I FSK 738/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 908/08 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 kwietnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi B. A. - C., prowadzącej Kancelarię Adwokacką w L. przy ul. G., kwotę 1464 (słownie: jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt cztery) złotych, w tym 264 (słownie: dwieście sześćdziesiąt cztery) złotych tytułem podatku od towarów i usług jako kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 908/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 kwietnia 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oraz przyznał pełnomocnikowi skarżącego zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że w 2003 r. podatnik sprzedał osiem samochodów, które - w ocenie organów - nabył z zamiarem ich dalszej sprzedaży. O takim zamiarze świadczyć miała ilość sprzedanych pojazdów i krótkie okresy czasu pomiędzy nabyciem a sprzedażą danego samochodu. Organy wskazały, iż podatnik zamieszczał oferty sprzedaży samochodów w prasie, a samochody sprzedawał na giełdzie samochodowej lub za pośrednictwem komisu, co ich zdaniem dowodzi, iż podatnik zorganizował i prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami. Organ zauważył, że dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie konieczne jest wykazanie, że intencją podmiotu dokonującego danej czynności, która wywołuje skutki prawnopodatkowe, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie i że taki zamiar istniał w chwili dokonywania pierwszej (jednorazowej) czynności. O takim zamiarze strony świadczy zarówno ilość sprzedanych samochodów w roku 2003 (8 szt.), jak również ilość sprzedanych samochodów w latach poprzednich - w roku 2002 (10 szt.) i w roku 2001 (8 szt.). Stąd też w ocenie organu spełnione zostały przesłanki do uznania strony za podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.). 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, wskazał, że analiza art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, iż status podatnika podatku od towarów i usług jest zdeterminowany przez wykonywanie czynności opodatkowanych (przede wszystkim sprzedaż towarów i świadczenie usług), wykonywanie tych czynności we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Między stronami sporna jest przede wszystkim kwestia zamiaru przy dokonywaniu spornych czynności. W tym zakresie Sąd I instancji podzielił pogląd organu, który, opierając się na językowym (słownikowym) znaczeniu słowa "zamiar" (dążenie do określonego celu bądź intencja zrealizowania czegoś), nie uznał argumentacji skarżącego, że sporne samochody nabywał do własnego użytku. Ilość zakupionych, a następnie sprzedanych pojazdów, krótkie odstępy czasu między ich nabyciem a sprzedażą świadczą bowiem, jak zasadnie uznały organy podatkowe, o zamiarze ich zakupu w celu dalszej ich odsprzedaży. Istotne znaczenie ma też okoliczność, iż przez większą część roku 2003 skarżący posiadał zakupiony w 2001 r. samochód Citroen CX. Skoro zatem samochód ten był w posiadaniu skarżącego przez tak długi czas i był przez niego używany, to jako sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego należy uznać twierdzenia skarżącego, że do własnego użytku nabywał i sprzedawał kolejne samochody. Sąd I instancji podkreślił również, że okoliczność, iż pomiędzy datą nabycia i sprzedaży skarżący używał określony samochód nie wyłącza sprzedaży tego samochodu z opodatkowania, bowiem opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dotyczy zarówno towarów nowych, jak i używanych (sprzedaż tych ostatnich podlegała, pod pewnymi warunkami zwolnieniu z opodatkowania, jako towary używane, przy czym towarem używanym były, jeśli chodzi o ruchomości, towary, których okres używania przez podatnika dokonującego ich sprzedaży wyniósł co najmniej pół roku - art. 4 pkt 7 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., skarżący natomiast, oprócz samochodu Citroen CX, nie używał żadnego ze sprzedanych w 2003 r. samochodów dłużej niż pół roku). Nie dano też wiary wyjaśnieniom pełnomocnika skarżącego, wedle którego skarżący nabywał i sprzedawał samochody w krótkim okresie czasu, by skorzystać z polisy OC wykupionej przez sprzedających, gdyż polisy te były ważne przez 30 dni od nabycia samochodu. W ocenie Sądu I instancji, gdyby taka była w istocie intencja skarżącego, to okres pomiędzy nabyciem a sprzedażą samochodu byłby zbliżony do 30 dni. Tymczasem analiza dat zakupu i sprzedaży poszczególnych pojazdów dowodzi, iż niejednokrotnie skarżący