II FSK 186/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. J. i G. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 września 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 574/08 w sprawie ze skargi P. J. i G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 13 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od należności zagranicznej za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. J. i G. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 września 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 574/08 na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę P. i G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 marca 2008 r. nr [...]. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 18 grudnia 2007 r., odmawiającą skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 40.388,10 zł. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że P. i G. J., powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., uznając że otrzymywana przez G. J., w związku z wyznaczeniem go na stanowisko podoficera zaopatrzenia w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO Europy Północnej (RHQ AFNORTH) w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej NATO w Brukseli, należność zagraniczna była zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. uznał, że skarżący nie był członkiem służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, a wypłaty należności zagranicznej dokonywała Centrala Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w Warszawie wchodząca w skład Zakładu Budżetowego "Wojskowe Misje Pokojowe". Organ podatkowy I instancji, powołując się na informacje z Centrali Wojskowych Misji Pokojowych, wskazał, że określenie pojęcia placówki zagranicznej przyporządkowane zostało wyłącznie jednostkom podległym ministrowi spraw zagranicznych mającym siedzibę poza granicami Polski. W przypadku skarżącego wypłata należności zagranicznej następowała z budżetu Centrali Wojskowe Misje Pokojowe, ta zaś nie jest jednostką budżetową mającą siedzibę poza granicami RP, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Nie spełnione zostały zatem przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego, niezależnie od tego, czy zakres przedmiotowy pojęć należność zagraniczna i dodatek zagraniczny są tożsame. W tej sytuacji zdaniem organu podatkowego należność zagraniczna wypłacana skarżącemu stanowiła przychód, o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., zgodnie z którym skarżący nie był członkiem służby zagranicznej, gdyż nie zaliczał się do kręgu osób wymienionych w art. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. nr 128, poz. 1403 ze zm.). Skarżący także, zdaniem organu drugiej instancji, nie wykonywał obowiązków służbowych w placówce zagranicznej, które to pojęcie zostało zdefiniowane w art. 4 pkt 2 ustawy o służbie zagranicznej. Ponadto, jak stwierdził organ, skarżącego nie można było uznać również za pracownika polskiej jednostki budżetowej, mającej siedzibę za granicą. Skarżący, jak wynikało z zaświadczenia z dnia 23 maja 2005r., pełnił służbę w Polskim Zespole Łącznikowym przy Kwaterze Głównej Dowództwa Połączonych Sił NATO w B., który został wymieniony w obwieszczeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 3 listopada 2004 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (M.P. Nr 48, poz. 830), jako podległy ministrowi obrony narodowej. Według organu podatkowego, jakkolwiek jednostka ta bezsprzecznie jest jednostką organizacyjną z siedzibą poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, to jednak brak jest dostatecznych podstaw do przyjęcia, że jest ona jednostką budżetową, tak jak tego wymaga art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie spełniał także przesłanki przedmiotowej zwolnienia. Przyznał wprawdzie, że w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia nie wymieniono w 2004 r. należności zagranicznej, jednak przepis ten powinien być interpretowany z uwzględnieniem wykładni celowościowej, która każe brać pod uwagę podobny charakter dodatku zagranicznego - wypłacanego na podstawie ustawy o służbie zagranicznej oraz należności zagranicznej. Obydwa te świadczenia związane są z pracą lub pełnioną służbą w placówce zagranicznej, a podstawą ich ustalenia jest dodatek zagraniczny bazowy zwany kwotą bazową. Skoro intencją ustawodawcy było wyłączenie ze zwolnienia należności zbliżonych swym charakterem do wynagrodzenia za pracę, w tym również ekwiwalentu za urlop, zasiłków chorobowych itp. dla wszystkich grup zawodowych, to także należności mające charakter dodatku zagranicznego dla wszystkich grup zawodowych objętych tym przepisem również winny być wyłączone ze zwolnienia, pomimo różnic w nazewnictwie. Wprowadzona natomiast w dniu 4 listopada 2004 r. poprawka do ustawy, polegająca na dodaniu w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w nawiasie, po słowach "dodatku zagranicznego" określenia "(należności zagranicznej)" miała, zdaniem organu, jedynie charakter doprecyzowujący. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił też stanowiska skarżącego o objęciu go zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, z przedłożonych przez stronę dokumentów wynikało, że należność zagraniczną podatnik otrzymał wyłącznie z tytułu pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, w strukturach NATO, nie zaś z tytułu wejścia w skład jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom albo pełnienia funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wnieśli o uchylenie powyższej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając rozstrzygnięciu organu podatkowego naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i odmowę zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., w związku z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 155, póz. 1014 ze zm.) poprzez przyjęcie, że G. J. nie pełnił w 2004 r. służby w jednostce budżetowej mającej siedzibę za granicą, a wypłacane mu należności nie korzystały w 2004 r. ze zwolnienia z podatku dochodowego, a także będące efektem naruszenia prawa materialnego pogwałcenie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit.)a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) poprzez utrzymanie w mocy oczywiście nieprawidłowej decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, kiedy istniały przesłanki do jej uchylenia w całości, orzeczenia co do istoty sprawy i stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2004. Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazali, że G. J. nie pełnił służby w Centrali Wojskowe Misje Pokojowe z/s w W. Podnieśli także, że fakt potrącania zaliczek na podatki przez inny podmiot niż Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe nie może wypływać w żaden sposób na to, gdzie odbywała się służba podatnika. Wykluczyli możliwość utożsamiania należności zagranicznej z dodatkiem zagranicznym, co uniemożliwia jej zakwalifikowanie jako świadczenia opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2004 r. Na przeszkodzie takiemu rozumowaniu stoi zasada wyrażona w art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którą nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 7 lipca 2008r. pełnomocnik skarżących uzupełniając wcześniejsze wywody zawarte w skardze ponownie wskazał, że niewątpliwie w zakresie przesłanek przedmiotowych ma rację strona przeciwna, iż zarówno dodatek zagraniczny jaki i należność zagraniczna pełnią bardzo zbliżoną funkcję oraz że naliczone są w bardzo zbliżony (w zasadzie analogiczny) sposób. Nie są to jednak w ocenie skarżących podobieństwa, które mogą przesądzić o analogicznym traktowaniu tych świadczeń wbrew literalnemu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f, które obowiązywało w 2004 r. W ocenie skarżących nie można tracić z pola widzenia różnic polegających na tym, że świadczenia te wynikają z zupełnie różnych aktów prawnych, inna jest ich normatywna nazwa oraz inna grupa świadczeniobiorców, którzy mogą stać się ich beneficjentami. Skarżący wskazali również, że należy odrzucić stanowisko organów podatkowych, jakoby analiza treści poszczególnych wersji art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f, obowiązujących w latach 2003-2005 oraz sposób dokonania nowelizacji, która zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2005 r., przesądzały o tożsamości należności zagranicznej i dodatku zagranicznego na gruncie u.p.d.o.f. Podnieśli także, że jakiekolwiek próby interpretacji opartej wyłącznie na sposobie nowelizacji ustawy dokonanej w 2005 r. z pominięciem tego, jak ustawodawca traktował dodatek zagraniczny od chwili wprowadzenia tego pojęcia do ustawy podatkowej w 2003 r. stanowią rażący błąd w wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f i de facto prowadzą do nadania noweli obowiązującej w 2005 r. mocy wstecznej. W ich ocenie