I SA/Kr 274/08

Sygn. akt I SA/Kr 274/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 września 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Asesor: WSA Inga Gołowska (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2008r., spraw ze skarg B. B. i J. B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...],, [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r., - skargi oddala - Organ I Instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...] znak: [...] i [...] wydanymi na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U z 2004r. Nr 8 poz. 65 ze zm.), art.21§1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - ustalił B.B. i J. B. wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie po 16.122,00 zł. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że w stosunku do podatników przeprowadzono postępowanie kontrolne oraz zgromadzono materiał dowodowy z którego wynika, że kontrolowani podatnicy na lokatach bankowych posiadali 568.000 zł na koniec 2000r. Wydatki podatników na zakładanie lokat znacznie przekraczają oszczędności jakie mogli zgromadzić podatnicy w latach wcześniejszych. Łączne dochody małżonków bez potrącenia kosztów utrzymania za lata 1992-2000 wynosiły 215.668,08 zł natomiast do pokrycia wydatków na zakładane w latach 1997-2000 lokaty potrzebna była kwota co najmniej 519.935, 41 zł. Pod koniec 2000r. likwidowane były lokaty bankowe i w związku z tym na dzień 01 stycznia 2001r. podatnicy mogli dysponować gotówką w kwocie 49.582, 34 zł, która to kwota mieści się w wykazanych przez podatników dochodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych i tę kwotę przyjęto jako stan początkowy na dzień 01 stycznia 2001r. Wyjaśnienia podatnika, iż zgromadził na dzień 01 stycznia 2001r. kwotę 1.100.000, 00 zł- 1.300.000, 00 zł w tym 500.000, 00 zł w gotówce przechowywanej w sejfie mieszczącym się w mieszkaniu nie zostały poparte żadnymi dowodami. Całość zgromadzonego w ten sposób kapitału pochodziła z handlu walutą, towarami z Turcji a od 1998r. z działalności gospodarczej. Kwota zobowiązania podatkowego, która przypada na każdego z podatników o została wyliczona zgodnie z art. 20 ust. 1, ust. 3 w zw z art. 10 ust. 1pkt 9 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu co stanowi 16.122, 00 zł dla każdego podatnika. Odwołania od powyższych decyzji złożyli podatnicy działające przez pełnomocnika doradcę podatkowego E. M., który wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania a odnośnie decyzji wydanej w stosunku do podatniczki J. B. dodatkowo wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Powyższy wniosek został rozpatrzony i w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji. Odwołujący się zarzucili obrazę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a w szczególności art. 20 ust. 1 i 3 oraz błędną ocenę materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ kontrolny bezpodstawnie przyjął, iż oszczędności kontrolowanych podatników wynosiły na dzień 01 stycznia 2001r. 49.582,34 zł, błędnie przyjął ,,metodę kasową" do rozliczania przychodów i wydatków poczynionych w roku 2001. Powyższa kwota wynika z analizy historii lokat bankowych zakładanych przez B. B. w latach 1997-2000 na podstawie informacji podanych przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej ale równocześnie poczyniono zastrzeżenie, że GIFF nie podał czego dotyczyły operacje z: 6 i 9 października 1997r., 28 grudnia 1998r., 08 lutego i 04 maja 2000r. Nie wiadomo zatem czy operacje z tych dni dotyczyły zakładania czy likwidacji kont. Bez takich danych sporządzone zestawienie jest całkowicie bezużyteczne. Nadto GIFF podał, że na koniec 2000r. na lokatach bankowych założonych przez kontrolowanych znajdowało się 568.000, 00 zł co oznacza , że jedynym dowodem na istnienie i wysokość oszczędności zgromadzonych w bankach przed dniem 01 stycznia 2001r. jest właśnie informacja z GIFF, że była to kwota 568.000,00 zł. Kwota oszczędności podana przez GIFF nie została zakwestionowana przez Urząd Kontroli Skarbowej. Podniesiono także, że w dniu [...] września 2007r. złożono do Urzędu Kontroli Skarbowej oryginał informacji z Banku [...] [...] SA z dnia [...] września 2007r. świadczącej o tym, iż w tym banku na dzień [...] stycznia 2001r. istniała tzw. umiejscowiona oszczędnościowa książeczka terminowa UOT nr [...] założona w dniu [...] listopada 2000r. na łączną kwotę 200.000, 00 zł. Książeczka ta została zlikwidowana w dniu [...] maja 2003r. i prawdopodobnie kwota ta nie byłą objęta informacją GIFF a