I SA/Wr 95/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2008 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą spółce "A" sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Jak wynikało z akt sprawy skarżąca prowadziła działalność gospodarczą zarówno na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej jak i poza nią, co uzasadniało odrębne rozliczenie przychodów i kosztów z tych źródeł. W toku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy zakwestionował ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków określanych jako "opłaty grupowe" oraz "opłaty na dywizję" uznając, że nie były one związane z przychodami spółki, a wypłacane były na podstawie wyliczeń statystyczny za gotowość do wykonania czynności przez tzw. dywizje i grupę na rzecz wszystkich podmiotów grupy "A". Ustalono, że opłaty grupowe ponoszone były na rzecz spółki francuskiej "A" (dalej [...]) na podstawie umowy z dnia [...] i zgodnie z jej treścią obejmowały wynagrodzenie za usługi: zarządzania ogólnego, komunikacji, marketingu, kontrolowania księgowości i podatków, finansów, ustawodawstwa, ubezpieczenia i nieruchomości, systemów zarządzania[...], zasobów ludzkich. Umowa określała także sposób ustalenia podstawy naliczania opłat za usługi odwołując się, w zależności od charakteru wykonywanych czynności, do parametrów dochodu zewnętrznego, wartości przemysłowej dodanej lub ilości personelu. W toku postępowania skarżąca wyjaśniła, że była obciążana opłatami za grupę oraz dla dywizji na podstawie faktur wystawionych przez "B" (dalej [...]), a wiec podmiot zajmujący się zarządzaniem dywizją skupiającą spółki wytwarzające pakiety akustyczne w grupie "Moduły i Systemy" oraz świadczeniem wyspecjalizowanych usług z zakresu doradztwa technicznego i finansów dla spółek należących do dywizji, zatrudniała w tym celu wykwalifikowany personel. W ramach tej współpracy [...] świadczyła na rzecz skarżącej usługi zarządzania na szczeblu dywizji, wsparcie w zakresie finansów spółki związanych z działalnością w strukturach dywizji, usługi zarządzania jakością i doradztwa technicznego, wsparcie w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi. W piśmie z dnia z dnia [...] r. skarżąca złożyła wyjaśnienia dotyczące opłat grupowych, przedstawiając jednocześnie specyfikację niektórych czynności, załączając do pisma dowody potwierdzające, jej zdaniem, ich wykonanie, były to: lista kontrahentów dla których grupa wynegocjowała ceny wg asortymentów; projekt budżetu spółki na I półrocze 2006 r. wraz z korespondencją elektroniczną z "A"; jako dowód realizacji czynności w ramach usług finansowych przedłożono odpis z KRS o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki; w zakresie usług prawnych, ubezpieczenia, nieruchomości przedłożono korespondencję prezesa spółki z pracownikiem firmy "C" dotyczącą prowadzonego procesu cywilnego; jako dowód wykonania usług zarządzania informatycznego przedłożono elektroniczną korespondencję dot. informacji o programie [...], zaproszenie na szkolenie z systemu [...] oraz informację dotyczącą wykasowania starych adresów [...] komputera; na dowód świadczenia usług dot. spraw personalnych przedstawiono korespondencję elektroniczną, na dowód pomocy w zakupach - wykaz materiałów dla projektu[...], listę cen elementów sporządzanych przez firmę z [...]], listy dotyczące pakowania towarów oraz listę dostawców w latach 2003 – 2005. Końcowo skarżąca wskazała, że przedstawiony katalog czynności realizowanych w ramach spornych umów nie jest zamknięty. Do pisma załączono także zasady rozliczeń grupowych i opłat pod nazwą "[...]" oraz opłat na dywizję. Z treści pierwszego z dokumentów tych wynikało, że "A" jako organizacja posiada pewne prawa pozwalające spełniać niektóre funkcje wobec członków grupy (działy kalkulacji kosztów). Obecnie grupa posiada 6 takich działów, pewne funkcje całkowicie lub częściowo sprawowane są przez osoby ulokowane w działach kalkulacji kosztów. Rezultatem takiej organizacji, zdaniem spółki, jest to, że każda firma w grupie jest fakturowana przez "D" oraz jedną z ww. firm, w zależności od prowadzonej działalności w danej firmie. Przedstawione opracowanie dotyczy wyłącznie honorariów grupy, tj. fakturowanych