej powodów za nietrafny uznaje Sąd również zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 ustawy o p.d.os.f., formułującego nieograniczony obowiązek podatkowy osób fizycznych. Nie ulega wątpliwości, że fakt uzyskiwania dochodów ze stosunku pracy nie zwalnia automatycznie tej osoby z obowiązku podatkowego z tytułu nieujawnionych dochodów. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.os.f., który wyłącza stosowanie ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W istocie, zarówno organ I, jak i II instancji nie uwzględniły przy ustalaniu stanu zasobów finansowych na dzień 1 stycznia 2001r. i 1 stycznia 2002r. dochodów podatników ze sprzedaży wartości dewizowych, nie dlatego że były to czynności prawnie nieskuteczne, ale przede wszystkim dlatego, że nie uznały, że takie operacje miały w ogóle miejsce. Za niewiarygodne bowiem uznały oświadczenia podatników co do okresów nabywania, a następnie sprzedaży obcych walut, co do kursów wg których dokonywano tych operacji, a także co do źródeł przychodu z tzw. "wycieczek handlowych" m.in. do Lwowa. Ogólnikowość i zmienność twierdzeń podatników sprawiła, że organy podatkowe nie były w stanie przypisać dokonywanych operacji nabycia i zbycia walorów dewizowych do poszczególnych okresów, a tym samym do obowiązujących w tych okresach przepisów prawa dewizowego. Stanowiska tego nie zmieniła obszerna analiza kolejnych ustaw regulujących prawo dewizowe dokonana przez organ odwoławczy. Zajęte w konkluzji owych wywodów stanowisko, iż podatnicy nie potwierdzili okoliczności lokowania oszczędności w wartościach dewizowych, a następnie ich zbywania oraz wydatkowania osiągniętych z tego tytułu dochodów na pokrycie konkretnych wydatków ponoszonych w analizowanym okresie tj. w latach 2001 i 20022 jest zasadne. Za nieuzasadnione Sąd uznaje również zarzuty skargi odnośnie do reguł postępowania dowodowego, a w szczególności ciężaru dowodu oraz środków dowodowych. Należy podkreślić, że postępowanie w sprawie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem o szczególnym charakterze, w którym najpierw organ podatkowy zobligowany jest do ustalenia wszystkich wymienionych w art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.os.f. składników poniesionych wydatków i wartości zgromadzonego w ten sposób mienia oraz mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na tym etapie postępowania organ podatkowy winien udowodnić podatnikowi brak z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych źródłach przychodu. Jeżeli organ stwierdzi nieujawnienie wszystkich dochodów, to wówczas na podatniku będzie spoczywał ciężar udowodnienia, że wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu. Przerzucenie ciężaru dowodzenia na podatnika nie oznacza, że organy podatkowe są całkowicie zwolnienie z obowiązku zebrania materiału dowodowego w zakresie podstawy opodatkowania. Zasada prawdy materialnej wymusza na organach podatkowych dążenie do poznania i ustalenia możliwie wszystkich okoliczności faktycznych, zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść strony. Oznacza to, że w przypadku gdy na podatniku - wskutek wskazanych wyżej okoliczności - będzie spoczywał ciężar wykazania, że wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu, a twierdzenia strony są w tym zakresie ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Zaznaczyć należy, że tam gdzie wyraźny przepis prawa nie nakłada obowiązku przedstawienia określonych dowodów, zarówno orzecznictwo sądowe, jak i doktryna prawa podatkowego, dopuszczają uprawdopodobnienie określonych okoliczności. Jeżeli jednak strona nie wykaże powoływanych okoliczności, to organ może z tego wywieść negatywne dla niej skutki. W niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, że podatnicy nie wykazali otrzymania darowizny od M. K. w kwocie 300.000 dolarów, jak również niewykazali, że środkami pochodzącymi z darowizny sfinansowali wydatki ponoszone w latach 2001-2002. Okolicznością bezsporną jest, że umowa owej darowizny nie została sporządzona w formie aktu notarialnego, a ponadto S. S. oświadczyła - do protokołu z dnia 7 maja 2007r. - iż nie posiada dowodów potwierdzających fakt otrzymywania darowizny. W tej sytuacji podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, iż mało precyzyjne oświadczenie S. P. - teścia podatnika - bez podania dat i kwot darowizny nie jest wystarczającym potwierdzeniem otrzymania przez podatników darowizny. Zgodzić się również ze stanowiskiem organu odwoławczego co do bezcelowości prowadzenia przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego co do możliwości dysponowania określoną sumą pieniężną przez M. K. oraz okoliczności, w jakich ewentualnie powyższą kwotę uzyskano. Sąd nie podziela również zarzutu odnośnie naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na przyjmowaniu różnych okoliczności faktycznych przez organ podatkowy w różnym celu. Zarzut ten, będący powieleniem zarzutów odwołania, dotyczy tabeli na str. 12, 15 i 18 - decyzji organu I instancji. Sąd podziela w tym zakresie obszerne wywody organu odwoławczego, co do tego, że tabele te dotyczą odmiennych zagadnień. Dodatkowo, za niezrozumiały uznaje zarzut odnośnie danych zawartych w tabeli zamieszczonej na str. 18 decyzji organu I instancji, które - wbrew twierdzeniom skargi - nie są samodzielnymi ustaleniami tego organu, ale zawierają wyliczenie "możliwych do zgromadzenia oszczędności w USD na lata 1973-1980 wg najbardziej dla podatnika korzystnej relacji kursu czarnorynkowego USD do kursu oficjalnego NBP z danego roku", w oparciu o tabelę przedłożoną przez stronę do protokołu przesłuchania z dnia 7 kwietnia 2007r. i nie weryfikowaną przez organ. Wyliczenia te opierają się na założeniu, że "wszystkie dane, które przedstawiła strona są realne". Pomijając w tym miejscu celowość sporządzenia tej tabeli, należy jeszcze raz podkreślić, że celem tych wyliczeń było wykazanie, iż podatnicy nie mogli zgromadzić w latach 1973-1980 oszczędności, które pozwalałyby na pokrycie nadwyżki wydatków nad przychodami w latach 1992-1994 w kwocie 16.035,29 USD. Za nieuzasadniony Sąd uznaje również zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej polegający na braku powtórnego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Wbrew twierdzeniom skargi zaskarżone decyzje zawierają niezbędne elementy składające się na ich treść, w tym rozstrzygnięcie i zwięzłe uzasadnienie faktyczne i prawne (str. 7 i 8 i częściowo 9 oraz 24 do 27) oraz niezwykle obszerne i szczegółowe ustosunkowanie się do poszczególnych zarzutów odwołania, zgodnie z przyjętą w nim systematyką. Zarzuty te dotyczą istotnych elementów rozstrzygnięcia organu I instancji i ustosunkowanie się do każdego z nich, nie może być ocenione jako wada zaskarżonych decyzji. Biorąc powyższe wywody pod uwagę Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, jak i nie będąc - zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn.zm. - zwana dalej p.p.s.a.) - związany zarzutami i wnioskami skargi nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które kwalifikowałoby zaskarżone decyzje do wyeliminowania ich z obrotu. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.