III SA/Wa 746/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2008 r. sprawy ze skargi J.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił skarżącej – J. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości 114 542,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skarżąca w zeznaniu PIT-37 o wysokości dochodu osiągniętego w 2006 r. odliczyła od dochodu kwotę 76.000 zł, która stanowiła darowiznę na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, dokonaną na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej św. S. Jako dowód przekazania darowizn skarżąca przedłożyła zaświadczenie wystawione przez Proboszcza tej Parafii. Nie posiadała natomiast dowodu wpłaty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego. Zgodnie zaś z art. 26 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", wysokość wydatków na cele określone w art. 26 ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Jednakże zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. odliczenia, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu. Przepis art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. nakazuje odpowiednie stosowanie przepisu art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Zdaniem organu w niniejszej sprawie, zaświadczenie wystawione przez Proboszcza obdarowanej Parafii nie może stanowić podstawy do odliczenia od dochodu przekazanej darowizny, ponieważ nie spełnia warunku wynikającego z art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 6d w związku z art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f., polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu przez przyjęcie, że na podstawie art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. przepis art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. ma odpowiednie stosowanie do darowizn, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego (Dz.U. Nr 29, poz. 154); art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, polegające na jego błędnej wykładni przez błędne ustalenie stosunku tego przepisu do przepisów u.p.d.o.f. Z treści art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego skarżąca wywiodła, że statuuje on dwa formalne warunki odliczenia od dochodu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, tj. przedstawienie darczyńcy przez kościelną osobę prawną pokwitowania odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na tę działalność. Podniosła, że przedłożone przez nią zaświadczenie przekazania darowizny wystawione zostało zgodnie z ww. przepisem. Zdaniem skarżącej istnieje kolizja między art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego i art. 26 ust. 7 w zw. z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., którą należy rozstrzygnąć na podstawie ostatniego zdania art. 55 ust. 7 oraz zasad wypracowanych przez naukę prawa. Zdanie to stanowi, że w odniesieniu do darowizn na inne cele (inne niż działalność charytatywno-opiekuńcza) zastosowanie mają ogólne przepisy podatkowe. Tym samym ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego wyłączyła w stosunku do darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą możliwość stosowania przepisów u.p.d.o.f., w zakresie uregulowanym w art. 55 ust. 7. Skarżąca powołała się przy tym na zasadę lex specialis derogat legi generali. Ponieważ nowelizacja u.p.d.o.f., dodająca art. 26 ust. 6d weszła w życie 1 stycznia 2006 r., czyli później niż ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, zdaniem skarżącej do występującej kolizji pomiędzy wskazanymi przepisami zastosować także zasadę lex posteriori generalis non derogat legi priori specjali. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 534/2005. Ponadto w odwołaniu podnoszono, że w decyzji organu pierwszej instancji nie rozważono czy decyzja dokonana przez skarżącą zaliczała się do darowizn, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. – darowizny na cele kultu religijnego. Cel darowizny ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż z treści art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. wynika, że przepis art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. ma zastosowanie także do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Zdaniem skarżącej skoro przepis art. 26 ust. 7 pkt 2 odnosi się do darowizn, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.do.f., to zastrzeżenie zawarte w art. 26 ust. 6d u.p.do.f. dotyczy tylko darowizn wskazanych w tym