przez "D", która zdecydowała się na umowę dzieląca koszty, które są przydzielane firmom za pomocą różnych kluczy dostępu (dochody zewnętrzne, wartości dodane czy ilość personelu). W zakresie opłat na dywizje skarżąca przedłożyła jedynie umowę zawartą w dniu [...] r. z firmą "B" nie okazując szczegółowego rozliczenia wartości usług. Zgodnie z zapisami ww. umowy "B". zobowiązała się do zapewnienia ciągłej pomocy i wsparcia w zakresie marketingu, zarządzania, jakości, zakupów, w sprawach technicznych, reklamowych, administracyjnych, finansowych, prawnych i innych związanych z prowadzoną działalnością. Umowa określała także warunki ustalania wynagrodzenia, które przewidywało zwrot kosztów oraz procentową stawkę wartości dodanej wypracowanej przez spółkę. W oparciu o przedstawione materiały organ podatkowy ustalił, że każda z firm płaci grupie "A" kwartalne raty, wyliczone na podstawie kosztów budżetu oraz przewidywanych wartości dodanych dla danego przemysłu oraz dochodów zewnętrznych firmy i kosztów personelu. O ostatecznych ustaleniach na każdy następny rok firmy są zawiadamiane przez "A" na początku każdego roku, co dowodzi, że przy rozliczeniu opłat zastosowana jest średnia metoda alokacji, przyjmująca za podstawę ww. wartości. Wobec takiego sposobu rozliczenia wielokrotnie zwracano się do spółki o wyjaśnienie jakie faktycznie usługi zostały wykonane w ramach obu przedstawionych umów. Skarżąca nie przedstawiła jednoznacznej odpowiedzi, wskazując jedynie na ogólne zasady działania spółki, jako dowód wykonania usług przedłożyła korespondencję elektroniczną w języku angielskim dot. bieżącej działalności spółki, biuletyny i broszury informacyjne o ogólnej działalności holdingu przygotowane głównie przez zespół redakcyjny "D". Ponadto z rachunków wystawionych przez "B", a ujętych w ciężar kosztów przez skarżącą wynikało, że dotyczą one w rzeczywistości opłat dla dywizji G. Przedłożone dowody i wyjaśnienia, zdaniem organów podatkowych nie stanowiły wiarygodnego potwierdzenia wykonania ww. usług, co dawało podstawę do ich pominięcia w kosztach uzyskania przychodów. Uzasadniając swój pogląd, organ podatkowy powołał się na 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie kwestionując kosztowego charakteru wydatków na zakup usług zarządzania czy strategii firmy wskazał, że obowiązkiem podatnika jest wykazanie ich wykonania oraz związku z przychodem, tego zaś skarżąca nie uczyniła. Kwestionowane wydatki w istocie stanowią opłatę spółki za przynależność oraz jej funkcjonowanie w grupie, ustalane są w oderwaniu od stanu faktycznego, w oparciu o dane statystyczne i założenia w ramach planu budżetowego grupy, tym samym nie znajdują odzwierciedlenia w faktycznie wykonanych czynnościach, a ich wysokość była kalkulowana jako koszt funkcjonowania spółek je świadczących. Ponadto zebrany materiał dowodowy ujawnił, że w 2004 r. skarżąca korzystała także z usług doradczych, prawniczych, szkoleniowych, informatycznych świadczonych przez podmioty trzecie jak również zatrudniała wykwalifikowaną kadrę księgową i zarządzającą. Przywołano także przepis art. 9 a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzając, że w zakresie transakcji dot. usług o charakterze administracyjnym oraz niematerialnym francuski system podatkowy został uznany za szkodliwy, co wobec przekroczenia wskazanych w ustawie obrotów z tytułu transakcji ze spółkami francuskimi obligowało skarżącą do prowadzenia specjalnej dokumentacji. Na wezwanie kontrolujących spółka sporządziła i przedłożyła taki dokument, który organ podatkowy ocenił jako ogólne opracowanie nieuwzgledniające ustawowo wymaganych elementów. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, podzielając dokonaną w niej ocenę. