I FSK 45/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia del. WSA Małgorzata Fita, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 825/08 w sprawie ze skargi K. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 825/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi K. L. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2008r., nr [...] stwierdzając, że nie może ona być wykonana w całości oraz zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego. 1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że w 1998 r. skarżący wraz z małżonką otrzymał od swojej matki w formie darowizny nieruchomość rolną bez zabudowań o powierzchni 2,26 ha oraz gospodarstwo rolne bez zabudowań o powierzchni 5,9 ha. Nieruchomości te były wykorzystywane przez skarżącego do działalności rolniczej, przy czym skarżący nie był i nie jest rolnikiem ryczałtowym. W związku ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego ww. grunty przeznaczono pod zabudowę mieszkalną. Skarżący podzielił grunt na mniejsze działki i w latach 2005 - 2007 sprzedał część z nich (14 działek), uiszczając od każdej transakcji podatek VAT. W przyszłości skarżący planuje sprzedaż jeszcze kilku działek. W uzupełnieniu wniosku skarżący dodatkowo oświadczył, że 28 listopada 2007 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z), wskazując datę 1 grudnia 2007 r. jako dzień zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych, tj. od tego dnia nie był zarejestrowany jako podatnik VAT - czynny. W tym stanie faktycznym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy sprzedaż działki rolnej, nabytej w drodze darowizny, w formie kilku pomniejszych działek, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u.") i czy czynności sprzedaży tych gruntów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżący stanął na stanowisku, że sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego dalszej odsprzedaży nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. 1.3. W interpretacji wydanej w dniu 4 stycznia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wskazał przy tym, że zgodnie z przepisami u.p.t.u. skarżący sprzedając i planując dalszą sprzedaż działek zachował się jak podatnik podatku VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto skarżący zgodnie z art. 96 ust. 1 ww. ustawy zarejestrował się jako czynny podatnik VAT, a zatem potwierdził, że będzie prowadził działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W ocenie organu dokonane i zamierzone transakcje mają związek z działalnością gospodarczą, bowiem zakres i skala przedsięwzięcia (sprzedaż kilkunastu działek) oraz podjęte przez sprzedawcę działania (wydzielenie przed sprzedażą działek z gruntu rolnego) wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. 1.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany wydanej interpretacji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła Ministrowi Finansów niezgodność wydanej interpretacji z obowiązującym prawem. Skarżący podnosił, że z uwagi na brak zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej oraz fakt, iż grunty nabyte na podstawie umowy darowizny przeznaczone były do działalności rolniczej (płody rolne wykorzystywane były na potrzeby własne i rodziny) - a nie do dalszej odsprzedaży - sprzedawane przez niego grunty stanowiły jego majątek prywatny, a sam skarżący nie działał w charakterze podatnika VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przywołał wyrok ETS z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C291/92 Finanzamt Uelzen przeciwko Dieterowi Armbrechtowi oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07). Skarżący podniósł również, że nie prowadzi działalności gospodarczej, a zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku VAT złożył zgodnie z informacją uzyskaną w Urzędzie Skarbowym w P., gdzie został błędnie poinformowany, że taki obowiązek na nim ciąży. Stawiając powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie pisemnej interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2008 r. oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w kwestionowanej interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna. Powołując się na treść art. 15 u.p.t.u. oraz art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. WE L 145 z 13 czerwca 1977 r. ze zm., zwanej dalej "VI Dyrektywą") Sąd pierwszej instancji zauważył, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle powoływanej regulacji wspólnotowej z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. O opodatkowaniu konkretnej czynności sam w sobie nie może zatem przesądzać formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego. W ocenie Sądu taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany jest bowiem na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. 3.2. Dalej Sąd zwrócił uwagę na zamiar częstotliwego wykonywania czynności jako przesłankę jej opodatkowania i stwierdził, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar ten ujawniony musi być już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku VAT, zdaniem Sądu doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględni się wnioski płynące z analizy art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego dokonywana przez podatnika działającego w takim charakterze. Wniosek taki wynika też z orzeczenia w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht, gdzie ETS stwierdził, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. 