dokonywał sprzedaży samochodu po kilku dniach od jego nabycia, co nie potwierdza wskazywanych przez skarżącego intencji. Ale gdyby nawet uznać argumentację skarżącego, to w istocie potwierdza ona tezę organów podatkowych, wedle której nabywając samochody skarżący nosił się z zamiarem ich sprzedaży i czynił to w sposób częstotliwy. To zaś uczyniło go podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zasadnie też organ odmówił przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy skarżący sprzedane samochody faktycznie używał. Okoliczność ta miałaby znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia, gdyby okres używania poszczególnych samochodów wyniósł przynajmniej pół roku (z uwagi na możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym wspomniano wyżej). Ze względu na niebudzący wątpliwości Sądu I instancji zamiar skarżącego przy nabyciu spornych samochodów nie uznano za istotny zarzut niewyjaśnienia tych okoliczności. Niezasadny jest też zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.), gdyż organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych i załatwienia sprawy, nie można również zarzucić organom, iż nie wyjaśniły bądź nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego sprawy. Za chybiony uznano też argument skarżącego, który, odwołując się do wyroku sądu karnego (V K 991/06), podniósł, że nie prowadził działalności gospodarczej, co wywodził Sąd w uzasadnieniu powołanego wyroku. Sąd I instancji wskazał na art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) i to, że przywołany wyrok nie jest wiążący dla sądów administracyjnych, nie jest bowiem wyrokiem skazującym. Nadto okoliczność, czy sprzedaż samochodów przez skarżącego stanowiła działalność gospodarczą, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia o obowiązkach w zakresie podatku od towarów i usług za 2003 r., gdyż w świetle art. 5 ust. 1 u.p.t.u. status podatnika podatku od towarów i usług nie jest uzależniony od tego, czy podmiot wykonujący czynności opodatkowane czyni to w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2000 r., I SA/Lu 1256/98, Lex nr 42906). Z tej przyczyny dokonana przez organy podatkowe ocena w zakresie zakwalifikowania działań podatnika jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ust. 9 O.p. i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), była zbędna dla ustalenia, czy skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawęża również kręgu podatników podatku od towarów i usług do osób wykonujących czynności opodatkowane zawodowo, tj. w sposób zorganizowany, stały, powtarzalny, w celu osiągnięcia zysku. Należy zgodzić się z tezą strony, iż z reguły podatnikami podatku od towarów i usług są podmioty wykonujące działalność gospodarczą - wykonujące czynności podlegające opodatkowaniu w sposób powtarzalny (częstotliwie) i dla osiągnięcia zysku. Strona zdaje się jednak nie dostrzegać, iż art. 5 ust. 1 u.p.t.u. zalicza do podatników również osoby, które dokonały jednorazowo sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Z powyższego wynika, że o ile wykonywanie działalności gospodarczej zasadniczo przesądza, że dany podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o tyle wykonywanie czynności opodatkowanych przez podatnika nie musi przybierać formy profesjonalnego obrotu gospodarczego (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2008 r., I FSK 579/06). Nadto omawiany przepis nie uzależnia posiadania statusu podatnika od wyniku ekonomicznego wykonywanych czynności opodatkowanych. Zatem niezależnie od tego, czy podmiot wykonujący czynności opodatkowane działał z zamiarem osiągnięcia zysku i czy ów zysk osiągnął, jest on podatnikiem podatku od towarów i usług. 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (oświadczając równocześnie, że nie zostały one opłacone w całości lub w części). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: a) prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, iż w ustalonym stanie faktycznym skarżący spełnił przesłanki określone w tym przepisie warunkujące uznanie danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy skarżący nabywał przedmiotowe samochody na własne potrzeby z zamiarem ich używania, a nie ich sprzedaży oraz w sytuacji, gdy działania skarżącego nie miały charakteru zorganizowanego i nie miały na celu osiągnięcia zysku, ani też takiego zysku nie przynosiły, zatem skarżący nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, b) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 O.p., polegające na niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że została ona wydana z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., które to naruszenie polegało na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebraniu i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego przez nieprzeprowadzenie żadnego dowodu zmierzającego do ustalenia przebiegu używanych przez skarżącego pojazdów, w sytuacji gdy okoliczność ta ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż wskazywałaby na używanie samochodów na potrzeby własne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podtrzymała dotychczas reprezentowane stanowisko, podkreślając brak "zawodowości" i elementu zorganizowania w dokonaniu sprzedaży 8 samochodów w 2003 r., a także nieosiągnięcie zysku z dokonanych czynności. Wskazując na wyrok NSA z 23 lutego 2001 r. (I SA/Gd 1069/98) strona podniosła, iż działanie w celu osiągnięcia zysku ma istotne znaczenie dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Strona, nie wypowiadając się w kwestii, czy działania skarżącego można uznać za częstotliwe, powtórzyła argument, iż samochody nabywane były nie w celu ich odsprzedaży, a na potrzeby własne. Ponownie wskazano, że zamiarem skarżącego było używanie nabytych samochodów, sprzedaż ich zaś wynikała z chęci skorzystania z "ulgi" w postaci możliwości korzystania z OC poprzedniego właściciela. Zamiar używania samochodu na potrzeby własne wynika z eksploatacji samochodów przez skarżącego. Strona podniosła, że organy nie przeprowadziły żadnego dowodu mającego na celu ustalenie przebiegu pojazdów, naruszając tym samym art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co obligowało Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie organu zaskarżone orzeczenie jest prawidłowe i zgodne z prawem, a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 7. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. 8. W ramach zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania strona zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., przy czym uchybienia tych przepisów skarżący upatruje w zaakceptowaniu przez Sąd I instancji nieprzeprowadzenia żadnego dowodu zmierzającego do ustalenia przebiegu używanych przez skarżącego pojazdów. Okoliczność ta w ocenie strony ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż wskazywałaby na używanie samochodów na potrzeby własne. Wskazany zarzut jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadny. Zauważyć przede wszystkim należy, że w żaden sposób strona nie odniosła się do przedstawionej przez Sąd I instancji argumentacji w kwestii braku zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania w powyższym zakresie (s. 6-7 uzasadnienia). Wojewódzki Sąd Administracyjny, podważając z jednej strony twierdzenia strony w zakresie używania spornych samochodów na potrzeby własne (posiadanie i stałe korzystanie z innego samochodu, sprzedaż samochodów wielokrotnie już po kilku dniach od nabycia), wskazał również, że nawet "okoliczność, iż pomiędzy datą nabycia i sprzedaży skarżący używał określony samochód nie wyłącza sprzedaży tego samochodu z opodatkowania." Zwrócono uwagę, że sprzedaż towarów używanych podlegała pod pewnymi warunkami zwolnieniu z opodatkowania, jednakże towarem używanym - w przypadku ruchomości - były towary, których okres używania przez podatnika dokonującego ich sprzedaży wynosił co najmniej pół roku (art. 4 pkt 7 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.). Podkreślono, że skarżący nie używał żadnego ze sprzedanych w 2003 r. samochodów (z wyj. Citroena CX) dłużej niż pół roku. Wskazano, że przeprowadzanie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy skarżący sprzedane samochody używał miałoby znaczenie dla sprawy tylko w przypadku, gdyby okres używania poszczególnych samochodów wyniósł przynajmniej pół roku, a zatem gdyby należało rozważyć możliwość zastosowania opisanego zwolnienia przedmiotowego. Skarżący w skardze kasacyjnej nie odniósł się do tego stanowiska, ograniczając się wyłącznie do powtórzenia dotychczas prezentowanych argumentów. Nie zakwestionowano również twierdzenia Sądu I instancji, iż wskazany przez skarżącego "zamiar", czyli powoływanie się na to, że nabywał on samochody dla własnego użytku i sprzedawał po krótkim okresie używania, by w ten sposób skorzystać z polisy ubezpieczeniowej poprzednich właścicieli samochodów, w istocie potwierdza stanowisko organów podatkowych, iż nabywając samochody skarżący nosił się z zamiarem ich sprzedaży i czynił to w