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenia przepisów art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, że sporne usługi nie miały miejsca, co skutkowało wyłączeniem ich z kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu zarzuciła pominięcie przez organy podatkowe specyfiki prowadzonej przez spółkę działalności oraz zasad funkcjonowania grupy "A", w ramach której funkcjonują spółki zajmujące się produkcją oraz podmioty ją organizujące (spółki kosztowe). Ponieważ przychody ze sprzedaży są generowane w spółkach produkcyjnych, koniecznym jest rozliczenie kosztów poniesionych przez spółki kosztowe, dzięki którym sprzedaż ta jest możliwa. Rozliczenie tych kosztów może przebiegać w różny sposób, np. poprzez zakup i sprzedaż towarów pomiędzy ww. spółkami lub też wg zasad przyjętych przez grupę, co wydawało się rozwiązaniem najprostszym. Istotnym jest również, że dziedzina produkcji prowadzonej przez skarżącą, dostępna dla wąskiego grona odbiorców, co znacznie ogranicza rynek zbytu. Okoliczności te uzasadniają ponoszenie spornych wydatków, ich związek z przychodem a w konsekwencji zaliczenie ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Tych wyjaśnień organy podatkowe nie uwzględniły, co oznacza, że albo sprzedaż skarżącej może obywać się bez marketingu i innych czynności objętych umowami albo że ww. czynności są realizowane przez spółkę. Pierwsze z tych założeń pozostaje w sprzeczności z podstawową wiedzą i doświadczeniem życiowym, przyjęcie zaś drugiej wersji wymaga wskazania kto konkretnie w spółce czynności takie wykonywał, czego organ nie przeprowadził zaś sugestie, że spółka zawarła umowy z podmiotami trzecimi na zakup usług marketingowych nie zostały poparte żadnymi dowodami. Dokonując oceny materiału dowodowego organy podatkowe pominęły realia gospodarcze, z uzasadnienia decyzji oraz jej skutków wynika, że produkty sprzedawały się same, nie odniesiono się do struktury działania holdingu i zadań spółek francuskich. Nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym twierdzenie, że zatrudniona w spółce kadra księgowa i zarządzająca zajmowała się procesem sprzedaży. Za niezrozumiałe uważa także strona wskazywanie przez organy podatkowe przykładowych dowodów jakie mogłyby potwierdzać wykonanie ww. usług, bowiem specyfika działania spółek kosztowych była zupełnie inna, przeprowadzone analizy służyły im w znalezieniu rynku zbytu dla spółki, a nie przekazywaniu materiałów w celu wyszukania takiego rynku, bez usług spółek kosztowych działalność skarżącej byłaby niemożliwa. Odnosząc się do poglądu organów podatkowych negującego zastosowanie w sprawie § 17 ust. 1 rozporządzenia Miniasta Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen transakcyjnych dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833 ze zm.), na który wskazano w odwołaniu, spółka wyjaśniła, że zabieg ten miał na celu wykazanie, że prawo polskie respektuje dopuszczalność partycypowania w kosztach innego podmiotu. Teza o braku podstaw odwoływania się do specyfiki działania holdingu i pozycji skarżącej w tej grupie oparta jest na "widzimisię" organu podatkowego, gdyż nie została uzasadniona, wymogu tego nie spełnia zawarty w decyzji pogląd nawiązujący do zasad ustalenia wynagrodzenia, które rzekomo nie odzwierciedla wartości rzeczywiście świadczonych usług, gdyż zostało ono skalkulowane na wysokości ponoszonych kosztów. Istotnie skarżąca nie jest w stanie przedstawić "papierowych" dowodów świadczenia usług i wskazania jaki konkretnie pracownik brał udział w negocjacjach i jakie ilości działań podejmowano w tym kierunku, co nie oznacza, że działania takie nie miały miejsca i nie da się ich udowodnić, dowodem jest sama sprzedaż towarów, podobnie jest z kosztami pracy pracowników zatrudnionych na hali, bezsprzecznie wpływają one na przychód ze sprzedaży wyprodukowanych towarów. Wbrew twierdzeniom zawartym w decyzji spółka nie nabywał żadnych usług marketingowych od osób trzecich, a w każdym razie nie dowodzi tego załącznik nr 5 do protokołu. Skarżąc nie kwestionuje, że jest odrębnym i samodzielnym podmiotem, z tym, że część usług wykonuje dla niej inny podmiot w zamian za co ona uiszcza należne wynagrodzenie. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowa argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej p.p.s.a.). Oceniając objęty skargą akt w granicach tak wyznaczonych kompetencji stwierdzić należy, że nie narusza on prawa. Z tych względów, w stanie faktycznym sprawy nie istniały – w ocenie Sądu – przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, o co wnosiła skarżąca. Istota sporu prowadza właściwe do jednej kwestii, mianowicie zasadności wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez skarżącą na rzecz jej kontrahentów zagranicznych – dwóch spółek francuskich "A" ([...]) oraz "B" ([...]), które wraz ze skarżącą funkcjonowały w strukturze holdingu. Ważąc racje obu stron sporu, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, Sąd przychyla się do stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, a twierdzącego, że skarżąca spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających nabycie w 2004 r. usług, których wartość zaliczyła uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zgodzić należy się z poglądem organów podatkowych, że wyłączną podstawą oceny zaistniałego stanu faktycznego są przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm. - zwana dalej u.p.d.o.p.), w szczególności zaś art. 15 ust. 1 ww. regulacji. Przepisy tejże ustawy nie przewidują bowiem żadnych uproszczonych metod rozliczania i dokumentowania czynności zaistniałych pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład holdingu, w którym uczestniczą podmioty zagraniczne, co więcej funkcjonowanie skarżącej w strukturze holdingu i korzystanie przez nią z usług niematerialnych świadczonych przez inne spółki tej formacji, a mające siedzibę we Francji są przez polskiego ustawodawcę traktowane w sposób szczególny, przy czym wbrew tezom skargi i odwołania przytoczone okoliczności nakładają na skarżącą dodatkowe obowiązki związane z dokumentowaniem ww. usług. Ustawodawca krajowy dostrzegł zjawisko polegające na koncentracji i współpracy kilku powiązanych kapitałowo podmiotów, które w celu dynamizacji czy uproszczenia produkcji zrzeszyły się i podjęły współpracę tworząc tzw. holding, zezwalając na szczególne – odmienne od zasad ogólnych – rozliczenia podatkowe pomiędzy spółkami wchodzącymi w jego skład. Odpowiednie w tym zakresie regulacje w zakresie podatku dochodowego zostały wprowadzone od 1996 r. poprzez możliwość utworzenia tzw. podatkowej grupy kapitałowej, regulacje te, niosące dla ich adresatów wiele pozytywnych cech opodatkowania, wymagają jednak obok podjęcia określonych kroków prawnych w celu uzyskania formalnego statusu podatnika także spełnienia określonych warunków, w tym istotnego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy elementu - posiadania przez wszystkie spółki tworzące podatkowa grupę kapitałową siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po spełnieniu ustawowych wymogów podmioty współtworzące podatkową grupę kapitałową rozliczają się jako jeden podatnik opodatkowując dochód, który stanowi różnica pomiędzy sumą dochodów i strat poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy. Ten stan prawny, z uwzględnieniem opisanego powyżej warunku obowiązywał także w 2004 r. tj. okresie poddanym kontroli organów podatkowych. Z treści obowiązujących wówczas przepisów u.p.d.o.p. wynikało zatem, że możliwość utworzenia podatkowej grupy kapitałowej było wyłączone dla holdingów, współtworzonych przez podmioty mające siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe rozwiązanie może być przedmiotem krytyki, zwłaszcza, że w innych państwach Wspólnoty zakaz taki nie istnieje, niemniej jednak do czasu zmiany obowiązujących w tym względzie przepisów musi być respektowany. A oznacza to, że podmioty zrzeszone w ramach takiego holdingu opodatkowane są na zasadach ogólnych, a co więcej z uwagi na istnienie pomiędzy nimi powiązań kapitałowych obarczone są, co zasygnalizowano na wstępie, szczególnymi obowiązkami w zakresie dokumentowania realizowanych pomiędzy nimi czynności. W rozpoznawanej spawie, wymogi w tym zakresie stwarza fakt, że podmiot będący usługodawcą, w zakresie świadczonych usług, został zaliczony przez prawo krajowe do podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Stanowi o tym przepis § 2 ust. 1 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2000 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwa konkurencję podatkową (Dz.U. Nr 115, poz. 1203), zgodnie z którym w zakresie transakcji dotyczących usług o charakterze administracyjnym oraz innych świadczeń o charakterze niematerialnym szkodliwa konkurencja podatkowa jest stosowana w systemie podatkowym Republiki Francuskiej. Wiąże się to z obowiązkiem sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji zawieranej z ww. podmiotami (art. 9a u.p.d.o.p.). I wreszcie kolejną okolicznością, która winna zrodzić po stronie skarżącej obowiązek gromadzenia dowodów wykonania opisanych na wstępie usług jest ich charakter. Analiza zapisów spornych umów dowodzi, że ich przedmiotem są czynności o charakterze niematerialnym, te zaś, jak wykazuje dotychczasowa praktyka orzecznicza wymagają od podatnika wskazania na konkretne dowody ich wykonania. Zgodnie ze stanowiskiem wypowiedzianym w dniu 7.12.2007 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt sygn. akt II FSK 870 i 871/07 (niepubl.) przy usługach niematerialnych to podatnik musi wykazać, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. (podobnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20.06.2008 r. sygn. akt I SA/Wr 989/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20.06.2008 r. I SA/Bk 149/08 Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Kumulacja wszystkich tych okoliczności, sprawia, że skarżąca jako podmiot, który wlicza w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość usług takich jak te istniejące w rozpoznawanej sprawie musi wykazać istnienie realnych dowodów potwierdzających ich wykonanie, czego w rozpoznawanej sprawie zabrakło. Istotne jest również o czym już wspomniano, że ciężar wskazania takich dowodów, podobnie jak wykazania związku pomiędzy wydatkiem a przychodem obarcza podatnika, co wbrew zarzutom skargi nie przeczy treści art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwana dalej O.p.). Niewątpliwe powołana norma nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co znajduje rozwinięcie w dalszych normach ww. ustawy regulujących postępowanie dowodowe. Niemniej jednak specyfika świadczonych usług ich niematerialny charakter polegający z reguły na przekazaniu określonej wiedzy czy wiadomości, utrudnia a niejednokrotnie czyni niemożliwym poszukiwanie dowodów ich wykonania bez udziału strony. Podobnie rzecz się ma z wykazaniem związku pomiędzy świadczeniem usług a osiągniętym przychodem, gdyż związek ten nie zawsze ma charakter bezpośredni i nie zawsze natychmiast skutkuje osiągniętym przychodem, w takiej sytuacji możliwości dowodowe organów podatkowych są ograniczone, konieczna jest wiedza wskazująca na zamysł i strategię podmiotu - nabywcy usługi niematerialnej, której związek z przychodem może nie być na pierwszy rzut oka widoczny i jasny. Podzielić zatem należy pogląd, w świetle którego obowiązek dowodzenia ww. okoliczności będzie obciążał podatnika – nabywcę ww. usług. Pogląd ten nie jest odosobniony i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, obok powołanych już wyżej orzeczeń można wskazać jeszcze na inne tezy orzeczeń sądowych, co świadczy o utrwalonej już linii orzeczniczej: "obowiązkiem organu administracji jest zebrać i rozpatrzyć istniejące dowody, w tym przedłożone przez stronę w toku postępowania, pozostające w związku z faktami prawotwórczymi istotnymi w sprawie. Nie jest zaś rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów (np. umów), o istnieniu których wobec składanych przez stronę wyjaśnień przypuszczać nie może. Podatnik, który dokonuje rozliczenia podatku i kwalifikuje określone wydatki, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów dokonał ich kwalifikacji i w razie sporu winien przedłożyć je organowi podatkowemu, który dokonuje ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów". (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 29.05.1998 r. sygn. akt I SA/Lu 571/09; LEX nr 34715). "To na stronie wywodzącej skutki prawne, a więc podatniku, ciąży obowiązek wykazania, że wydatek przyczynił się do zwiększenia przychodu albo co najmniej mógł się przyczynić. Skoro zatem podatnik nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika, to niespełniona została przesłanka zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12.01.2005 r. sygn. akt I SA/Gl 31/04; Biul.Skarb. 