I FSK 79/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Spółka z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 września 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 634/08 w sprawie ze skargi M. Spółka z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2001 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Spółka z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 634/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.z dnia [...] grudnia 2006 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2001 r.. W uzasadnieniu Sąd ten wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego za rok podatkowy 2001 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2001 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Tym samym dokonał korekty wysokości zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2001 r. w związku z zakwestionowaniem prawidłowości odliczenia przez Stronę podatku naliczonego, dotyczącego wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, a poniesionych na: usługi transportowe, usługi marketingowe, sprawdzanie kondycji finansowej klientów oraz dozorowanie obiektu. Odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej złożyła Spółka wnosząc o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania zarzucając wydanie jej z naruszeniem: art. 121, art. 122, art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej "O.p."), art. 13 b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8 poz. 65 ze zm.), art. 287 § 4 oraz art. 288 a O.p., art. 190, art. 210 § 4, art. 191, art. 165 § 2 i 4, art. 54 § 1 pkt 7 O.p., art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej "ustawa o VAT"). Dodatkowo pismem z dnia 13 grudnia 2006 r. pełnomocnik Strony zarzucił powyższej decyzji naruszenie przepisu art. 68 § 3 O.p., jako że decyzje podatkowe ustalające wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wydane i doręczone zostały w roku 2006, a więc po upływie 3 letniego okresu przedawnienia przewidzianego obowiązującymi przed wejściem w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r., uchylił decyzję organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a w pozostałej części utrzymał w mocy. W obszernym uzasadnieniu organ między innymi wyjaśnił, że kwestia wydatków udokumentowanych fakturami zakupu odnośnie niezaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów była przedmiotem odrębnego postępowania odwoławczego, zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2006 r., którą to organ II instancji utrzymał w mocy wspomnianą wyżej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W toku tego postępowania stwierdzono, że wydatki poniesione przez Spółkę tytułem usług transportowych pozostają nieudokumentowane i dlatego nie uznaje się ich jako koszty uzyskania przychodów. Zdaniem organu, skoro powołaną wcześniej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego rozstrzygnięto, iż poniesione przez Spółkę wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT Spółka ta nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organ faktur zakupu. Nie zaliczenie bowiem poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutkowało brakiem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dalej, organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty dotyczące naruszenia wskazywanych przez Stronę przepisów proceduralnych i wykazał, że wszystkie dowody z czynności sprawdzających zostały włączone do materiału dowodowego, z którym Spółka została zapoznana. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, oprócz faktur, protokołów zdawczo-odbiorczych i umów - brak było dowodów, które w sposób jednoznaczny, bez jakichkolwiek wątpliwości pozwoliłyby powiązać dany koszt z zaistniałą w określonym momencie czynnością, mającą na celu nabycie wspomnianych usług. Podatnik nie był w stanie przedstawić i wykazać, że faktycznie te usługi nabył, a zatem na jakiej podstawie Spółka poniosła przedmiotowy wydatek oraz jaki to miało wpływ na uzyskanie przychodu. Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów, w których byłby jakikolwiek ślad działania tychże zleceniobiorców. Nadto Spółka nie była w stanie przedstawić i wykazać, czy rzeczywiście wskazane wyżej firmy i osoby wykonywały czynności wskazane w fakturach i umowach, nie potrafiła powiązać wydatków na zakup usług z fakturami potwierdzającymi uzyskanie przychodu ze sprzedaży. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka, składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej oraz zarzuciła naruszenie przepisów procesowych, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. Dalej jako p.d.o.p. przez błędne przyjęcie, że podatnik nie udokumentował zakwestionowanych wydatków i nie wykazał związku poniesionych wydatków z przychodem w 2001 r. oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że podatnik nie miał prawa zaliczyć poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zaskarżonym wyrokiem uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odwołując się do wskazanej powyżej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2006 r. w zakresie podatku dochodowego Sąd zaznaczył, że była ona przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 10 marca 2008 r. o sygn. akt I SA/Gl 99/07 oddalił skargę. Wyrok ten jest prawomocny. Zdaniem Sądu w sytuacji gdy decyzje w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług wydane zostały w oparciu o te same ustalenia i ten sam materiał dowodowy całkowicie zasadnym jest powoływanie się przez organ odwoławczy na prawomocną decyzję w sprawie podatku dochodowego jako przesądzającą okoliczność w niniejszej sprawie. W dalszej kolejności Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych obciąża podatnika. Ciężar udowodnienia wadliwości i nierzetelności ksiąg rachunkowych obciąża organ podatkowy, natomiast ciężar udowodnienia faktów i zdarzeń nie udokumentowanych rzetelnymi i niewadliwymi księgami - obciąża podatnika. Spółka nie posiadała konkretnych dokumentów jednoznacznie potwierdzających, że wydatki poniesione z tytułu usług transportowych, usług marketingowych, udokumentowane zakwestionowanymi przez organ w toku kontroli i szczegółowo wymienionymi w decyzji wymiarowej fakturami zakupu mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Sąd I instancji nie podzielił również zarzutów Strony skarżącej o naruszeniu przepisów postępowania - art. 121, art. 122, art. 229, art. 123, art. 287 § 4 , art. 190 i 191, art. 210 § 4 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu decyzja organu odwoławczego, a wcześniej organu pierwszej instancji, oparte są na materiale dowodowym, który dał dostateczne podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia. Nadto organ odwoławczy rozpoznając i rozstrzygając sprawę rozpatrzył ją ponownie merytorycznie, co znalazło odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu ze wskazaniem konkretnych dowodów na poparcie swego stanowiska. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Jako podstawy kasacyjne wskazał naruszenie: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) dalej p.p.s.a.) - art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 28 p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie, to jest przyjęcie, że Skarżąca spółka nie udokumentowała zakwestionowanych wydatków oraz nie wykazała związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami, a przychodem roku 2001. - art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie to jest przyjęcie, że Skarżąca spółka nie miała prawa zaliczyć poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób uniemożliwiający jego kontrolę z punktu widzenia zgodności ze stanem faktycznym oraz prawem, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 133 § 1 u.p.p.s.a. poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, że istnienie prawomocnej decyzji w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 jest okolicznością przesądzającą o wyniku sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 121 O.p. poprzez oparcie decyzji na stanie faktycznym nie dotyczącym kontrolowanego roku podatkowego, b) art. 122 O.p. poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w świetle stawianych zarzutów co do nieprawidłowości w ustaleniu tego stanu, c) art. 229 O.p. poprzez nie przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo nie zlecenie przeprowadzenia takiego postępowania organowi I instancji wobec istotnych zarzutów skarżącej spółki co do błędów w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, d) art. 123 O.p. poprzez uznanie, że nie narusza prawa nie zapewnienie stronie postępowania przez organ podatkowy możliwości uczestniczenia w tym stadium postępowania, w którym gromadzone są dowody, będące następnie podstawą rozstrzygnięcia w sprawie, e) art. 287 § 4 O.p. poprzez uznanie, że nie narusza prawa przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania w trybie tego artykułu osób nie wymienionych w tym przepisie oraz dokonywanie czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki w zakresie szerszym aniżeli wynikającym z przepisu art. 13 b ustawy o kontroli skarbowej. W odpowiedzi, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Dlatego też w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96). Dopiero bowiem przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji jest prawidłowy, pozwala ocenić zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego. Najdalej idącym zarzutem dotyczącym naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest stwierdzenie, że uzasadnienie wyroku zostało sporządzone w taki sposób, że uniemożliwia to kontrolę z punktu widzenia zgodności ze stanem faktycznym oraz prawem. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez Spółkę sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. Nie jest także zasadny kolejny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji uchybił temu przepisowi stwierdzając w uzasadnieniu wyroku, że istnienie prawomocnej decyzji dotyczącej podatku dochodowego za 2001r. przesądza o wyniku sprawy. Powyższy przepis stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Niewątpliwie więc tak sformułowany zarzut w kontekście dyspozycji cytowanego przepisu jest bezzasadny. Nie można bowiem się zgodzić z Spółką, że podstawą wyrokowania była wyłącznie decyzja organu podatkowego, dotycząca podatku dochodowego. Był to niewątpliwie istotny element wyrokowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Nie są także trafne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, oparte na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora środka odwoławczego Sąd I instancji nie naruszył przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Organy podatkowe bowiem nie uchybiły przepisom art. 121, 122, 123, 229, 287 § 4 O.p. w stopniu istotnym, mającym wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu należy podkreślić, że w świetle obowiązującego w 2001 r. przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. kwestia, czy wydatek na nabyty przez podatnika towar lub usługę mógł być traktowany jako koszt uzyskania przychodu w znaczeniu nadanym tej instytucji przepisami dotyczącymi podatków dochodowych, miała przesądzające znaczenie dla realizacji jego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego wynikało bowiem, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W przypadku więc gdy w postępowaniu dotyczącym określenia danemu podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym prawomocnie zostało stwierdzone, że dany wydatek nie stanowił kosztów uzyskania przychodów, brak było podstaw do realizacji w tym zakresie jego prawa, wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., do obniżenia kwoty podatku należnego. W związku z powyższym zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podkreślił, że decyzją ostateczną z dnia [...] grudnia 2006 r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. W tym akcie administracyjnym nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków zakwestionowanych następnie przy wydawaniu decyzji wymiarowych z tytułu podatku od towarów i usług za tenże okres. Powyższa zaś decyzja ostateczna była przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 10 marca 2008 r. o sygn. akt I SA/Gl 99/07 oddalił skargę. Wyrok ten jest prawomocny. Zatem z uwagi na fakt, że w toku postępowania przed sądem administracyjnym prawomocnie przesądzono, iż postępowanie podatkowe i zapadła w nim decyzja, w której przyjęto to ustalenie była zgodna z prawem, Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym postępowaniu stosownie do art. 170 p.p.s.a. jest tym stanowiskiem związany także w niniejszej sprawie. Z przepisu tego wynika, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej mocy wiążącej wspomnianego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 marca 2008 r., nie zmniejsza fakt, że w stosunku do tego orzeczenia nie sporządzono uzasadnienia. Spółka bowiem nie wywiodła skutecznie wniosku o sporządzenie pisemnego uzasadnienia wyroku. Również dla związania, wynikającego z art. 170 p.p.s.a. bez znaczenia jest to, że wyrok Sądu I instancji nie był poddany kontroli instancyjnej. Strona bowiem skutecznie nie wywiodła skargi kasacyjnej. Nie uzasadnia to twierdzeń zawartych w rozpoznawanym środku odwoławczym, że decyzja ostateczna w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. "nie została ostatecznie skontrolowana przez sąd". Wobec prawomocnego przesądzenia w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego Spółki za 2001 r., że sporne wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwione podstaw kasacyjnych dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W judykaturze przyjmuje się bowiem, że z uwagi na konstrukcję art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., w którym w sposób jednoznaczny odsyła się przepisów o podatku dochodowym, ustalenia dokonane w postępowaniu dotyczącym zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwestii zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów, o czym mowa w tym przepisie, mają charakter wtórny i powinny bazować na wynikach postępowania dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym, jeśli takie postępowanie wobec danego podatnika zostało przeprowadzone (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2009 r., I FSK 1610/07). Za godzące w art. 121 § 1 O.p. należy uznać bowiem dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego w odrębnych, co prawda, sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 527/05, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 41). Wobec powyższego, po stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony i zakwestionowane wydatki nie mogły być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, za bezzasadne należy uznać zarzuty niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 p.d.o.p.. Również w tym zakresie kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji została prawidłowo przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie 204 pkt 1 tej ustawy.