zmiana, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2005 r. wcale nie potwierdza, że ustawa w 2004 r. nakazywała szeroko rozumieć dodatek zagraniczny. Zmiana ta miała charakter wybitnie merytoryczny i poszerzyła zakres świadczeń wyłączonych ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Ustawodawca po prostu poprawił swój błąd polegający na przeoczeniu należności zagranicznej. Podsumowując, zdaniem skarżących uznać należy, że wykładnia dokonana przez organy podatkowe nie jest uzupełnieniem wykładni literalnej o elementy wykładni systemowej, a raczej prowadzi do przełamania rezultatów wykładni literalnej, mającej przy tym bardzo silne oparcie w brzmieniu przepisów obowiązujących już od 1 stycznia 2003 r., co należy uznać za wnioskowanie z analogii dokonane na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że poszukując właściwego sensu interpretowanej normy prawnej należy łączyć wykładnię językową z wykładnią systemową, a zwłaszcza z wykładnią celowościową (funkcjonalną) odwołującą się do celów, jakie powinien interpretowany przepis realizować (np. interpretowanemu przepisowi należy przypisywać znaczenie zgodne z celem instytucji prawnej, do której interpretowany przepis należy). W takiej sytuacji rozpatrując przedmiotową sprawę organ podatkowy prawidłowo dokonał interpretacji tego przepisu posługując się wykładnią celowościową, co doprowadziło do wniosku, iż niewątpliwie celem uregulowania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. było objęcie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dodatkowego świadczenia uzyskiwanego z tytułu wykonywania służby poza granicami państwa przez członków służby zagranicznej czy też żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Trudno byłoby bowiem przyjąć, iż należność zagraniczna otrzymywana przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, regulowana w podobny sposób i mająca do spełnienia tę samą rolę co dodatek zagraniczny, podlega wyłączeniu z opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wprawdzie część zarzutów skargi uznał za trafne, jednak w jego ocenie nie stanowiły one dostatecznej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji . Sąd wskazał, po dokonaniu analizy m.in. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz.U. Nr 122,poz. 1333) i ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2003 r., Nr 15,poz. 148 ze zm.), że wbrew stanowisku organów podatkowych G. J. mógł zostać uznany za podmiot wskazany w treści art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie jednak nie ma to wpływu na ocenę prawidłowości stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W., zgodnie z którym otrzymywana przez skarżącego z tytułu pełnienia za granicą służby wojskowej należność zagraniczna nie korzystała w roku 2004 ze wskazanego zwolnienia. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżących, zgodnie z którym przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., można poprzestać jedynie na językowej wykładni tego przepisu, co w ocenie skarżącego miałoby uzasadniać rozróżnianie, a w konsekwencji odmienne traktowanie na gruncie przedmiotowego zwolnienia podatkowego - dodatku zagranicznego, przysługującego na podstawie art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U.Nr 128,poz. 1403 ze zm.) członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz należności zagranicznej przysługującej żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia służby poza granicami państwa (w czasie wykonywania obowiązków), na podstawie art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. 179,poz. 1750). WSA wskazał, że stoją temu na przeszkodzie przede wszystkim wnioski wypływające z analizy treści unormowania art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w wersjach obowiązujących w latach 2003-2005. Zdaniem Sądu I instancji sposób, w jaki dokonano nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f z dniem 1 stycznia 2005 r. pozwala na przyjęcie, że ustawodawca w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych (wymienionych w tym przepisie) utożsamia pojęcia "dodatek zagraniczny" oraz "należność zagraniczną", albowiem takie znaczenie należy przypisać użyciu nawiasu, będącego znakiem pisarskim wskazującym, które partie tekstu w stosunku do tekstu głównego mają charakter poboczny, drugoplanowy lub wyjaśniający. Wątpliwe w związku z tym staje się uznanie, że od dnia 1 stycznia 2005 r. katalog wyłączeń ze zwolnienia