II FSK 1940/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Go 440/08 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 19 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi (przedstawione przez Sąd pierwszej instancji). 1.1. Decyzją z dnia 19 lutego 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 7 listopada 2007 r., określającą W. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., w kwocie 16.781 zł. Jako podstawę prawną decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Op, a także art. 6 ust. 1 i ust. 8, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 i ust. 2 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej pdof. 1.2. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego. W dniu 27 kwietnia 2007 r. małżonkowie M. i W. W. złożyli zeznanie podatkowe PIT-37 za 2006 r., wybierając sposób opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 pdof. W trakcie czynności sprawdzających organ pierwszej instancji ustalił, że M. W. zgłosiła prowadzenie od dnia 20 września 2006 r. działalności gospodarczej w zakresie transport pasażerski pozostały, opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Organ stwierdził, że stosownie do art. 6 ust. 8 pdof wspólne opodatkowanie małżonków nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c lub ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), dalej ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 155 § 1 Op, wezwał małżonków do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2006 r. Korekta zeznania podatkowego nie została dokonana przez małżonków. Natomiast w piśmie z 26 lipca 2007 r. małżonkowie wyjaśnili, że M. W. nie rozpoczęła w 2006 r. działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, dokonała jedynie czynności rejestracyjnych i wyboru formy opodatkowania, nie uzyskała żadnego przychodu, a rozpoczęcie działalności nastąpiło w styczniu 2007 r. 1.3. Wobec takiego stanowiska małżonków organ pierwszej instancji wszczął w dniu 15 października 2007 r. wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za 2006 r., a następnie w/w decyzją z dnia 7 listopada 2007 r. określił wysokość tego zobowiązania. 1.4. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący domagał się jej uchylenia, powołując się na naruszenie art. 6 ust. 8 pdof w zw. z art. 7 ust. 1 oraz 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Skarżący zauważył, że stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu. Rozpoczęcie działalności nastąpiło w styczniu 2007 r., wówczas także został osiągnięty pierwszy przychód. Nie istniał więc obowiązek złożenia informacji o dochodach dotyczących 2006 r., a złożone zeznanie roczne PIT-37 za 2006 r. było prawidłowe. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony w decyzji pierwszoinstancyjnej wskazując, że dla realizacji art. 6 ust 8 pdof nie jest istotne osiąganie przychodów; wystarczający jest fakt podlegania przepisom ustawy. Nawet w sytuacji, gdy podatnik nie osiągnął żadnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, miały do niego zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i nie jest możliwe wspólne opodatkowanie małżonków. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji podtrzymano zarzuty naruszenia art. 6 ust. 8 pdof w zw. z art. 7 ust. 1 oraz 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, powołując na ich poparcie dotychczasową argumentację. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Go 440/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę strony, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa. 3.2. Sąd pierwszej instancji zauważył, że przewidziane w art. 6 ust. 2 pdof łączne opodatkowanie dochodów małżonków jest rodzajem uprzywilejowania podatkowego dochodów rodziny i z tego względu przepis ten, tak jak wszystkie inne przepisy dotyczące ulg podatkowych, powinien być interpretowany ściśle. Łączne opodatkowanie dochodów małżonków nie ma zastosowania, gdy choćby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c pdof lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 6 ust. 8 pdof). Nawet więc w sytuacji nieuzyskania przez małżonka jakiegokolwiek przychodu z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, już samo podleganie przez niego tym przepisom pozbawia oboje małżonków możliwości wspólnego opodatkowania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3188/06, Lex 329305). W sprawie jest bezsporne, że małżonka skarżącego dokonała w dniu 20 września 2006 r. wyboru formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, przez złożenie stosownego oświadczenia. Do dnia 20 stycznia 2007 r. nie zgłosiła likwidacji działalności gospodarczej, ani nie dokonała wyboru innej formy opodatkowania. W 2007 r. korzystała z opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w oparciu o wybór zadeklarowany w dniu 20 września 2006 r. Tym samym dochody małżonków nie mogły być opodatkowane w sposób wskazany w art. 6 ust. 2 pdof, ponieważ sprzeciwiał się temu art. 6 ust. 8 ustawy. 4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem kasacyjnym. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu, ewentualnie o zmianę wyroku i uchylenie decyzji organów obu instancji. Strona ponowiła przy tym zarzuty naruszenia art. 6 ust. 8 pdof w zw. z art. 7 ust. 1 oraz 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez ich błędną wykładnię. 4.2. Skarżący podtrzymał także dotychczasową argumentację, opierającą się na twierdzeniu, że jego małżonka nie rozpoczęła w 2006 r. działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a dokonała jedynie czynności rejestracyjnych i wyboru formy opodatkowania. Rozpoczęcie działalności nastąpiło w styczniu 2007 r., wówczas także został osiągnięty pierwszy przychód. Nie istniał więc obowiązek złożenia informacji o dochodach dotyczących 2006 r., a złożone zeznanie roczne PIT-37 za 2006 r. było prawidłowe. Do skarżącej nie miały bowiem zastosowania przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Takie stanowisko znajduje, w ocenie skarżącego, umocowanie w treści art. 7 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Prawidłowa wykładnia art. 6 ust. 8 pdof nie może abstrahować od treści w/w przepisu. Wynika bowiem z niego, że podatnik podlega opodatkowaniu ryczałtowemu dopiero od dnia uzyskania pierwszego przychodu. Sformułowanie "mają zastosowanie przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym", zawarte w art. 6 ust. 8 pdof, należy zatem rozumieć z uwzględnieniem art. 7 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z którego wynika, że opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych "stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu". W tym stanie rzeczy nie została, zdaniem strony, spełniona negatywna przesłanka wspólnego opodatkowania z art. 6 ust. 8 pdof, a Sąd wojewódzki dokonał błędnej, rozszerzającej wykładni tego przepisu. Stanowisko Sądu mogłoby zostać uznane za prawidłowe jedynie wówczas, gdyby podatnik rozpoczął działalność i uzyskał pierwszy przychód, a następnie nie osiągałby przychodów opodatkowanych ryczałtowo, a tylko składał informację "zerową". 