I FSK 229/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 893/07 w sprawie ze skargi K. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz K. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 12 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Gd 893/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 lipca 2007 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Decyzją z dnia 24 kwietnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w sposób odmienny niż w złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7, gdyż określił kwotę różnicy podatku do rozliczenia w następnym okresie w wysokości 129.107 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.136 zł. Ponieważ powyższe rozstrzygnięcie miało wpływ na rozliczenie podatku za kolejny miesiąc, to drugą decyzją z dnia 7 maja 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił Spółce zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 r. w wysokości 47.288 zł (w miejsce wykazanego w deklaracji VAT-7 zobowiązania w wysokości 33.500 zł). W decyzji za listopad 2005 r. organ podatkowy mając na względzie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), nie uznał prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 31 października 2005 r. wystawionej przez firmę Usługi A. Z., gdyż podmiot ten w dacie wystawienia spornej faktury nie był zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, a tym samym był nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. 2.2. Po rozpatrzeniu obu odwołań decyzją z dnia 11 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. 2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w związku z art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) oraz w związku z art. 17-20 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (dalej: VI Dyrektywa); - art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy; - art. 2, art. 7, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP. 2.4. W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżoną decyzję uchylił, gdyż naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, jednak nie wszystkie zarzuty skargi były w ocenie Sądu zasadne. Według Sądu, istota sporu sprowadzała się do ustalenia czy organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 31 października 2005 r. Sąd wyraził pogląd, że treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS wskazuje wyraźnie na to, iż decydujące o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Nie można w związku z tym podzielić stanowiska organów podatkowych, że sam brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, publ Rejent 2007/1/178). Przepisy Dyrektyw nie uzależniają zatem prawa do odliczenia od tego czy kontrahent podatnika jest podmiotem zarejestrowanym (czynnym podatnikiem VAT). W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie do obrony był pogląd organów podatkowych, że można było pozbawić skarżącą Spółkę prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez firmę A Z., tylko z tej przyczyny, iż w chwili jej wystawienia nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Aprobowanie wyniku interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego niż wynikający z prawa wspólnotowego nie daje się bowiem pogodzić z celem VI Dyrektywy. Według Sądu, dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w rozpatrywanej sprawie, koniecznym było obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, iż z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Musi to wynikać zarówno z treści decyzji organów podatkowych jak i z zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, organy podatkowe poprzestały na ustaleniu, że w dniu 31 października 2005 r. A. Z. nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w związku z tym nie zbadały okoliczności towarzyszących wystawieniu spornej faktury VAT. Brak tego odniesienia w rozpatrywanej sprawie powoduje, że niemożliwa jest ocena legalności zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy koniecznym będzie pełne przedstawienie stanu faktycznego i ewentualnie wskazanie okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że skarżąca Spółka przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższy wniosek musi wynikać z okoliczności zawarcia transakcji. Takie fakty jak np. brak wypełniania obowiązków podatkowych przez wystawcę faktury, brak siedziby, okazjonalność transakcji, okoliczności jej zawarcia, sposób zapłaty, mogą doprowadzić do wniosku, że strona skarżąca powinna dochować wynikających z przepisów aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis ten, co prawda nie nakłada obowiązku każdorazowej weryfikacji kontrahenta pod kątem tego, czy był on uprawnionym do wystawienia faktury VAT jednak kreuje uprawnienie podatnika do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Przechodząc do oceny zarzutu niezgodności sankcji VAT z prawem wspólnotowym Sąd stwierdził, że nie jest on zasadny. Sąd uznał, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym, co do zasady możliwe jest orzekanie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w odniesieniu do podatników niebędących osobami fizycznymi, w tym wobec osób prawnych, jeżeli spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 109 ust. 4, 5 lub 6 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.); art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 u.p.p.s.a., art. 122 i art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), poprzez wydanie wyroku w oparciu o błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz błędną jego ocenę przez przyjęcie, że koniecznym jest zbadanie przez organ podatkowy, czy z obiektywnych okoliczności wynika, iż podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo), a tym samym przyjmując, iż organy podatkowe w sposób niewystarczający zebrały materiał dowodowy, aby odmówić podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o czym świadczyć ma, w ocenie sądu, nie odniesienie się do powyższych kwestii w uzasadnieniu decyzji przy stosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a., gdyż z uwagi na naruszenie przez Sąd prawa materialnego. tj. art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z jej art. 109 ust. 5 i ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 7 Konstytucji RP, a także art. 17 ust. 2 (a) i 6, art. 18 ust. 1 lit.a) i c), art. 22 ust. 3 i 8 VI Dyrektywy poprzez błędną ich wykładnię, brak było podstawy prawnej do uchylenia decyzji organu podatkowego drugiej instancji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i 2 u.p.p.s.a, oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 184 Konstytucji RP; - art. 151 u.p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi. 2) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj.: - art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 96 ust. 13 i