I SA/Gl 230/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2008 r. sprawy ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 28 grudnia 2000 r. K. F. złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. deklarację o wysokości uzyskanego dochodu ze sprzedaży akcji, udziałów w spółkach oraz obligacji lub innych papierów wartościowych za listopad 1999 r. (PIT-19), w której wykazał: przychód ze sprzedaży akcji w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł., dochód w kwocie [...]zł. oraz należną zaliczkę w kwocie [...]zł. Również w dniu 28 grudnia 2000 r. K. F. złożył korektę zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r. (PIT-30), w której wykazał: dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...]zł., dochody ze sprzedaży akcji w kwocie [...]zł. oraz odliczenia. Z korekty zeznania wynikał należny podatek w kwocie [...]zł oraz kwota do zapłaty – [...]zł. Na tym tle powstał spór między organami podatkowymi, a podatnikiem. Związany on był z interpretacją art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.). Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...]zł., tj. w kwocie większej o [...]zł. od wykazanej w zeznaniu o wysokości dochodu uzyskanego w 1999 r. (PIT-30). Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organów obu instancji wszystkie akcje Banku A S.A., zbyte przez podatnika w 1999 r. były tzw. akcjami pracowniczymi, nabytymi przez niego w 1998 r., na podstawie Regulaminu nabywania akcji pracowniczych przez pracowników Banku A S.A. w W. W konsekwencji zatem organy podatkowe uznały, że cała kwota [...]zł., uzyskana przez skarżącego w listopadzie 1999 r. ze sprzedaży akcji pracowniczych, nie jest objęta zwolnieniem wynikającym z art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ "akcje pracownicze" Banku A, nabyte przez podatnika w procesie prywatyzacji tego banku, nie spełniały przesłanek określonych w wymienionym przepisie. Według natomiast twierdzeń podatnika, z wymienione kwoty [...]zł., tylko kwota [...]zł. została osiągnięta ze sprzedaży akcji pracowniczych (kwotę taką K. F. wykazał w deklaracji PIT-13, jako przychód ze sprzedaży akcji pracowniczych), natomiast pozostała część – ze sprzedaży akcji nabytych na Giełdzie Papierów Wartościowych. W trakcie postępowania podatkowego K. F. podniósł również kwestię błędnej interpretacji przez organy podatkowe art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez przyjęcie, iż "akcje pracownicze" Banku A, nabyte przez podatnika w procesie prywatyzacji tego banku, nie spełniały przesłanek określonych w wymienionym przepisie. Zdaniem podatnika również ta grupa akcji spełniała przesłanki zwolnienia określonego we wskazanym przepisie (akcje te dopuszczone zostały do publicznego obrotu oraz zostały nabyte na podstawie publicznej oferty), na dowód czego przedłożył m.in. zaświadczenie Ministra Skarbu Państwa oraz Komisji Papierów Wartościowych i Giełd. W konsekwencji zaskarżenia decyzji organu odwoławczego do sądu administracyjnego, Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 15 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 1006/06 uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. Wyrok ten uprawomocnił się. Sąd stwierdził, że nie jest sporne między stronami, iż w zakresie publicznego obrotu w sprawie niniejszej ma zastosowanie definicja zawarta w obowiązującym w 1998 i 1999 r. przepisie art.2 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. nr 118, poz. 754 ze zm.). Nie Nie jest również sporne, że nabycie akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych, spełnia kryteria zwolnienia określone w art. 52 ust. 1 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie natomiast Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe ma na tyle istotne braki, że nie można w sposób jednoznaczny ustalić, czy rzeczywiście uzyskana przez skarżącego w listopadzie 1999 r. kwota [...]zł. została osiągnięta ze sprzedaży wyłącznie akcji pracowniczych Banku A S.A. Zwrócono uwagę, że na podstawie zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego nie można ustalić, jaką część nabytych przez podatnika akcji banku A S.A. w W. stanowiły akcje pracownicze, a jaką część akcje nabyte na Giełdzie Papierów Wartościowych. Z przedstawionego przez podatnika opisu zdarzeń wynika, że w 1998 r. nabył on 567 akcji pracowniczych Banku A, a nadto 1085 akcji "niepracowniczych" na Giełdzie Papierów Wartościowych. Uzyskana przez podatnika kwota [...]zł. dotyczyła, wg. jego stanowiska, zarówno akcji pracowniczych, jak i pozostałych, z czego [...]zł. stanowił