przepisie tj. darowizn na cele kultu religijnego. Skarżąca podnosiła, że organ pierwszej instancji na podstawie art. 26 ust. 7 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. zastosował wykładnię rozszerzającą tych przepisów i ich działaniem objął także darowiznę, do której przepis art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. się nie odnosi. W piśmie procesowym z dnia 3 stycznia 2008 r. skarżąca wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego zebranego w sprawie przez dokonanie przez Ministra Finansów pisemnej interpretacji przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji wskazano, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. podatnicy mogą odliczyć od dochodu darowizny przekazane na cele kultu religijnego, nie więcej jednak niż 6% dochodu. Zgodnie z treścią art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. wysokość wydatków na cele określone w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, jednakże w przypadku wydatków o których mowa w ust. 1 pkt 9 odliczenie stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o przyjęciu darowizny. W art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. ustawodawca postanowił, że przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego uprawnia podatników do odliczania od dochodu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Zdaniem organu przepis ten stanowi normę szczególną w stosunku do przepisów u.p.d.o.f., a zwłaszcza do art. 26 tej ustawy, w kwestii limitowania odliczeń darowizn od dochodu. Darowizny osób fizycznych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są bowiem w całości wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Oznacza to, że odliczona być może pełna kwota darowizny przekazanej na tę działalność, a warunkiem koniecznym odliczenia jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: posiadanie przez podatnika pokwitowania odbioru darowizny i najpóźniej po dwóch latach od dnia przekazania darowizny - sprawozdania o przeznaczeniu otrzymanej darowizny na powyższy cel. Jednakże na mocy art. 6 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) w u.p.d.o.f. wprowadzono kolejny warunek, dodając w art. 26 tej ustawy ust. 6d, zgodnie z którym art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Z tego względu, zdaniem organu drugiej instancji, od 1 stycznia 2006 r. także dla udokumentowania odliczeń z tytułu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą niezbędny jest dowód wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ponieważ Skarżąca nie posiadała dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego przedmiotowej darowizny, nie mogła odliczyć jej darowizny od dochodu za rok 2006. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji stwierdził, że zgodnie z treścią art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z poźn. zm.) nie wydaje się interpretacji indywidualnej w przypadku, gdy w zakresie stanu faktycznego którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji toczy się postępowanie podatkowe. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi podniesiono te same argumenty co w dowołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę rozstrzygnięć poddanych kontroli Sądu nie budzi wątpliwości. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu dokonania przez skarżącą darowizn z przeznaczeniem na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Katolickiego, a więc darowizny, o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Przepis ten stanowi, że "Darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe.". Przedmiotem sporu stron są zasady odliczania od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizn przekazywanych kościelnym osobom prawnym na cele prowadzonej przez nie działalności charytatywno-opiekuńczej, w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. Podłoże tego sporu stanowią zmiany legislacyjne dokonane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności dodanie w art. 26 u.p.d.o.f. nowego przepisu, tj. ust. 6d, które to zmiany weszły w życie 1 stycznia 2006 r. (ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw; Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Przed przystąpieniem do analizy znaczenia i zakresu powyższych zmian oraz ich konsekwencji prawnych dla rozpatrywanej sprawy, należy przedstawić podstawowe regulacje prawne dotyczące możliwości i warunków dokonywania przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych odliczeń od deklarowanego przez nich rocznego dochodu do opodatkowania, dokonywanych z tytułu poczynionych darowizn. Możliwość taka wynikała zarówno z ustawy podatkowej, jak też z przepisów odrębnych ustaw, w tym zwłaszcza ustaw regulujących stosunek Państwa do poszczególnych Kościołów. Istnienie tych równoległych regulacji prawnych w zakresie ulg podatkowych z tytułu darowizn wywoływało w przeszłości problemy interpretacyjne i rozbieżności w orzecznictwie sądowym co do wzajemnych relacji. Dotyczyło to m.in. kwestii limitu odliczeń darowizn przeznaczanych na cele charytatywno-opiekuńcze. Wskazać bowiem należy, iż w stanie prawnym obowiązującym do końca 2003 r. ustawa podatkowa wśród wielu innych przewidzianych w niej darowizn (wyodrębnionych ze względu na przeznaczenie) uprawniających do dokonania odliczenia od dochodu, wymieniała również darowiznę na działalność charytatywno-opiekuńczą. Jednocześnie ustawy o stosunku państwa do poszczególnych kościołów przewidywały możliwość odliczenia darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. O ile jednak przepisy ustawy podatkowej przewidywały w tej mierze określone ograniczenia, to ustawy o stosunku państwa do kościołów ograniczeń takich nie zawierały. Wyrazem istnienia wspomnianych rozbieżności w orzecznictwie sądowym była, podjęta na wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwała całego składu Izby Finansowej z dnia 14 marca 2005 r., sygn. FPS 5/04 (ze zdaniem odrębnym ośmiu sędziów), w sentencji której stwierdzono, że w przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych darowizna taka, stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz.U. Nr 66, poz. 287, z późn. zm.), była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Od tego jednak czasu w uregulowaniach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie odliczania darowizn nastąpiło szereg zmian, a i problem, który zaistniał w rozpatrywanej sprawie jest innego rodzaju, niż ten, który był przedmiotem powyższej uchwały. W rozpatrywanej sprawie nie chodzi bowiem o limit odliczenia, a o sposób dokumentowania dokonanej darowizny tak, aby odliczenie to było możliwe. W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., czyli bezpośrednio poprzedzającym okres, którego dotyczy spór stron, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 26 ust. 1 pkt 9 przewidywała dwa rodzaje darowizn uprawniających do pomniejszenia podstawy obliczenia podatku zastrzegając przy tym, że łączna kwota odliczeń nie mogła przekroczyć w roku podatkowym kwoty stanowiącej 6 % dochodu. Były to: darowizny przekazywane na cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie, realizującym te cele (pkt 9 lit. a) oraz darowizny na cele kultu religijnego (pkt 9 lit. b). Jednocześnie z art. 26 ust. 7 wynikało, iż w przypadku darowizn pieniężnych, odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 9 stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W tym stanie prawnym wymogi dotyczące dokumentowania darowizn, określone w art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., rzeczywiście odnosiły się jedynie do darowizn, o których mowa w ust. 1 pkt 9 (co wynikało z literalnego brzmienia tego pierwszego przepisu), natomiast nie dotyczyły darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Powyższy stan prawny w zakresie dokumentowania darowizn uprawniających do odliczania od dochodu uległ jednak zmianie, poprzez dodanie z dniem 1 stycznia 2006 r. wspomnianego już wcześniej ust. 6d w art. 26 u.p.d.o.f. stanowiącego, że przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, sens i znaczenie powyższego przepisu rangi ustawowej są jasne i nie wywołują wątpliwości. Intencją ustawodawcy wyrażoną wprost w tym przepisie było rozciągnięcie wymogów dotyczących sposobu dokumentowania darowizn pieniężnych, odnoszących się dotychczas do darowizn, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., na darowizny odliczane na podstawie odrębnych ustaw. Konstatacji tej nie zmienia użycie w treści dodanego przepisu słowa "odpowiednio", jako że wymogi określone w art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. odnoszą się wprost jedynie do odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Jednym z podstawowym założeń przyjmowanych przy interpretacji przepisów ustawowych jest racjonalność ustawodawcy. Racjonalny ustawodawca nie tworzy przepisów wzajemnie ze sobą sprzecznych i nie ustanawia uregulowań