2005/4/25)". Charakter omawianych usług, sprawia także, (choć stanowczego podkreślenia wymaga, że zarzut taki nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy), że daje on szerokie pole do nadużyć ze strony nieuczciwych podmiotów zmierzających do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, przy czym, jak dowodzi praktyka zjawisku temu sprzyja także istnienie pomiędzy stronami transakcji wszelkiego rodzaju powiązań, co z punktu widzenia doświadczenia życiowego ułatwia niewątpliwie ich przeprowadzenie. Stąd wypowiadana wielokrotnie przez orzecznictwo sądów administracyjnych teza, że odniesienie w ciężar kosztów uzyskania konkretnego wydatku poza jego poniesieniem, wykazaniem istnienia związku przyczynowego z przychodem wymaga także należytego udokumentowania nie tylko samego wydatku ale i faktu zakupu danej usługi, co nabiera szczególnego znaczenia w odniesieniu do usług niematerialnych. Z szerokiego dorobku piśmiennictwa i judykatury wynika, że sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych, koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi. (por. M. Skwieciński "Usługi niematerialne jako koszt uzyskania przychodu" w Doradcy Podatnika Nr 22 z 2005 r. str. 9; R. Sadowski "Dokumentacja usług nabywanych w ramach umów o podziale kosztów" Monitor Podatkowy Nr 8 z 2002 r. str. 7). W jednej z tez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, chociaż działania marketingowe czy konsultingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, to zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się konkretnych zdarzeniach, choćby np. poprzez wskazanie rodzaju podjętych działań. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenie, że zostały poszerzone kontakty handlowe – nie są dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 26.11.2003 r. sygn. akt I SA/SZ 2487/2002). Podobnie w orzeczeniu z dnia 15.03.2006 r.: "to podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia ale i dokonania w celu uzyskania przychodów. Kosztami tego rodzaju mogą być co do zasady wydatki na reklamę publiczną, jednakże niezbędne jest posiadanie przez podatnika dowodów pozwalających na sprawdzenie, że rzeczywiście taka reklama miała miejsce, a jej treść mogła mieć wpływ na przychód z prowadzonej przez podatnika działalności. Podatnik stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości obowiązany jest posiadać dowody trwałe, umożliwiające sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych. Wręcz niepoważne jest w takim stanie rzeczy powoływanie się na informacje telefoniczne, osobiste klientów i własne spostrzeżenia skoro na podstawie takich dowodów nie można ustalić zakresu usługi, terminu jej wykonania, treści reklamy, rzetelności obliczenia należności." (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 306/05; LEX nr 205693). Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób uznać, że skarżąca uczyniła zadość postawionym jej przez ustawodawcę wymogom. Nie jest sporny jej status w strukturze holdingu jak również fakt zawarcia opisanych na wstępie umów, sporne są natomiast okoliczności związane z wykazaniem, a tym samym udokumentowaniem, faktu świadczenia przez spółki francuskie na rzecz skarżącej opisanych w fakturach i umowach czynności. Jak dowodzą akta sprawy organy podatkowe wielokrotnie zwracały się do skarżącej o przedstawienie materialnych dowodów wykonania spornych usług (pisma z dnia [...]. [...]),[...]r. ([...]),[...]r.([...]) [...]r. ([...]). W odpowiedzi spółka dostarczyła m.in. pismo z dnia [...]r., wraz z załącznikami, które jej zdaniem potwierdzają wykonanie usług. Jednakże, podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że dokumenty te w żaden sposób nie potwierdzają wykonania przez spółki francuskie w badanym okresie rozliczeniowym opisanych w umowach czynności. Nie sposób bowiem za takie przyjąć wydruków korespondencji elektronicznej, która – jak wynika z jej treści - pochodzi w całości z 2005 r., podobnie rzecz się ma z wypisem z KRS o podwyższeniu kapitału zakładowego, sam ów dokument nie dowodzi, że zrealizowana czynność jest zasługą pracowników spółek francuskich, podobnie jak sprawozdanie finansowe za I kwartał 2006 r. Dowodem realizacji usług doradczych - prawniczych (świadczonych w ramach spornych umów) nie jest także pismo stanowiące załącznik [...] przy wyjaśnieniach strony z dnia[...] gdyż datowane jest na dzień [...] również z innych dowodów nie wynika aby były one rezultatem