sposób częstotliwy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić należy stanowisko reprezentowane w tym względzie przez Sąd I instancji - jedynie gdyby skarżący podważał okoliczność faktyczną dotyczącą długości okresu użytkowania poszczególnych samochodów, miałoby jakiekolwiek znaczenie dla rozstrzygnięcia badanie tego, czy sprzedane samochody faktycznie były przez skarżącego używane. Z rozważań Sądu I instancji wynika natomiast, iż jest to okoliczność pozostająca bez wpływu na wynik sprawy, a strona w skardze kasacyjnej nie wskazuje, iż ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do ważności wskazywanych okoliczności była błędna. Podkreślić należy, że zarzut naruszenia przepisów postępowania może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną jedynie wtedy, gdy wskazywane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Przy czym nie chodzi jedynie o subiektywny pogląd strony skarżącej w tym zakresie - skoro Sąd I instancji wykazał przekonująco, że dana okoliczność jest bez znaczenia dla sprawy, to strona powinna w pierwszym rzędzie podważyć ten pogląd i przedstawić argumenty na rzecz istotności tejże okoliczności. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej strona nie wykazała zasadności swojego twierdzenia, że nieprzeprowadzenie dowodu zmierzającego do ustalenia przebiegu używanych przez skarżącego pojazdów miało jakiekolwiek znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Stąd też stwierdzić należy, iż zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. jest bezpodstawny. 9. Skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, a zatem ten stan faktyczny uznać należy za miarodajny i na jego tle rozpatrywać postawiony przez stronę zarzut naruszenia prawa materialnego. Z przyjętego stanu faktycznego wynika, że czynności skarżącego polegające na nabywaniu a następnie zbywaniu samochodów wskazywały na zamiar częstego ich wykonywania i że zamiar taki w niniejszej sprawie został prawidłowo wykazany. Tymczasem zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. skarżący uzasadnia z jednej strony właśnie tym, że nabywał samochody na własne potrzeby z zamiarem ich używania, a nie ich sprzedaży, a z drugiej strony tym, że jego działania nie miały charakteru zorganizowanego i nie miały na celu osiągnięcia zysku, ani zysku nie przynosiły. Pierwszy ze wskazanych argumentów jest niezasadny na tle niezakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego sprawy, co już wskazano wyżej. Z kolei twierdzenia odnoszące się do zorganizowania i działania w celu osiągnięcia zysku są bezpodstawne w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. W przepisie tym brak jest przesłanki "zawodowości", na którą powołuje się skarżący. Podkreślić należy, iż ustawa uznaje za podatnika również osobę, która dokonała jednorazowo sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej, a zatem wykonywanie czynności opodatkowanych nie musi przybierać formy profesjonalnego obrotu gospodarczego (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2008 r., I FSK 579/06). Skoro strona nie zdołała podważyć przyjętego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego, z którego wynika zamiar zarówno częstotliwego wykonywania czynności opodatkowanych, jak i nabywania samochodów w celu dokonania ich zbycia, to brak jest przesłanek dla nieuznania skarżącego za podatnika na podstawie okoliczności braku "zawodowości" w podejmowanych przez niego działaniach. Chybione są też wywody strony odnoszące się "do braku zysku" ze sprzedaży samochodów. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów był obrót, tj. -co do zasady - "kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku" (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Zysk (przychód) jest kategorią prawa bilansowego i z punktu widzenia przyjętej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. definicji "podatnika" to, czy wykonywane czynności przyniosły "zysk" jest prawnie obojętne. Analogiczne stanowisko zajął w Naczelny Sąd Administracyjny w innej ze spraw skarżącego (wyrok z 26 listopada 2009 r., I FSK 1641/08) i pogląd ten Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela. W związku z powyższym uznać należy za prawidłową dokonaną przez Sąd I instancji wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie jest niezasadny. 10. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej orzeczono na podstawie art. 250 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 19 i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).