zatem powiększa kwotę oszczędności podatników na dzień 01 stycznia 2001r. do łącznej wysokości 768.000, 00 zł. Urząd Kontroli Skarbowej przesłuchał świadków , którzy zeznali, że podatnicy zgromadzili oszczędności w wysokości około 400-600 tyś. zł które były przechowywane w domu jednakże dowody te zostały pominięte przez organ kontroli. Organ I instancji przyjął tzw. ,,metodę kasową" do wyliczenia wartości poniesionych w roku podatkowym 2001 wydatków, osiągniętych przychodów, wartości zgromadzonych zasobów finansowych i majątku czyli przyjął chronologicznie poszczególne (codzienne) wydatki i przychody. Kwota wyjściowa , którą przyjęto czyli kwota 49.582, 34 zł jest błędna a nadto naruszono art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który traktuje o rocznym a nie dziennym rozliczeniu przychodów. Przyjęcie nadto, że podatnicy nie posiadali pokrycia wydatków poczynionych w dniach 07, 28 i 31 maja 2001r. jest wadliwe ponieważ kwoty niedoborów wykazane w tych trzech dniach mogły być w każdej chwili pokryte ze środków obrotowych z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ II instancji Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] znak: [...] i [...] wydanymi na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r.Nr 8, poz. 60 ze zm.)- utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W motywach rozstrzygnięcia podniesiono, że po dokonaniu oceny materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie uznano, iż nie zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji albowiem zarzuty podnoszone przez odwołujących się nie zasługują na uwzględnienie. Wydatki podatników na zakładanie lokat bankowych w kwocie 519.935, 41 zł znacznie przekraczają oszczędności jakie mogli zgromadzić w latach wcześniejszych. Z zeznań podatkowych za lata 1992-2000 wynika, że łączne dochody podatników B. B. i J. B. wynosiły po potrąceniu kosztów utrzymania w wysokości 215.668,08 zł. Metoda kasowa , którą przyjęto do rozliczania przychodów i wydatków poczynionych w 2001r. odzwierciedla faktyczny moment uzyskania przychodu i ponoszenia wydatku. Wydatki podatników poczynione w dniach: 07, 28 i 31 maja 2001r. przewyższają dochody tego okresu oraz majątek zgromadzony w latach wcześniejszych. Zastosowana ,,metoda kasowa" w oparciu o chronologię zdarzeń jest prawidłowa i w żaden sposób nie kłóci się z celowością ani logiczną wykładnią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji trafnie dokonał analizy wydatków i przychodów opierając się na dokumentach otrzymanych od GIFF, z banków, zeznaniach podatkowych za 2001r. i lata wcześniejsze. Co do zarzutu, iż niedobory wykazane w trzech dniach maja 2001r. mogły być pokryte ze środków obrotowych to podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów na poparcie tej tezy. Organ II instancji podkreślił także, iż w orzecznictwie NSA utrwalony jest pogląd, że na podatniku ciąży obowiązek wskazania, iż wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. Skargi od powyższych decyzji złożyli B. B. i J. B. działający przez pełnomocnika doradcę podatkowego E. M.. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji , zasądzenie kosztów wynagrodzenia pełnomocnika. Skarżąca J. B. dodatkowo wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji organu II instancji. Skarżący zarzucili rażące naruszenie art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. oraz błędną ocenę materiału dowodowego sprawie poprzez nie wyjaśnienie ważnych okoliczności przez co naruszono art.122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż organy podatkowe powinny wezwać podatnika do uzupełnienia i sprecyzowania źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podatnik wskazał na brakujące kwoty z 07, 28 i 31 maja 2001r. , które pochodziły z bieżących utargów z dwóch firm handlowych tzn. z indywidualnej działalności handlowej B. B. oraz spółki cywilnej prowadzonej wspólnie z żoną J. B. O ile organ podatkowy miał wątpliwości co do ogólnikowego wskazania źródeł pokrycia wydatków to obowiązkiem tego organu było wezwanie podatnika do uzupełnienia i sprecyzowania tego wskazania. Podniesiono także, że przyjęty stan oszczędności na koniec 2000r.ustalony został na kwotę 49.582,34 zł przy czym zestawienie to nie uwzględnia 3 likwidacji lokat w dniu 28 grudnia 1998r. oraz lokaty na książeczkach terminowych w Banku [...] [...] SA w kwocie 200.000, 00 zł. Z zestawienia przychodów i wydatków w roku 2001r. opisanych w decyzji organu I instancji wynika, że podatnicy zaoszczędzili kwotę 177.456,51 zł i równocześnie