działalności usługodawcy. Przedłożone dowody dotyczą bowiem innych lat, bądź nie wynika z nich istotna dla sprawy okoliczność – że były wytworem pracy usługodawcy. W świetle zaś poczynionych na wstępie uwag, a dotyczących zasad kwalifikowania określonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie do obrony wydaje się forsowany przez skarżącą pogląd, że dostatecznym dowodem na zakup przez nią spornych usług są osiągnięte wyniki finansowe, okoliczność ta, jakkolwiek bezsporna, nie wyjaśnia bowiem kto świadczył ww. usługi i w jakim zakresie były one zrealizowane w badanym okresie rozliczeniowym. Rację należy przyznać organom podatkowym, co pośrednio potwierdza także spółka, że wartość fakturowanych usług stanowiła w istocie swego rodzaju "refundację kosztów" tzw. spółek kosztowych (costs center), powołane jednakże na wstępie zasady i przepisy dotyczące opodatkowania osób prawnych możliwości takiej nie przewidują, co więcej sprzeciwiałoby się to treści umów zawartych pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami. Podejmując działalność gospodarczą w ramach holdingu skarżąca dokonała wyboru dogodniej dla niej formy współpracy z pozostałymi uczestnikami holdingu, wybór ten dotyczył także sposobu rozliczenia między ww. podmiotami, polegającego na zawarciu stosownych umów o świadczenie usług przez spółki kosztowe, przyjęcie tej formy rozliczeń winno jednak uwzględniać obowiązujące w tym względzie regulacje podatkowe, w tym także dotyczące dokumentowania świadczonych usług. Nie jest bowiem przez prawo krajowe dopuszczalne odnoszenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów ponoszenie wydatków pokrywających koszty funkcjonowania innego podmiotu gospodarczego, zwłaszcza jeśli są to podmioty o jakich mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Wbrew twierdzeniom skarżącej sytuacji takiej nie przewiduje powoływany przez nią przepis § 17 ust. 1 rozporządzenia Miniasta Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen transakcyjnych dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833 ze zm.), odnosi się on bowiem do zupełnie innych relacji, sytuacji uczestniczenia podatnika w kosztach wspólnie ponoszonych przez podmioty powiązane (podkreśl. Sądu), nie zaś możliwości odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kosztów funkcjonowania innego podmiotu. W tym miejscu warto przywołać orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który odniósł się do rozważanej kwestii stwierdzając, że w kontekście treści art. 15 ust. 1 zdanie 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm.), analiza cen transferowych wewnątrz grupy rodzi dwa zagadnienia, pozwalające ocenić czy dokonany wydatek pozostawał w racjonalnym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (źródłem przychodów), a w konsekwencji, czy mógł on zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Pierwsze dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy rzeczywiście miało miejsce faktyczne świadczenie usług wewnątrz grupy, czy też zapłata jest wynikiem decyzji wewnątrzgrupowej, nie mającej bezpośredniego kontekstu gospodarczego. (por. wyrok WSA w Gliwicach I SA/Ka 872/03 – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Jak wynika z poczynionych uwag, rozliczenie pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład struktury holdingu z udziałem podmiotu zagranicznego nie jest traktowane w sposób uprzywilejowany przez ustawodawcę krajowego i fakt ten być może wymaga zmiany. Decydując się jednak na prowadzenie takiej działalności podatnicy, dokonując wyboru metod i zasad współpracy winni fakt ten uwzględniać, dostosowując podejmowane działania do obowiązujących wymogów prawa (zanim ustawa nie stworzy dogodnych dla nich rozwiązań). Decydując się na opcję rozliczania usług niematerialnych w oparciu umowy o podziale kosztów konicznym jest, z wagi na omówioną powyżej specyfikę tych usług, zadbanie o niezbędną dokumentację – dowody materialne, które fakt ich realizacji potwierdzą. W spornej sprawie poza fakturami, umowami oraz powołaniem się na osiągane przychody skarżąca dowodów takich nie potrafiła wskazać, co po myśli art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uzasadniało wyłączenie