przychód ze sprzedaży akcji pracowniczych. W ocenie Sądu organy zaniedbały samodzielnego wyjaśnienia sposobu nabycia 1085 akcji, tym bardziej, że podatnik wyraźnie wskazywał źródło pozyskania stosownych informacji, tj. Dom Maklerski Banku A. Biorąc pod uwagę duży przedział czasowy między dokonaniem przez podatnika zakupu akcji (1998 r.), ich sprzedażą (1999 r.), złożeniem korekty zeznania rocznego za 1999 r. (grudzień 2000 r.), a datą wszczęcia postępowania podatkowego (październik 2005 r.), jest rzeczą oczywistą, że uzyskanie niezbędnych informacji wymaga sięgnięcia do źródeł archiwalnych, co wymaga pewnego czasu. Zwraca na to uwagę również Dom Maklerski Banku A w piśmie z dnia 29 sierpnia 2005 r., skierowanym do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W., a zwłaszcza w piśmie adresowanym do podatnika - z dnia 2 listopada 2005 r. W tym ostatnim piśmie DMBA poinformował, że udzielenie informacji potwierdzającej sposób nabycia i zbycia akcji Banku A będzie możliwe dopiero w terminie do miesiąca od złożenia pisma, zastrzegając jednocześnie, że w przypadku wystąpienia problemów z odnalezieniem danych, "może wystąpić konieczność przedłużenia terminu przekazania dokumentów o dalsze dwa tygodnie". Z przytoczonego pisma nie wynika brak możliwości w ustaleniu pożądanych dla rozstrzygnięcia sprawy informacji. Z akt sprawy nie wynika natomiast, czy podatnik otrzymał stosowną informację (brak również ze strony organu odwoławczego żądania oświadczenia się przez podatnika w tym przedmiocie). Rozważając granice obowiązku wynikającego z przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd przyjął, że zostaje on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych okoliczności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie wykluczył w sposób jednoznaczny możliwości zaistnienia sytuacji, iż owe 1085 akcji zostało nabyte na Giełdzie Papierów Wartościowych, za pośrednictwem DMBA. W dalszej kolejności WSA odniósł się do kolejnego wątku spornego, tj. do kwestii, czy dochód uzyskany ze sprzedaży akcji pracowniczych Banku A S.A. w W. korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie powołanego uprzednio art. 52 ust. 1 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd podzielił w tym miejscu stanowisko ugruntowane w licznych orzeczeniach sądowych (por. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2000 r., sygn.akt III SA 367/00 publ. ONSA 2001/4/184 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2002 r. sygn.akt III SA 2485/00), że akcje Banku A nabyte przez pracowników tego banku w procesie jego prywatyzacji nie spełniają przesłanek określonych w art.52 pkt 1 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zwolnienia sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego. Skoro więc dochód uzyskany ze sprzedaży przez skarżącego przedmiotowych akcji podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to należało uznać, iż brak było podstaw do uznania przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego. W konsekwencji wydania omówionego wyżej wyroku WSA w Gliwicach, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i określił K. F. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...]zł., wobec określonej w decyzji pierwszoinstancyjnej wysokości zobowiązania w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że działał w warunkach związania oceną prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 15 stycznia 2007 r. Zwrócono też uwagę, że art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, stanowił, że zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 1993 r. do 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po 1 stycznia 1989 r. oraz obligacji wyemitowanych po 1 stycznia 1997 r. przez jednostki samorządu terytorialnego, a także akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych obligacji lub akcji jest przedmiotem działalności gospodarczej. Podkreślono, że na tle powyższej regulacji przedmiotem sporu stała się w niniejszej sprawie kwestia czy podatnik dokonał w 1999 r. sprzedaży akcji Banku A, nabytych przez niego uprzednio na podstawie publicznej oferty (567 szt.) i/lub w ramach wtórnego obrotu publicznego, w tym na Giełdzie Papierów Wartościowych (1085 szt.). W odniesieniu do pierwszego problemu spornego, tj. dotyczącego nabycia 567 akcji Banku A, organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że akcje ww. Banku, nabywane przez jego pracowników z tzw. transzy pracowniczej, zostały im udostępnione w ramach publicznej oferty. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił szczegółowa argumentację powyższego poglądu, w tym odwołując się językowej wykładni pojęcia "oferta publiczna" ("publiczny" oznacza: dostępny, przeznaczony dla wszystkich, odnoszący się do ogółu ludzi do całego społeczeństwa). Podkreślono w tym miejscu, że zgodnie z "Regulaminem nabywania akcji przez pracowników Banku A S.A., nabycie ww. akcji nie nastąpiło na podstawie publicznej oferty, w związku z tym, że propozycja sprzedaży akcji (abstrahując nawet od ich ceny w porównaniu z ceną akcji kierowanych do innych odbiorców) skierowana była do pracowników, a więc ściśle określonych adresatów, a nie ogółu. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do przedłożonych przez stronę dowodów, w postaci zaświadczenia Ministra Skarbu Państwa z dnia 23 stycznia 2006 r. oraz zaświadczenia Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia 19 stycznia 2006 r., wskazując że operuje się w nich określonymi nazwami bez odpowiedniej analizy prawnej. Zwrócono wreszcie uwagę na wyroki sądów powszechnych (np. Sądu Okręgowego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2005 r., sygn. akt V Ca 243/05 oraz z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt V Ca 1520/05), którymi zasądzono na rzecz powodów odszkodowania w wysokości równowartości odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowych powstałych z tytułu niezapłaconych podatków od dochodów uzyskanych ze sprzedaży akcji pracowniczych. Zaakcentow3ano, że w wyrokach tych nie zakwestionowano zasadności opodatkowania dochodów ze sprzedaży akcji pracowniczych, stwierdzono natomiast, że błędna była już informacja Ministra Skarbu Państwa w sprawie zwolnienia podatkowego, zamieszczona w Prospekcie Emisyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odwołał się wreszcie do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2007 r. (sygn. akt I SA/Gl 1006/06), w którym sąd ten – nawiązując do ukształtowanej już linii orzecznictwa – wskazał, że nie budzi wątpliwości pogląd, zgodnie z którym nabycie akcji Banku A S.A. przez jego pracowników, w procesie jego prywatyzacji, nie odbywało się w ramach publicznej oferty, a zatem nie zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do zwolnienia dochodu z tych akcji od podatku. Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania pozostałych 1085 szt. akcji Banku A, sprzedanych przez podatnika w 1999 r., organ odwoławczy zauważył, że w wyroku z dnia 15 stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zalecił przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia sposobu nabycia przez podatnika tej części akcji Banku. W wyniku tego postępowania – prowadzonego zarówno z udziałem strony, jak i Domu Maklerskiego Banku A – ustalono, ze nabycie tych akcji nie nastąpiło na Giełdzie Papierów Wartościowych oraz w ramach regulowanego wtórnego obrotu publicznego, czyli w żaden sposób przewidziany w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek taki, jak zaznaczył organ odwoławczy, wynikał zarówno z informacji uzyskanych z Domu Maklerskiego, jak również z treści dokumentów przedstawionych przez stronę. Z zestawienia przesłanego przez pełnomocnika podatnika (jak stwierdzono "wg wyciągów Biura Maklerskiego") wynika bowiem, że 1085 akcji, sprzedanych w dniu 9 listopada 1999 r. - wraz z 567 akcjami przydzielonymi podatnikowi, jako pracownikowi Banku – zostało zakupionych na tzw. "giełdzie pracowniczej". Dom Maklerski pośrednio potwierdził tę okoliczność, który stwierdził co prawda, że nie dysponuje stosowną dokumentacją pozwalającą jednoznacznie wyjaśnić sposób nabycia przez podatnika 1085 szt. akcji, to jednak Dom ten wskazał (pismo z dnia 23 lipca 2007 r.), że akcje będące przedmiotem sprzedaży dokonanej przez K. F. w dniu 9 listopada 1999 r. (w tym ww. 1085 akcji), "zostały zarejestrowane na rachunku klienta 22 czerwca 1999 r. w ramach operacji Typ: 0036 (akcje nabyte w ramach transzy pracowniczej)". Z powyższego organ wyprowadził wniosek, że akcje nabyte w ramach transzy pracowniczej, określonej jako "Typ: 0036" obejmowały zarówno akcje nabyte bezpośrednio przez uprawnionych pracowników, akcje pochodzące z tej transzy nabyte w ramach zorganizowanego przez Bank obrotu pracowniczego, tzw. "giełdy pracowniczej", jak i akcje nabyte na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższe nie potwierdza twierdzeń podatnika, że 1085 akcji zostało nabytych na Giełdzie Papierów Wartościowych (protokół z dnia 8 lutego 2006 r.). Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przedstawione rozliczenie zawiera dane tożsame z wynikającymi z historii konta gotówkowego podatnika (co do ilości nabytych akcji, dat ich zakupu, wartości zakupu oraz pobranej prowizji). Zważywszy zarazem, że uprzednie twierdzenia strony o nabyciu tych akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych albo na rynku wtórnym, bez bliższych wyjaśnień, nie zostały poparte żadnymi dokumentami, ani potwierdzone przez Dom Maklerski, organ odwoławczy uznał w efekcie, że podatnik nabył te akcje w sposób wskazany w piśmie jego pełnomocnika z dnia 19 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej, przy wyliczaniu dochodu ze sprzedaży wszystkich akcji, uwzględnił udokumentowane koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie [...]zł., na które składały się: koszt zakupu akcji pracowniczych przydzielonych (567 szt.), koszt zakupu akcji nabytych na giełdzie pracowniczej (1085 szt.), prowizja od zakupu (1087 szt.) oraz prowizja od sprzedaży wszystkich akcji (1.652 szt.). W skardze na wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędne i dowolne ustalenie stanu faktycznego, a także naruszenie art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzucił nadto naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 194 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika podniósł, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji, opodatkowując w całości przychód oraz, że w zeznaniu podatkowym zadeklarowano dochód z tego tytułu, pomimo że nie podlegał on opodatkowaniu. Podkreślono, że decyzją Komisji Papierów Wartościowych Giełd z dnia 7 maja 1997 r. dopuszczono akcje Banku A do obrotu publicznego (tym samym został spełniony pierwszy z warunków zwolnienia podatkowego, z wymienionych w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej), natomiast wobec braku ustawowej definicji pojęcia nabycie akcji na podstawie publicznej oferty, należało dokonać jego odpowiedniej wykładni. Odwołując się do pojęcia "pierwszej publicznej oferty" oraz "publicznego obrotu", pochodzących z ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, pełnomocnik strony wywnioskował, że pracownikom Banku zaoferowano akcje w ofercie publicznej. Nadto pełnomocnik podniósł, że Bank A, nie będąc przedsiębiorstwem państwowym, nie podlegał prywatyzacji na podstawie przepisów ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych następnie, że wbrew interpretacji Ministerstwa Finansów, pojęcia publicznego obrotu i oferty publicznej nie są tożsame. To ostatnie pojęcie, jak podkreśla strona, w języku prawniczym jest rozumiane jako proponowanie nabycia w serii papierów wartościowych, wartościowych publiczny charakter wynika m.in. ze skierowania oferty do więcej niż 300 osób, jak i opublikowania prospektu emisyjnego oraz zasad udostępniania akcji pracownikom w "Regulaminie nabywania akcji przez pracowników Banku A w W. S.A. w ramach oferty publicznej". Zdaniem strony skarżącej przeciętny obywatel, nabywca akcji nie musi posiadać wiedzy z zakresu prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi i innych ustaw, wobec czego przyjęty sposób wykładni powinien umożliwiać zrozumienie treści przepisu bez stosowania skomplikowanej analizy prawniczej, natomiast zasady zaufania do organów państwa wynika, że obywatele mogą opierać się na stwierdzeniach zawartych w dokumentach wydawanych przez organy państwa, tj. np. w powołanym wyżej "Regulaminie ...", gdzie wprost użyte zostało pojęcie "oferty publicznej". Polemizując z uzasadnieniem decyzji odwoławczej strona skarżąca wskazała, że podporządkowano tam pojęcie "publiczna oferta" pojęciu "publiczny obrót". Zwrócono przy tym uwagę, że decyzja KPWiG z dnia 7 maja 1997 r. dopuściła akcje Banku A do obrotu publicznego, publicznego nabywanie przez ich pracowników miało miejsce w ramach oferty publicznej, co wynikało z użycia tego pojęcia w "Regulaminie..." Regulaminie jego rozumienia w praktyce obrotu gospodarczego. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik strony skarżącej przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1695/06, w którym stwierdzono, że nabycie akcji na podstawie prospektu emisyjnego spełnia wymóg nabycia na podstawie publicznej oferty, a akcje zostały dopuszczone do publicznego obrotu. Zdaniem pełnomocnika wtórny obrót akcjami pracowniczymi organizował Dom Maklerski Banku A, a nie Bank i nie można uznać (co dowodzi organ odwoławczy), że była to sprzedaż poza regulowanym wtórnym obrotem publicznym, wymienionym w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik strony stwierdził również, że podatnik dołożył wszelkich starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, upoważniając organ podatkowy do uzyskania informacji z Domu Maklerskiego i nie może być obarczany winą za nieprawidłowe księgowanie zakupu akcji na jego koncie. Ponadto zarzucono organom podatkowym niezgodne z prawem rozpatrzenie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, nieuwzględnienie stanowiska Ministra Skarbu z dnia 23 stycznia 2006 r., z którego ma wynikać, że sprzedaż akcji BA nastąpiła w ramach oferty publicznej, a wskutek tego nienależny był podatek od sprzedaży 567 szt. Akcji Banku, zakupionych w ramach transy pracowniczej. Zarzucono też pominięcie ww. zaświadczenia Ministra Skarbu oraz KPWiG, z których wynika, że dochód ze sprzedaży akcji pracowniczych korzysta ze zwolnienia podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Spór między organami podatkowymi, a stroną skarżącą powstał na tle interpretacji art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, fizycznych brzmieniu obowiązującym w 1999 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz stanowiska organu odwoławczego, że dochód uzyskany ze sprzedaży wszystkich akcji Banku A S.A., zbytych przez podatnika w 1999 r. (tzn. 567 akcji nabytych uprzednio w ramach tzw. transzy pracowniczej oraz 1085 akcji nabytych w ramach zorganizowanego przez Bank A obrotu pracowniczego), nie jest objęty zwolnieniem wynikającym z ww. przepisu ustawy podatkowej, ponieważ akcje Banku A, nabyte przez podatnika w procesie prywatyzacji tego banku, nie spełniały przesłanek określonych tą regulacją. Według natomiast twierdzeń podatnika, cała kwota [...]zł., uzyskana ze sprzedaży wszystkich akcji BA, jest zwolniona od podatku na podstawie art. 52 pkt 1 lit a) ustawy podatkowej. Zdaniem zatem strony ze zwolnienia korzysta zarówno dochód w kwocie [...]zł. osiągnięty ze sprzedaży 567 akcji pracowniczych (kwotę taką K. F. wykazał pierwotnie w deklaracji PIT-13, jako przychód ze sprzedaży akcji pracowniczych), jak i pozostała suma uzyskana ze sprzedaży 1085 akcji nabytych - wg twierdzeń skarżącego - w ramach regulowanego wtórnego obrotu publicznego organizowanego przez Dom Maklerski BA (innym razem strona twierdziła, że nabyła te akcje na Giełdzie Papierów Wartościowych). Stosownie do treści art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, fizycznych brzmieniu obowiązującym w 1999 r., zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży [...] akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym [...]. Analiza powołanej regulacji prawnej wyraźnie wskazuje, iż prawo do ulgi podatkowej uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch warunków, przy czym pierwszy z nich ma charakter stały, a w drugim przypadku możliwe są rozwiązana alternatywne. Warunki te to: 1) istnienie akcji dopuszczonych do publicznego obrotu; 2) nabycie tych akcji w jeden z poniższych sposobów: - na podstawie publicznej oferty, - na giełdzie papierów wartościowych, - w regulowanym pozagiełdowym obrocie wtórnym. W kontekście rozpatrywanego stanu faktycznego oraz przytoczonego przepisu ustawy podatkowej należało przede wszystkim rozstrzygnąć, czy podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego w przypadku dochodu uzyskanego ze sprzedaży 567 BA akcji nabytych w ramach tzw. "transzy pracowniczej" oraz dochodu uzyskanego ze sprzedaży 1085 akcji tego Banku, nabytych w inny sposób. O ile jednak, w odniesieniu do akcji nabytych w ramach transzy pracowniczej (567 szt.) spór koncentruje się na polemice odnośnie tego czy zostały one zakupione w ramach pierwotnej publicznej oferty (stanowisko podatnika), czy też w innym trybie (pogląd organów obu instancji), o tyle w przypadku kolejnych 1085 szt. akcji, strony różnią się poglądami na źródło ich nabycia w obrocie wtórnym (strona skarżąca wskazuje w skardze na regulowany pozagiełdowy obrót wtórny, a wcześniej na nabycie na giełdzie papierów wartościowych, natomiast organ odwoławczy uważa, że nabycie nastąpiło w ramach organizowanego przez Bank obrotu pracowniczego, a więc poza przypadkami przewidzianymi w art. 52 pkt 1 lit.a). W tym miejscu należy podnieść, że zarówno organ odwoławczy, jak i rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający działają w warunkach związania prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/GL 1006/06. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 15., poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W przytoczonym wyroku WSA wyraźnie zaaprobował stanowisko prezentowane w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że dochód uzyskany ze sprzedaży akcji pracowniczych Banku A S.A. w W. nie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie powołanego uprzednio art. 52 ust. 1 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela również zasadniczo ugruntowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące problematyki związanej z opodatkowaniem dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji Banku A w W. S.A., które zostały nabyte przez jego pracowników w ramach transzy pracowniczej (por. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2000 r., sygn.akt III SA 367/00 publ. ONSA 2001/4/184 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2485/00). Należy tu zaznaczyć, że podobny pogląd wyrażony został również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym także z dnia 3 stycznia 2002 r. sygn. III SA 2259/00, w którym stwierdzono, że "akcje Banku nabyte przez pracowników tego banku w procesie jego prywatyzacji nie spełniają przesłanek określonych w art.52 pkt 1 lit.a ustawy o podatku od osób fizycznych do zwolnienia sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego". Na uwagę zasługuje również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 27 maja 2003 r. sygn. SA/Bk 1403/02 zgodnie z którym (w odniesieniu do sprzedaży akcji przez bank) "mówiąc o publicznym charakterze oferty należy mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa bez względu na liczbę osób, do których jest skierowana oferta. Jeżeli oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie oznaczonych adresatów, nawet jeśli ich liczba przewyższa 300 osób, to nie sposób jest mówić o ofercie publicznej w rozumieniu art.2 ust.1 ustawy z 21 lipca 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi" (Glosa 2003/11/24). Podzielając to ostatnie stanowisko, jako zbieżne z ukształtowaną linią orzecznictwa, Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że nabycie akcji pracowniczych Banku A S.A. (w ramach transzy pracowniczej) nastąpiło w trybie przytoczonego wcześniej § 3 ust. 1 Uchwały nr 18 Rady Ministrów, tj. w innym trybie niż przewidziane w art. 23 ust. 1 w związku z art. 24 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Uprawnienie pracowników do zakupu akcji na określonych warunkach wynikało z wymienionego § 3 ust. 1 uchwały, a zakup nie nastąpił w wyniku oferty czy rokowań między zbywcą, a pracownikiem. Skoro zatem zbycie akcji na podstawie regulaminu nabywania akcji przez pracowników Banku A S.A. nie nastąpiło w ofercie publicznej, nie może mieć zastosowania – dla dochodów uzyskanych w 1999 r. ze sprzedaży akcji pracowniczych - zwolnienie przewidziane w art. 52 pkt 1 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustosunkowując się natomiast do argumentacji Autora skargi, powołującego się na zbieżną z jego stanowiskiem ocenę wyrażoną w wyroku WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1695/06), podnieść trzeba, że rzeczywiście w ostatnich latach pojawiły się w orzecznictwie niektórych wojewódzkich sądów administracyjnych inne zapatrywania na omawianą kwestię, niż prezentowane we wcześniejszych orzeczeniach NSA. Owe odmienne poglądy nie znalazły akceptacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 7 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FPS/6/07 (wyrok wydany został przez poszerzony 7-osobowy skład) uznał, że skoro art. 1 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. z 1994 r. nr 58, poz. 239 ze zm.) wyłączał z "publicznego" obrotu papierami wartościowymi udostępniane przez Skarb Państwa w procesie prywatyzacji akcji pracownikom danej spółki, a akcje "pracownicze" Banku A procesie jego prywatyzacji zbywane były w "innym" niż oferta publiczna trybie, o którym mowa w art. 33 ust, 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowych (Dz. U. nr 118, poz. 561 ze zm.), to do dochodów z ich sprzedaży nie mógł mieć zastosowania art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa teza znajduje oczywiście aprobatę składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę. Skład orzekający uznał również za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, co do kwestii opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży pozostałych 1085 akcji. W wyroku z dnia 15 stycznia 2007 r. WSA w Gliwicach zalecił organowi przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia sposobu nabycia przez podatnika tej części akcji Banku A. Jednocześnie Sąd, wytykając organowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów wskazał, że "zostaje on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych okoliczności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie". Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznał, że w toku ponownego postępowania przeprowadzonego przez organ odwoławczy, zawarte w wyroku z dnia 15 stycznia 2007 r. wskazania, zostały przez organ ten wypełnione. W szczególności organ odwoławczy podjął wszelkie możliwe do wypełnienia czynności, mające na celu zgromadzenie materiału dowodowego, usprawiedliwiającego przyjęte ostatecznie rozstrzygnięcie. W każdym razie nie można uznać za zasadne zarzuty niedopełnienia przez organ obowiązków wynikających z ww. przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej, w toku ponownie prowadzonego postępowania, wykonał zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 15 stycznia 2007 r. (m.in. wystąpił o przekazanie danych przez Dom Maklerski BA, zabiegał, zapewnił udział strony w postępowaniu). W wyniku tych działań doszło do ustalenia, że 1085 szt. akcji Banku A nie zostało nabytych na Giełdzie Papierów Wartościowych. Ze ustaleniem tym nie polemizuje w ostatniej fazie postępowania skarżący, twierdząc że nabycie nastąpiło w ramach regulowanego pozagiełdowego obrotu publicznego, organizowanego przez Dom Maklerski Banku A. Za właściwe należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., że okoliczność, iż nabycie 1085 akcji nie nastąpiło w żaden sposób określony w art. 52 pkt 1 lit a) ustawy podatkowej, znajduje potwierdzenie zarówno informacjach przedstawionych przez Dom Maklerski BA, jak i samą stronę. Z zestawienia przesłanego przez pełnomocnika podatnika (jak stwierdzono "wg wyciągów Biura Maklerskiego") wynika bowiem, że 1085 akcji, sprzedanych w dniu 9 listopada 1999 r. - wraz z 567 akcjami przydzielonymi podatnikowi, jako pracownikowi Banku – zostało zakupionych na tzw. "giełdzie pracowniczej". Dom Maklerski pośrednio potwierdził tę okoliczność, który stwierdził co prawda, że nie dysponuje stosowną dokumentacją pozwalającą jednoznacznie wyjaśnić sposób nabycia przez podatnika 1085 szt. akcji, to jednak Dom ten wskazał (pismo z dnia 23 lipca 2007 r.), że akcje będące przedmiotem sprzedaży dokonanej przez K. F. w dniu 9 listopada 1999 r. (w tym ww. 1085 akcji), "zostały zarejestrowane na rachunku klienta 22 czerwca 1999 r. w ramach operacji Typ: 0036 (akcje nabyte w ramach transzy pracowniczej)". Za słuszny zatem należy uznać wniosek organu, że akcje nabyte w ramach transzy pracowniczej, określonej jako "Typ: 0036" obejmowały zarówno akcje nabyte bezpośrednio przez uprawnionych pracowników, akcje pochodzące z tej transzy nabyte w ramach zorganizowanego przez Bank obrotu pracowniczego, tzw. "giełdy pracowniczej", jak i akcje nabyte na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższe nie potwierdza twierdzeń podatnika, że 1085 akcji zostało nabytych na Giełdzie Papierów Wartościowych (protokół z dnia 8 lutego 2006 r.). Zasadnie więc organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przedstawione rozliczenie zawiera dane tożsame z wynikającymi z historii konta gotówkowego podatnika (co do ilości nabytych akcji, dat ich zakupu, wartości zakupu oraz pobranej prowizji). Zważywszy zarazem, że uprzednie twierdzenia strony o nabyciu tych akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych albo na rynku wtórnym, bez bliższych wyjaśnień, nie zostały poparte żadnymi dokumentami, ani potwierdzone przez Dom Maklerski, organ odwoławczy uznać należy, że podatnik nabył te akcje w sposób wskazany w piśmie jego pełnomocnika z dnia 19 września 2007 r. Nie kwestionując oczywistych obowiązków organów podatkowych, wynikających z art. 122 czy 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba, że możliwe są sytuacje, gdy inicjatywę dowodową (wskazanie dowodu lub tylko jego źródła) musi przejąć strona. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA; - z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. I SA/Ka 1150/99 - "System Lex nr 47148; - z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. I SA/Ka 960/98 - POP z 2001 r., nr 3,poz. 69; - z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. I SA/Ka 1173/96 - "System. - Lex nr 32730;). Potwierdza to także doktryna. Przykładu dostarcza między innymi artykuł prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegląd podatkowy z 2004 r. nr 9, s. 49). W rezultacie tego stwierdzić zatem można, że aczkolwiek w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organach podatkowych to jednak w pewnych przypadkach może on ulec przesunięciu na stronę tegoż postępowania. Przypadkami tymi będzie bądź treść obowiązującego prawa bądź też inicjatywa samej