zbędnych, a więc takich, które w żadnej sytuacji nie mogą znaleźć zastosowania. Powoływane przez skarżącą reguły interpretacji przepisów prawnych, a mianowicie "lex specialis derogat legi generali" i "lex posteriori generali non derogat legi priori speciali" są regułami rozumowania prawniczego pozwalającymi na usuwanie kolizji (sprzeczności) pomiędzy normami prawnymi. Reguły te należy jednak stosować nie w pierwszej kolejności, ale dopiero w ostateczności, gdy żaden inny sposób interpretacji nie pozwala na przyjęcie, iż wchodzące w rachubę normy prawne mogą ze sobą współistnieć. Należy przy tym odróżnić odmienne (sprzeczne) uregulowanie w dwóch ustawach tej samej kwestii, od takiego uregulowania określonej kwestii, że składają się na nie przepisy dwóch różnych ustaw. Tylko w pierwszym przypadku konieczne będzie badanie istnienia relacji przepis ogólny – przepis szczególny. Zdaniem Sądu, nie ma wystarczających przesłanek, aby twierdzić, że między normami prawnymi zawartymi w art. 26 ust. 7 w związku z ust. 6d u.p.d.o.f. i art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego zachodzi sprzeczność, czyniąca koniecznym derogowanie jednej z nich przy zastosowaniu przytoczonych wyżej reguł interpretacyjnych. Sąd podziela w tej mierze stanowisko organu odwoławczego, że znowelizowane przepisy ustawy podatkowej ustanawiają dodatkową przesłankę formalną warunkującą możliwość skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania kwot darowizn przeznaczanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Przesłanką tą jest dokonanie przez darczyńcę wpłaty kwoty pieniężnej stanowiącej darowiznę na rachunek bankowy obdarowanego. Możliwa jest zatem interpretacja, iż relacja zachodząca między powyższymi normami prawnymi nie polega na sprzeczności i konieczności derogowania którejś z nich, lecz na uzupełnieniu jednej przez drugą. Wprawdzie ustanowione w ten sposób wymogi dokumentacyjne warunkujące prawo do skorzystania z odliczenia są w stosunku do darowizn przeznaczanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą większe niż wymogi odnoszące się do darowizn uprawniających do odliczenia na podstawie przepisów u.p.d.o.f, ale daje się to uzasadnić tym, że w przypadku tych pierwszych, nie ma ograniczeń co do wysokości podlegającej odliczeniu kwoty darowizny. Z powyższej ustawy oraz z ustaw o stosunku państwa do poszczególnych kościołów wynika, że kościoły i ich osoby prawne mogą prowadzić różnoraką działalność. Zakres tej działalności w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego ujęty został w ośmiu rozdziałach działu II, zatytułowanego "działalność Kościoła" i obejmuje m.in.: kult publiczny, katechezę i szkolnictwo, działalność charytatywno-opiekuńczą, budownictwo sakralne i kościelne, kulturę oraz środki masowego przekazywania. Realizując wskazane w ustawie zadania i cele Kościół i jego osoby prawne mogą finansować je m.in. z otrzymywanych darowizn. Tylko jednak w stosunku do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą powyższa ustawa (podobnie jak inne ustawy dotyczące relacji państwo - kościół) przewiduje możliwość odliczania tych darowizn od dochodu darczyńcy. Stanowi o tym zdanie pierwsze art. 55 ust. 7. Do innych darowizn znajdują zastosowanie ogólne przepisy prawa podatkowego, co wynika z cytowanego już wcześniej zdania drugiego powyższego przepisu. Przepisy ustawy podatkowej mogą więc przewidywać, bądź nie, również określone preferencje podatkowe dla darowizn przeznaczanych na inne cele realizowane przez Kościół i jego osoby prawne. Zakres tych preferencji może podlegać zmianom. Z brzmienia zdania drugiego w art. 55 ust. 7 nie można jednak wyciągnąć wniosku poprzez proste zastosowanie rozumowania a contrario, iż w stosunku do darowizn przeznaczanych na cele kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej wykluczone jest w jakimkolwiek zakresie zastosowanie przepisów zawartych w ustawie podatkowej, w szczególności odnoszących się wprost do odliczeń z tytułu darowizn przewidzianych w innych ustawach i nie podważających istoty tych ulg oraz ich zakresu. Przykładowo można tu wskazać, iż na mocy tej samej ustawy, którą wprowadzono sporny ust. 6d w art. 26 u.p.d.o.f, zmieniono także treść ust. 6b tego artykułu. Zmiana polega na wskazaniu, iż podatnicy dokonujący odliczeń na podstawie odrębnych ustaw, objęci są obowiązkiem wykazania w zeznaniu rocznym kwoty przekazanej darowizny, kwoty dokonanego odliczenia oraz danych pozwalających