zestawienie to wykazuje , że w roku 2001 nie mieli pokrycia w wydatkach w wysokości 42.992, 92 zł co zdaniem skarżących jest nielogiczne. W świetle art.20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istnieje możliwość ustalenia jakiejkolwiek dodatniej kwoty nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w okresie roku podatkowego a nie dzień poniesienia wydatku. Skarżący podnieśli także , że nie uwzględnione zostały nadwyżki dochodów nad wydatkami za okres od 1996 do 2000, nie uwzględniono informacji GIFF, iż na dzień [...] stycznia 2001r. na lokatach bankowych terminowych znajdowało się 568.000, 00 zł. Pominięcie tych okoliczności powoduje wątpliwość co do poprawności zastosowania ,,metody kasowej" skoro nie wszystkie operacje finansowe zostały ujęte w tym rozliczeniu. Zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej polega na nie wyjaśnieniu czy podatnik miał możliwość pokrycia uzupełnienia lokat ze środków obrotowych w miesiącu maju 2001r. W odpowiedzi na skargi organ II instancji wniósł o ich oddalenie podnosząc argumenty zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Podkreślono także, że organy podatkowe nie kwestionują faktu posiadania przez Skarżących na dzień 01 stycznia 2001r. kwoty 568.000, 00 zł na lokatach bankowych jednakże uznały, że kwota ta znacznie przekracza skalę uzyskanych i opodatkowanych dochodów. Wspomniana w skardze kwota 200.000, 00 zł wynikająca z złożonej książeczki terminowej w [...] SA została w dniu likwidacji przyjęta jako przychód w 2003r. o czyn Skarżący byli poinformowani odbierając wynik kontroli. Co do niedoboru wykazanego za trzy dni maja 2001r. do podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów że niedobory te zostały pokryte ze środków obrotowych. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008r. wydanym do sygn. akt: I SA/Kr 275/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddali wniosek J.B. o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora izby Skarbowej z dnia [...] znak: [...] z uwagi na niewskazanie we wniosku, która z przesłanek z art. 61 §3 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) ma zastosowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa , iż zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Analiza akt przeprowadzonego postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania , iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że postępowanie prowadzone w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma specyficzny charakter. Organ podatkowy porównuje bowiem wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Nie ma zatem znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania.(por. wyrok NSA w Katowicach z dnia 07 grudnia 2000r. sygn..akt: I SA/Ka 1580/99 LEX nr 47148). W rezultacie tak sformułowanego przepisu organ podatkowy winien wykazać (udowodnić) przede wszystkim wartość poniesionych wydatków lub wartość zgromadzonego mienia przewyższających wartość deklarowanych, podlegających opodatkowaniu przychodów. Podatnik powinien z kolei wykazać (udowodnić) wartość przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz wskazać dowody w sprawie , które wskazują, że osiągnął opodatkowane przychody lub przychody zwolnione z opodatkowania , gdyż tylko te kategorie przychodów mogą stanowić ,,pokrycie" poczynionych wydatków. Organy podatkowe nie mają - w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu - obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 02 kwietnia 2008r. sygn.akt: II FSK 121/07 LEX nr 372644). W świetle przedstawionego powyżej orzecznictwa, podniesiony zatem zarzut naruszenia obowiązku wezwania podatników do uzupełnienia i sprecyzowania wyjaśnień uznać należy za niezasadny. Dodatkowo należy podnieść, iż posiadane ,,przedtem" zasoby majątkowe o których mowa w ust. 3 art. 20 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą pochodzić z ujawnionych przedtem źródeł (już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania), co wynika z treści ust. 1 art. 20 i zawartej tam zasady opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Nie ulega wątpliwości, że posiadane przedtem zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) muszą pochodzić z ujawnionych, legalnych źródeł (por. wyrok NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2006r. sygn.akt: II FSK 71/2006 lex 263485). W sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego organ stwierdzi poniesienie wydatków przekraczających znacznie ujawnione przychody, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (zob.wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, LEX 26669). ,,Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić trzeba, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku" - (zob. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, "Biuletyn Skarbowy" 2000, nr 2). Ze względu na rozkład ciężaru dowodu w sprawach dotyczących wykazywania źródeł pokrycia przychodu, podatnik musi być stroną aktywną w zakresie wykazywania źródeł pokrycia ustalonych przez organ podatkowy wydatków. O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996r. sygn.akt: SA/Wr 1905/96 LEX nr 26669, Glosa 2002/3/26). Należy również podnieść, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż podatnika. (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006r. sygn.akt: I FSK 296/06 LEX nr 262767).Zebrany w sprawie materiał dowodowy był na tyle obszerny i miarodajny dla wydania decyzji administracyjnych, iż nie zachodziła potrzeba jego dodatkowego uzupełnienia. W sprawie poddanej osądowi, podatnicy nie wykazali, iż posiadane przedtem zasoby majątkowe pochodziły z ujawnionych tj. opodatkowanych względnie zwolnionych od opodatkowania źródeł. Wskazując na brakujące kwoty z 07, 28 i 31 maja 2001r. podnieśli jedynie, że pochodziły z bieżących utargów z dwóch firm handlowych tzn. z indywidualnej działalności handlowej B. B. oraz spółki cywilnej prowadzonej wspólnie z żoną J. B. jednakże w żaden sposób nie wykazali czy to źródło pokrycia było opodatkowane względnie wolne od podatku. Co do zarzutu przyjęcia przez organy podatkowe ,,metody kasowej" również nie można go uznać za zasadny ponieważ przyjęcie tej właśnie metody pozwoliło organom na dokładne i skrupulatne wyliczenie kwot poniesionych wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, W przeprowadzonym w tym zakresie postępowaniu dowodowym zebrano obszerny materiał dowodowy, który poddano wnikliwej i szczegółowej analizie. Ustalenia faktyczne oraz wnioski wyciągnięte z przeprowadzonego postępowania dowodowego są logiczne co w konsekwencji doprowadziło do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił: po pierwsze - fakt oraz rozmiar poniesionych przez skarżącego w 2001r. wydatków oraz wartość zgromadzonego w tych latach mienia a po wtóre - prawidłowo ustalił, że wydatki te nie znajdują pokrycia w mienia zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania a tym samym potwierdził wystąpienie przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 3 cyt. ustawy. Organ uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne jak i korzystne dla strony postępowania a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącego , nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Dokonana przez organ ocena zaistniałego stanu faktycznego mieści się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów. (art. 191 Ordynacji podatkowej) W ocenie Sądu organy nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Sposób postępowania oraz weryfikacja przez organy podatkowe wydatków były jak najbardziej prawidłowe. Wykazując różnicę pomiędzy dochodami a wydatkami ujawniono w sposób niewątpliwy posiadanie przez skarżących dochodów, które nie miały pokrycia w udokumentowanych przychodach. Wnioski organów wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a wiec nie stanowią naruszenia prawa. Przypomnieć bowiem należy , że w rozpoznawanej sprawie znaczenie ma nie ilość gotówki posiadanej przez skarżących ani miejsce jej przechowywania , ale ustalenie źródła jej pochodzenia. W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122 Ordynacji podatkowej). Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na w/w zaskarżone decyzje Sąd działał w trybie art.111§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także ich rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich skarżonych postanowieniach skarga opiera się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym stąd zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w sprawami związek, o którym mowa w art. 111§2 a względy ekonomii procesowej, szybkość postępowania i ograniczenie jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia. W tym stanie rzeczy skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) gdyż zaskarżonym decyzjom nie można postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego jak i materialnego a przeprowadzone postępowanie rozpoznawcze wykazało nieistnienie naruszenia prawa w działalności organu administracji , której skarga dotyczy. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.