strony. Prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy podatkowej wymaga spełnienia omówionych wcześniej warunków, których istnienie musi zostać potwierdzone pozytywnym dowodem. Nie ulega wątpliwości, że dokonując pewnych transakcji, które w przyszłości wywołają określone skutki podatkowe, podatnik winien zadbać o zabezpieczenie odpowiednich dowodów, potwierdzających jego prawo do ulgi albo przynajmniej wskazania źródeł, w których mogą zostać faktycznie pozyskane. Brak możliwości pozyskania dowodów potwierdzających wskazywany przez stronę sposób nabycia 1085 akcji i to na dodatek w sytuacji, gdy zebrane dowody (w tym przedłożone przez stronę i uzyskane z Domu Maklerskiego BA) wskazują na coś zupełnie przeciwnego niż twierdzenia skarżącego, pozwala na wyprowadzenie wniosku o nie spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi określonej w art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy podatkowej. Argumenty strony skarżącej, że dokonała ona zakupu 1085 akcji w regulowanym wtórnym obrocie publicznym, organizowanym przez Dom Maklerski nie mogą zostać uwzględnione także z innych powodów. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. nr 118, poz. 754) rynek regulowany obejmuje: 1) urzędowe rynki giełdowe, tworzone przez giełdy, zgodnie z przepisami oddziału 2, 2) rynki nieurzędowe, a) giełdowe, tworzone przez giełdy, zgodnie z przepisami oddziału 2, b) pozagiełdowe, tworzone zgodnie z przepisami oddziału 3. Regulowany wtórny obrót publiczny akcjami, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy podatkowej, może zatem odbywać się na rynku giełdowym (urzędowym i nieurzędowym) albo nieurzędowym rynku pozagiełdowym. Autor skargi wskazuje de facto, że 1085 akcji nabytych zostało na rynku nieurzędowym, organizowanym przez Dom Maklerski Banku A. W uzasadnieniu skargi wyraźnie podkreślono, że Dom Maklerski organizował wtórny obrót akcjami pracowniczymi i zdaniem strony nie można mówić, że sprzedaż ta prowadzone była poza regulowanym wtórnym obrotem (k. 13 akt sądowych). W ocenie Sądu Dom Maklerski BA nie mógł prowadzić regulowanego wtórnego obrotu akcjami pracowniczymi BA ani w formie giełdowego rynku nieurzędowego, ani rynku nieurzędowego, o których mowa w art. 90 ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy. Stosownie bowiem do art. 98 ustawy z 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi giełda może być prowadzona wyłącznie przez spółkę akcyjną (ust. 1), a jej przedmiotem przedsiębiorstwa może być wyłącznie prowadzenie giełdy (ust. 2). Podobne regulacje odnoszą się do rynku pozagiełdowego. Zgodnie z art. 111 ust. 1 ww. ustawy rynek pozagiełdowy może być prowadzony wyłącznie przez spółkę akcyjną (ust. 1), a przedmiotem przedsiębiorstwa tej spółki może być wyłącznie prowadzenie rynku pozagiełdowego (ust. 2). Dom Maklerski, z uwagi na specyfikę swej działalności, nie może zatem prowadzić ani działalności giełdowej, ani regulowanego nieurzędowego rynku pozagiełdowego. Oczywiście Dom Maklerski mógł organizować wtórny obrót akcjami pracowniczymi, tyle że nie był to obrót w ramach rynku regulowanego, o którym mowa w art. 90 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a w konsekwencji także w art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy podatkowej. W art. 89 ust. 1 i 2 lit. a) ustawy z 1997 r. prawodawca postanowił, że wtórny obrót papierami wartościowymi dopuszczonymi do publicznego obrotu jest dokonywany na rynku regulowanym, z wyjątkiem przenoszenia papierów wartościowych między osobami fizycznymi. Słuszna jest zatem konstatacja organu odwoławczego, że z powyższych względów nie sposób było uznać, iż nabywanie akcji BA w ramach zorganizowanej tzw. "giełdy pracowniczej" (transakcje wyłącznie między pracownikami Banku) mogło się odbywać w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Za nieuzasadniony Sąd uznać także zarzut pominięcia przez organ pierwszej instancji kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji. Zauważyć należy, że zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. rozstrzygnięto w sposób ostateczny wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., w ramach czego uwzględniono pominięte wcześniej koszty związane z przychodem uzyskanym przez podatnika ze sprzedaży akcji Banku A. Sąd stwierdził nadto, że w toku ponownie prowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w K. uwzględnił zarówno wskazania, jak i ocenę prawną zawartą w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/GL 1006/06. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).