3.3. Zdaniem Sądu w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstaw, aby przypisać skarżącemu, że nabycia gruntu dokonał z zamiarem jego odsprzedaży - nabycie nastąpiło bowiem w drodze darowizny. Dokonana w latach późniejszych zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego spowodowała, że nieruchomości mogły zostać wykorzystane pod zabudowę. Sąd stwierdził, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych należy przyjąć, iż argumentem przemawiającym za uznaniem zawsze za podatnika podatku VAT osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki budowlane nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Uwzględnić bowiem trzeba, że grunty takie nie zawsze służyć muszą dostawom produktów rolnych, lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny. We wniosku o interpretację strona podniosła, że nabyte przez nią nieruchomości nie były wykorzystywane do działalności rolniczej. Powyższe - zdaniem Sądu - przemawia za uznaniem, że nieprawidłowy jest pogląd Ministra Finansów wyrażony w interpretacji indywidualnej, że sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty skarżącego, dokonywana poza zakresem wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez przyjęcie, że nie ma on zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy i w konsekwencji uznanie, że skarżący nie jest podatnikiem podatku VAT. Wniesiono przy tym o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 4.2. W uzasadnieniu pełnomocnik Ministra Finansów przekonywał, że skarżący nabywając nieruchomość rolną oraz gospodarstwo rolne stał się rolnikiem prowadzącym działalność gospodarczą (rolniczą), czego nie zmienia fakt, że uzyskane przez siebie płody rolne wykorzystywał jedynie na potrzeby własne. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wydzielone z gospodarstwa działki nie są majątkiem osobistym skarżącego, ale wchodzą w skład gospodarstwa rolnego i służą prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedając wydzielone działki skarżący dokonał zatem sprzedaży części majątku związanego z działalnością gospodarczą, która to sprzedaż jest opodatkowana w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Pełnomocnik organu nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, jakoby brak zamiaru odsprzedaży przedmiotowych gruntów w momencie ich nabycia przesądzał o niemożności uznania skarżącego za podatnika VAT. W jego ocenie argumentacja taka byłaby trafna w przypadku handlowca, nie zaś w przypadku skarżącego działającego jako rolnik sprzedający część majątku wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego. 4.3. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Okoliczności stanu faktycznego nie budzą zasadniczo sporu w tej sprawie, który sprowadza się do jego oceny na tle przesłanek art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem bowiem Sądu pierwszej instancji brak jest podstaw aby w oparciu o zebrany materiał dowodowy sprawy przypisać skarżącemu nabycie przedmiotowego gruntu rolnego z zamiarem odsprzedaży, w celach handlowych, gdyż przedmiotowe działki stanowiły jego majątek osobisty i nie były związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Tymczasem składający skargę kasacyjną sformułowanymi zarzutami kwestionuje tę ocenę i podnosi, że sprzedaż przedmiotowych działek należy traktować jak zbycie majątku służącego prowadzonej uprzednio działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu VAT. 5.2. Ze stanowiskiem składającego skargę kasacyjną nie można się zgodzić. 5.3. Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. 5.4. Jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, odnośnie kwestii uznania za działalność gospodarczą czynności sprzedaży nieruchomości, które znajdują się w majątku osobistym osoby fizycznej i ulegają zbyciu wypowiedział się NSA w wyroku siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym - na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych - wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. Stwierdził w szczególności, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy. NSA rozstrzygając ten spór, za trafne uznał stanowisko podatników i orzekł, że : 1) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód, 2) ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. 5.5. W świetle tego wyroku oraz innych orzeczeń NSA (np. z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06, z dnia 28 marca 2008 r. , sygn. akt I FSK 475/07, z dnia 23 stycznia 2009 r., I FSK 1629/07 oraz z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08) dla oceny, czy sprzedaż przez osobę fizyczną działek określonych w planie zagospodarowania przestrzennego jako budowlane jest opodatkowaną działalnością gospodarczą, w ramach której sprzedawca działa w charakterze podatnika, należy kierować się poniższymi kryteriami. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. Jeżeli sprzedane działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty sprzedawcy, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedawca nie może być uznany za handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nie zawsze przy tym nabycie gruntu w celu jego odsprzedaży (w całości lub w części) należy w momencie jego sprzedaży kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, lecz tylko wtedy, gdy działalność sprzedającego w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. 5.6. Na tle tej sprawy sporna sprzedaż działek przez skarżącego nie spełnia powyższych kryteriów uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Skoro skarżący w 1998 r. wraz z małżonką otrzymał od swojej matki w formie darowizny nieruchomość rolną bez zabudowań, która wprawdzie wykorzystywana była przez skarżącego do działalności rolniczej, lecz jedynie na własne potrzeby, gdyż skarżący podkreślił, że nie jest rolnikiem ryczałtowym, czyli nie dokonywał dostaw wyprodukowanych płodów rolnych, wynika z tego jednoznacznie, że nie nabył on tego gruntu w celu odsprzedaży, a w celach jego wykorzystywania na potrzeby osobiste. Grunt ten w żadnym zatem przypadku nie miał charakteru towaru handlowego. Wyprzedaż natomiast majątku prywatnego przez osobę fizyczną, nawet jeżeli przybierze w określonym przedziale czasowym charakter częstotliwy – nie może być uznana za działalność handlową, czyniącą tenże podmiot podatnikiem VAT. 5.7. Jak bowiem wskazano w wyroku NSA z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1043/08) tylko taka aktywność handlowa obywatela jego majątkiem czyni go podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., która przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich dłuższej kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Sprzedaż kilku działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, stanowiących majątek prywatny sprzedawcy, wskazująca tym samym na ograniczony ilościowo zakres realizacji tej sprzedaży, nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. 5.8. Tylko gdy osoba sprzedająca takie działki swoim zachowaniem wykaże, że realizując tę sprzedaż działa i chce działać w charakterze podatnika (handlowca, który nabył grunty w celu ich zbycia i chce oprócz tej sprzedaży kontynuować tego rodzaju aktywność), czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną – sprzedaż taka będzie opodatkowana VAT. Na taki profesjonalny charakter wskazywać może również skala prowadzonej działalności handlowej nieograniczająca się do kilku gruntów, wskazująca na zorganizowaną na stałe, a nie jedynie okazjonalną, działalność w tym zakresie. 5.9. W żadnym ponadto wypadku nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że sprzedając wydzielone działki skarżący dokonał sprzedaży części majątku związanego z działalnością gospodarczą, gdyż działał on jako rolnik sprzedający część majątku wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego. Twierdzenie takie jest bowiem nadużyciem w stosunku do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Po pierwsze, skarżący jednoznacznie we wniosku o interpretację zaznaczył, że nie jest rolnikiem ryczałtowym, a więc brak podstaw do twierdzenia, że na spornym gruncie prowadził on jako podatnik działalność gospodarczą (rolniczą) w celu dokonywania dostawy produktów rolniczych. Po drugie system zryczałtowanego opodatkowania, który został określony w art. 25 VI Dyrektywy oraz art. 115 u.p.t.u. , został stworzony, aby rolnikom posiadającym status rolnika ryczałtowego, umożliwić prawo do zwrotu podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie środków produkcji, przy jednoczesnym zwolnieniu z podstawowych obowiązków formalnych, obejmujących podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych. System zryczałtowanego opodatkowania ma zastosowanie do rolników prowadzących działalność rolną (obejmującą produkcję roślinną, hodowlę, leśnictwo oraz rybołówstwo). Rolnicy korzystający z systemu uproszczonego uprawnieni są do doliczania do ceny netto sprzedawanych produktów kwoty podatku według stawki przyjętej w poszczególnych państwach członkowskich, przy czym naliczony w ten sposób podatek nie jest przez nich odprowadzany do budżetu, tj. nie stanowi podatku należnego. Stanowi on zryczałtowany zwrot podatku naliczonego (przy jednoczesnym braku prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych) (G. Borecka, Szczególne zasady opodatkowania, Przegląd Podatkowy z 2002 r. Nr 10, s. 26). Jak trafnie stwierdzono przy tym w ww. wyroku siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, trzeba uwzględnić, że grunty rolne nie zawsze służyć muszą dostawom produktów rolnych, lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny – tak jak wynika to ze stanu faktycznego niniejszej sprawy. W takim przypadku grunty nie są w żadnym razie związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a ich sprzedaż ma charakter zbycia majątku służącego jedynie celom prywatnym sprzedającego. 5.10. W świetle powyższego, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza tych przepisów i odpowiada prawu. 5.11. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.