na identyfikację obdarowanego, w szczególności jego nazwy i adresu. Zaznaczyć należy, że chociaż doregulowanie w u.p.d.o.f. instytucji odliczeń podatkowych wynikających z innych ustaw - bez zmiany wprost tych ustaw - nie jest właściwe z punktu widzenia zasad techniki legislacyjnej, to jednak nie można uznać, że przepisy te nie wywołują żadnych skutków prawnych. W ocenie Sądu błędne jest ponadto przekonanie skarżącej, że art. 26 ust. 7 w zw. z ust. 6d u.p.d.o.f. ma charakter lex generali w stosunku do art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. O tym czy dana norma ma charakter ogólny, czy szczególny decyduje bowiem jej treść, a nie umiejscowienie w konkretnym akcie prawnym. Przepis art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. nakazujący stosować odpowiednio wymogi przewidziane w art. 26 ust. 7 tej ustawy dotyczy darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Zauważyć trzeba, iż w stanie prawnym obowiązującym w chwili wprowadzenia tego przepisu nie było, poza tzw. "ustawami kościelnymi", żadnych innych odrębnych ustaw, które przewidywałyby możliwość odliczenia darowizn od podstawy opodatkowania. Faktycznie regulacja ta dotyczy zatem wyłącznie instytucji odliczeń na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. W takim przypadku między normami zawartymi w ustawach o stosunku państwa do kościołów i u.p.d.o.f. dotyczącymi odliczeń darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą nie zachodzi relacja ogólny – szczególny, a co za tym idzie zasada lex posteriori generali non derogat legi priori speciali nie znajduje zastosowania. Oba omawiane przepisy tworzą łącznie kompletną regulację w zakresie dokumentowania darowizn w sposób umożliwiający odliczenie ich kwot od dochodu. Analizując dalej kwestię możliwości wprowadzenia obowiązku spełnienia określonych wymogów odnoszących się do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw, wskazać trzeba, że art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego umiejscowiony został w dziale III tej ustawy zatytułowanym "sprawy majątkowe kościelnych osób prawnych". Choć więc przepis ten przewiduje dla darczyńcy bezpośrednie konsekwencje prawne w postaci wyłączenia z podstawy opodatkowania przekazanej przez niego kwoty darowizny, to jednak jego istotę należy odnieść do sytuacji majątkowej obdarowanej kościelnej osoby prawnej. Wprowadzenie preferencji podatkowych dla darczyńców sprawia, iż w ten sposób stymuluje się ich skłonność do przeznaczania darowizn na preferowany przez ustawodawcę cel, czyli w tym przypadku kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zapewniając w ten sposób kościelnym osobom prawnym jedno z istotnych źródeł finansowania tej sfery ich działalności. Wspomniane wcześniej jako budzące w przeszłości spory interpretacyjne - ustanowione w drodze rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej - ograniczenie limitu odliczeń u darczyńców przekazujących darowizny na powyższy cel, mogło w powyższym kontekście oddziaływać na pozycję majątkową kościelnych osób prawnych, przez zmniejszenie środków finansowych otrzymywanych przez nie w postaci darowizn, będące konsekwencją ograniczenia preferencyjnego traktowania darczyńców i z tego powodu budzić zastrzeżenia. Jednakże problem ten nie występuje jako skutek ww. nowelizacji przepisów u.p.d.o.f. Wymóg potwierdzenia dokonania darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego w żaden sposób nie wpływa bowiem na zakres przewidzianych w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego preferencji podatkowych dla darczyńców i tym samym również na zakres otrzymywanego w ten sposób wsparcia przez kościelne osoby prawne. Zmiany, jakie na przestrzeni kilkunastu lat, czyli od wejścia w życie powyższej ustawy do 2006 r., nastąpiły w regulacjach prawnych i praktyce obrotu finansowego sprawiają, iż wymóg wpłaty darowizny pieniężnej na rachunek obdarowanego nie jest wymogiem, który mógłby powodować dla darczyńców jakiekolwiek problemy natury praktycznej. Można powiedzieć, iż jest wręcz odwrotnie, a wprowadzone rozwiązanie prawne sprzyja zapewnieniu bezpieczeństwa przy przekazywaniu niejednokrotnie znacznych środków finansowych. W zakresie uregulowań prawnych dotyczących darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą kolejne ustawy o stosunku państwa do kościołów wzorowane były dokładnie na pierwszej z nich, czyli ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego i zawierają w tej mierze, w zasadzie jednobrzmiące zapisy. Tylko tytułem przykładu można tu podać (w kolejności ich uchwalania): ustawę z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz.U. Nr 66, poz. 287 z późn. zm.) – art. 40 ust. 7, ustawę z dnia 13 maja 1994r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Augsburskiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 73, poz. 323 z późn. zm.) – art. 34 ust. 2, ustawę z dnia 13 maja 1994r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Reformowanego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 73, poz. 324 z późn. zm.) - art. 19 ust. 2, ustawę z dnia 30 czerwca 1995r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Metodystycznego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 97, poz. 479 z późn. zm.) – art. 29 ust. 5, ustawę z dnia 30 czerwca 2005r. o stosunku Państwa do Kościoła Chrześcijan Baptystów w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 97, poz. 480 z późn. zm.) – art. 33 ust. 5, itd. Jedyną różnicą, bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, było to, iż dwie pierwsze z ww. ustaw, tj. ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz ustawa o stosunku Państwa do Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego zawierały odniesienie do podatku wyrównawczego oraz w przeciwieństwie do pozostałych ustaw nie zawierały ograniczenia, iż darowizny mogły pochodzić tylko od osób fizycznych. Przyjęcie postulowanego przez skarżącą stanowiska, że wynikający z art. 26 ust. 7 w związku z ust. 6d u.p.d.o.f. wymóg dokonania darowizny pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego, nie ma zastosowania do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, skutkowałoby koniecznością przyjęcia, iż nie znajduje on również odniesienia do darowizn na tego rodzaju działalność, przewidzianych we wszystkich innych ustawach dotyczących stosunków Państwo-Kościół, zawierających analogiczne unormowania. Oznaczałoby to, że w u.p.d.o.f. wprowadzona została zbędna norma prawna, która nie może znaleźć żadnego zastosowania. Nie daje się to pogodzić ze wspominanym już wcześniej – podkreślanym także przez skarżącą – założeniem racjonalnego działania ustawodawcy. Biorąc pod uwagę występującą na przestrzeni ostatnich lat tendencję do usuwania ulg podatkowych z przepisów odrębnych ustaw poprzez ich całkowitą eliminację lub włączenie do ustaw podatkowych, nie sposób też przyjąć, aby norma ta, tj. art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. nie obejmowała ulg aktualnie istniejących, a wprowadzona została na przyszłość, na wypadek pojawienia się regulacji przewidującej w odrębnej ustawie odliczenie darowizny od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takie samo stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1712/07 oraz z dnia 12 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 359/08. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski, Sąd uznał, iż organy podatkowe, opierając się na przepisach rangi ustawowej, prawidłowo przyjęły, że w roku podatkowym 2006 warunkiem dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, było udokumentowanie ich wysokości dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Skoro więc skarżąca w toku postępowania podatkowego takich dowodów nie przedłożyła, organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. zasadnie odmówiły uwzględnienia wykazanej przez nią w zeznaniu rocznym kwoty odliczenia z powyższego tytułu. Stan faktyczny sprawy ustalony został w sposób prawidłowy i był on, jak słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Naczelnik Urzędu prawidłowo wskazał podstawę prawną decyzji, w uzasadnieniu przytaczając stosowne przepisy oraz wyjaśniając ich wpływ na rozstrzygnięcie. Powołany w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 534/2005 dotyczył stanu faktycznego zaistniałego przed wprowadzeniem do ustawy u.p.do.f. przepisu art. 26 ust. 6d, i zawarta w uzasadnieniu tego wyroku argumentacja nie mogła mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy wskazał, że w niniejszej sprawie w zakresie stanu faktycznego objętego toczącym się postępowaniem podatkowym Minister Finansów nie mógł wydać indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie. Sąd nie stwierdził, aby w sprawie niniejszej doszło do naruszenia prawa powodującego konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji w obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).