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Istota sporu w sprawie objętej skargą kasacyjną dotyczy tego, czy w świetle art. 6 ust. 2 i ust. 8 pdof, odczytywanych w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, możliwe było w 2006 r. wspólne opodatkowanie małżonków W. w sytuacji, gdy M. W. nie zlikwidowała i nie zmieniła formy opodatkowania zgłoszonej od dnia 20 września 2006 r. działalności gospodarczej w zakresie transport pasażerski pozostały, opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Art. 6 ust. 2 pdof w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. stanowił, że "małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów (...) z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie." Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 8 w/w ustawy, "sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i ust. 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków (...) mają zastosowanie przepisy art. 30c lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym." Z cytowanych przepisów wynika, że podatnicy nie mogą skorzystać z łącznego opodatkowania dochodów małżonków, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c pdof lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z ustaleń faktycznych organów podatkowych, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji i niezakwestionowanych w skardze kasacyjnej wynika, że M. W. dokonała w 2006 r. czynności rejestracyjnych, wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, rejestracji REGON i zawarła umowę obsługi rachunku bankowego związanego z działalnością gospodarczą, a także w dniu 8 września 2006 r. zgłosiła rejestrację w zakresie podatku od towarów i usług. Następnie, w dniu 20 września 2006 r., złożyła oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem zryczałtowanym od przychodów ewidencjonowanych i o rozpoczęciu działalności z dniem 20 września 2006 r. w zakresie transportu pasażerskiego. Pierwszy przychód osiągnęła natomiast w 2007 r. W świetle powyższych ustaleń skarżący nie był w 2006 r. uprawniony do dokonania rozliczenia podatku dochodowego wspólnie z małżonką, stosownie do art. 6 ust. 2 pdof. Z cytowanych przepisów nie wynika bowiem, wbrew przekonaniu strony, konieczność osiągania przez małżonkę skarżącego przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 8 pdof, że wystarczy, gdy chociażby do jednego z małżonków "mają zastosowanie przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym". Pojęcia zastosowania przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie można zaś utożsamiać z uzyskiwaniem przychodów, lecz należy rozumieć je szerzej, jako podleganie ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (zob. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 203/07, dostępny w internetowej bazie orzeczeń, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wystarczy więc, że małżonka skarżącego dokonała wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania. Stanowisko to wspierają rezultaty wykładni historycznej i celowościowej. Po pierwsze bowiem należy zwrócić uwagę na nowelizację art. 6 ust. 8 pdof, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2003 r. (na mocy art. 1 pkt 5 lit. a/ ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 141, poz. 1182/). Ustawodawca zastąpił wówczas przesłankę "uzyskiwania dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w ustawie (...) o zryczałtowanym podatku dochodowym", przesłanką "zastosowania przepisów" tej ustawy. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że wskazana zmiana miała charakter normatywny (szerzej por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1785/06, dostępny w w/w internetowej bazie orzeczeń). W analizowanym stanie prawnym prawodawca zrezygnował więc z przesłanki uzyskiwania dochodów przez podatnika ryczałtowego, jako wykluczającej wspólne opodatkowanie małżonków. Wystarczy, że do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, czego wobec wskazanej zmiany przepisu nie można utożsamiać z uzyskiwaniem przychodów opodatkowanych ryczałtem. Po drugie należy mieć na względzie, że w art. 6 ust. 8 pdof ustawodawca zastrzegł również, że wspólne opodatkowanie małżonków nie ma zastosowania także do podatników, do których "mają zastosowanie przepisy art. 30c". W orzecznictwie nie budzi zaś wątpliwości, że wystarczającym warunkiem do ziszczenia się powyższej przesłanki jest złożenie stosownego oświadczenia o wyborze opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 30c pdof (zob. wyrok NSA z dnia 28 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1065/07, dostępny w internecie). Zważywszy więc na to, że sformułowana w w/w unormowaniu przesłanka "zastosowania przepisów" dotyczy obu wskazanych form opodatkowania (ryczałt, podatek liniowy), nie sposób odmiennie ją odczytywać w odniesieniu do każdej z nich. Trudno przypisywać taki zamiar (wieloznaczność wspomnianej przesłanki) racjonalnemu prawodawcy. Z tych względów nie można uwzględnić zarzutu skarżącej, że art. 6 ust. 8 pdof, należy wykładać w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z którego wynika, że "do podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności, opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu". Dla realizacji przesłanki określonej w art. 6 ust. 8 pdof nie ma znaczenia czy podatnik osiągnął przychód. Już samo podleganie przez małżonkę podatnika przepisom ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, o czym przesądza wybór tej formy opodatkowania, pozbawia oboje małżonków możliwości wspólnego opodatkowania dochodów uzyskanych w analizowanym okresie. 5.2. Nietrafny jest także zarzut błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Sąd pierwszej instancji nie dokonywał bowiem w zaskarżonym wyroku interpretacji tego przepisu. Unormowanie to zawiera definicję "działalności usługowej" na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Kwestia zaś kwalifikacji prowadzonej przez M. W. działalności (transport pasażerski), jako działalności usługowej w rozumieniu w/w przepisu, nie była przedmiotem sporu w sprawie. 5.3. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 Ppsa.