art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 1, ust. 2 a), ust. 6, art. 18 ust. 1 lit. a) i c), art. 22 ust. 3 i 8 VI Dyrektywy poprzez dokonanie wykładni ww. przepisów prawa krajowego wyłącznie w drodze zastosowania reguł wykładni celowościowej przepisów VI Dyrektywy, eliminując interpretację rozwiązania krajowego prawodawcy wynikające z ustawy VAT, jak i z aktu wykonawczego rozporządzenia z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), na podstawie reguł wykładni językowej; - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez nieuprawnione przyjęcie, że dyspozycja tego przepisu wymaga obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo); - art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie, albowiem Sąd pierwszej instancji przyjął, że przepis ten nie stanowi regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany jako podatnik VAT, zgodnie z brzmieniem literalnym art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT; - art. 96 ust. 13 ustawy o VAT poprzez przekształcenie wynikającego z tego przepisu uprawnienia podatnika w obowiązek organów podatkowych - tym samym nieuprawnione przerzucenie na organy podatkowe skutków nieskorzystania z przysługującego podatnikowi uprawnienia. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego według norm określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2003 r. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował liczne zarzuty. Dotyczą one zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Z argumentacji upatrującej naruszenie tych pierwszych regulacji wyłania się kwestia prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika, który nie jest zarejestrowany jak podatnik VAT. Powstałe zagadnienie zostało rozstrzygnięte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w wyroku z 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w L., w którym orzeczono, że art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Ponadto ETS orzekł, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. Wskazać należy, że w ocenie ETS-u najistotniejszym jest, aby w takim przypadku zostały spełnione materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, o których mowa w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a więc aby czynności wykazane w fakturze były wykonane przez podmiot stojący wyżej w łańcuchu obrotu i muszą być one wykorzystane przez podatnika-nabywcę dla potrzeb wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto ważnym jest, aby faktury te zawierały wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, a w szczególności numer identyfikacji podatkowej wykonawcy opodatkowanej czynności. ETS stwierdził przy tym, że nawet jeśli w przepisie krajowym mowa jest o "numerze identyfikacji podatkowej VAT", należy uznać, że ogólnie przyznany podatnikowi numer identyfikacji podatkowej pozwala ustalić tożsamość zainteresowanego podatnika, wobec czego spełnione zostają wymogi określone w art. 22 ust. 3 lit. b tiret trzecie VI Dyrektywy. Niezależnie bowiem od wagi zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb VAT, z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Artykuł 22 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi bowiem jedynie, że podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednakże przepis ten nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa. Wobec tego, w sytuacji gdy właściwe organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik – jako odbiorca danej czynności handlowej – zobowiązany jest z tytułu podatku VAT, nie mogą one nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przysługującego temu podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego, które mogłyby skutkować uniemożliwieniem mu wykonywania wspomnianego prawa. W konsekwencji ETS stwierdził, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT wynikające ze spornego również w przedmiotowej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i z art. 96 ustawy o VAT - wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, czyli poza zakres zasady standstill. Trybunał wskazał, że państwa członkowskie nie są uprawnione do utrzymania w mocy wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT stosowanych w sposób ogólny do jakiegokolwiek wydatku związanego z nabyciem towarów lub usług. Z przedstawionego wyroku ETS wynika, że faktura VAT otrzymana przez podatnika od pomiotu niezarejestrowanego jako podatnik dla potrzeb VAT daje prawo do odliczenia podatku gdy: – są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturę została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, – podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, – faktura zawiera informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), a w szczególności numer identyfikacji podatkowej dostawcy (usługodawcy) pozwalający na ustalenie jego tożsamości, mimo jego niezarejestrowania dla celów VAT. Wskazać należy, że nie ulega wątpliwości, iż ETS posiada wyłączną kompetencję w zakresie spraw wymienionych w art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2), co oznacza w szczególności, że sąd krajowy nie może samodzielnie decydować o treści norm prawa wspólnotowego, nie może usuwać związanych z tym wątpliwości we własnym zakresie, a tym bardziej nie może przyjąć interpretacji odmiennej, niż dokonana wcześniej przez ETS, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wskazaną wyżej wyłączną kompetencję ETS do stwierdzenia nieważności lub wykładni prawa unijnego. Sformułowana przez ETS wykładnia prawa unijnego wiąże zatem wszystkie sądy krajowe i organy podatkowe na zasadzie pierwszeństwa. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że wykładnia art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy dokonana w powołanym wyroku C-438/09 jest dla Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie wiążąca. W świetle przywołanych rozważań, zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do omówionej kwestii upatrujące naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego, nie zasługują na uwzględnienie. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest w tym zakresie zasadny. Prawidło również w zaskarżonym orzeczeniu wywiedziono, że dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w rozpatrywanej sprawie, koniecznym było obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, iż z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Stanowisko takie prezentowano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie. Tytułem przykładu należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 lutego 2008 r., I SA/Sz 769/07. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje taki pogląd co zarzuty skargi kasacyjnej i w tym zakresie czyni niezasadnymi. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a orzekł jak sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.