poniesionych z tego tytułu wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Analizując zebrane w sprawie dowody oraz stanowiska stron, należy dojść do przekonania, że zabrakło po stronie skarżącej dowodów potwierdzających nabycie wskazywanych w umowie usług, a w konsekwencji ich związek z osiągniętym przychodem, adekwatne byłyby w tym przypadku wszelkiego rodzaju dowody potwierdzające uczestnictwo pracowników spółek francuskich w przywoływanych przez stronę negocjacjach cenowych, ich rezultaty w formie umów lub kontraktów i wszelkiego rodzaju dokumenty (notatki, protokoły umowy), z których będzie wynikało jakie czynności usługodawców realizowane są na rzecz spółki. Takich dowodów w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożono. Już po zamknięciu rozprawy skarżąca przy piśmie z dnia [...] przedłożyła dokument p.n. "[...]", nie mógł on jednak wpłynąć na wynik rozpoznawanej sprawy, bowiem zgodnie z powołanymi na wstępie przepisami Sąd ocenia legalność zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania, uchylenie zaś objętego skargą aktu może nastąpić w przypadkach określonych w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit a - c p.p.s.a.. Przedstawienie nowych dowodów na etapie postępowania sądowego mogłoby być oceniane jedynie z punktu widzenia przesłanki wymienionej w art. 145 § 1 pkt 1 lit b ww. ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Tak więc niezbędną przesłanką uchylenia objętej skargą decyzji jest stwierdzenie, iż naruszyła ona prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Analiza ustawowych przesłanek wznowienia postępowania podatkowego wskazuje, że nie wszystkie przypadki powodujące uruchomienie trybu nadzwyczajnego będą stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Istotne jest bowiem stwierdzenie, iż doszło do kwalifikowanego "naruszenia prawa". Zatem po stronie organu podatkowego musi zaistnieć działanie (zaniechanie), którym narusza on prawo, jeśli takiego działania (zaniechania) nie można przypisać organowi podatkowemu uchylenie decyzji jest niedopuszczalne. Teza ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie: "Jeżeli w chwili orzekania przez sąd jasne jest, że zaskarżona decyzja będzie musiała być uchylona w drodze wznowienia postępowania administracyjnego, ale podstawą wznowienia nie jest naruszenie prawa, lecz okoliczności, które zaszły po wydaniu decyzji, np. wymienione w art.145 § 1 pkt 8 k.p.a., to w takim wypadku Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest oddalić skargę, wobec niewyczerpania przesłanek z art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.).(por. wyrok NSA z dnia 6.01.1999 sygn. akt III SA 4728/97; OSP 2000/1/16). W rozpoznawanej sprawie działaniom organu podatkowego, w zakresie postępowania dowodowego nie można przypisać błędu, co wyklucza zastosowanie powołanego wyżej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit b p.p.s.a., przedłożone przez stronę dowody mogą natomiast stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej. Końcowo koniecznym jest odniesienie się jeszcze do zarzutu skargi wskazującego na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, poprzez zaniechanie wyjaśnienia spornej kwestii, korzystania przez skarżącą z usług innych podmiotów m.in. w zakresie księgowości i usług prawniczych. Niewątpliwym jest, że skarżąca takie wydatki w badanym okresie rozliczeniowym poniosła, nie oznacza to jednak, że ich zakres pokrywał się z usługami świadczonymi w ramach spornych umów, bowiem kwestii tej organy podatkowe nie wyjaśniły. Okoliczność ta nie może jednakże stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż organy podatkowe jako podstawę swojego rozstrzygnięcia wskazały brak dowodów potwierdzających realizację usług w oparciu o faktury wystawione przez spółki francuskie, co znalazło potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowy. Kwestia świadczenia usług przez podmioty spoza holdingu nie miała dla sprawy decydującego znaczenia, stąd uchybienia popełnione w tym zakresie pozostają bez wpływu na wynik sprawy. W świetle przedstawionych rozważań stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co na podstawie art. 151 p.p.s.a. uzasadnia oddalenie skargi.