podatkowego uległ powiększeniu o nową kategorię świadczenia w postaci "należności zagranicznej", gdyż w takim przypadku należność ta powinna zostać w tekście prawnym ujęta bez nawiasu, po przecinku, ewentualnie przy użyciu spójnika. Także analiza przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. dowodzi jednakowego traktowania obydwu wymienionych świadczeń, gdyż spośród przychodów uzyskiwanych przez członków służby zagranicznej oraz innych wskazanych tam osób, a w tym żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby za granicą, ze zwolnienia podatkowego wyłączono jedynie wynagrodzenia za pracę, ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy oraz zasiłki chorobowe i macierzyńskie. Na poparcie tego stanowiska Sąd wskazał także na uzasadnienie stanowiska Senatu co do projektu zmiany art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim dokonana poprawka zmierzała "do uwzględnienia w ustawie podatkowej istniejącej rozbieżności w nazewnictwie świadczenia przysługującego członkom służby zagranicznej (tzw. dodatku zagranicznego) oraz żołnierzom wyznaczonym do pełnienia tej służby za granicą (tzw. należności zagranicznej). Zakres i sposób naliczania obu świadczeń są analogiczne, dlatego analogiczny powinien być ich status podatkowy". Zdaniem WSA można zatem twierdzić, że ustawodawca chcąc ostatecznie przeciąć rysujące się wątpliwości wynikające z faktu użycia w przepisach o pragmatyce służbowej dotyczącej żołnierzy pojęcia "należność zagraniczna", zaś w przepisach podatkowych pojęcia "dodatek zagraniczny", wprowadził do art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 2005 r. ujęte w nawiasie słowa "należności zagranicznej". Tak jak organom stosującym prawo nie można odmówić kompetencji do dokonywania wykładni usuwającej pojawiające się niejasności co do rozumienia jakiegoś przepisu, tak ustawodawcy nie sposób zabraniać prawa do eliminowania takich niejasności poprzez zabiegi nowelizacji obowiązujących już przepisów. Sąd wskazał także, że przy wykładni przedmiotowego unormowania w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 r., konieczne staje się odwołanie również do wykładni systemowej, uwzględniającej charakter oraz zasady ustalania dodatku zagranicznego członków służby zagranicznej oraz należności zagranicznej żołnierzy zawodowych. Wykorzystaniu innych, niż językowa, metod wykładni tekstu prawnego (podatkowego) nie sprzeciwia się - jak widzi to pełnomocnik skarżących - art. 217 Konstytucji RP, zaś stosowanie różnych metod wykładni także w obszarze prawa podatkowego jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym akceptowane. Powołując się na przepisy - art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej( Dz.U. z 2001 r.,Nr 128,poz. 1403 ze zm.), § 23 ust. 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162,poz.1698) oraz § 4 ust. 1 w zw. z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów dnia 5 grudnia 1999 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U.z 2000 r..,Nr 115,poz.1198 ze zm.) - odnoszące się do członków służby zagranicznej i żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby w placówkach zagranicznych wynika, że analogiczne są zasady naliczania dodatku zagranicznego i należności zagranicznej, zaś stawki dodatku zagranicznego bazowego - wspólne. Obydwa świadczenia związane są z wykonywaniem zadań w placówkach zagranicznych, zaś ostateczna ich wysokość uzależniona jest od zajmowanego stanowiska oraz kraju w którym wykonywane są obowiązki (pełniona jest służba). Dlatego też należy uznać, że wprost wyartykułowana w art. 29 ust. 3 ustawy o służbie zagranicznej funkcja dodatku zagranicznego, jako świadczenia na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych w placówce zagranicznej, uwzględniająca poziom kosztów utrzymania w państwie przyjmującym, nie jest inna niż funkcja, jaką pełni na gruncie pragmatyki służbowej żołnierzy zawodowych - należność zagraniczna. W związku z powyższym WSA we Wrocławiu uznał, że przez wzgląd na analogiczny charakter dodatku zagranicznego i należności zagranicznej, jak również utożsamianie tych świadczeń przez ustawodawcę należało przyjąć, że na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., obowiązującym w roku 2004, należność zagraniczna przysługująca skarżącemu jako żołnierzowi wyznaczonemu do pełnienia służby w placówce zagranicznej, nie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego Skarżący zaskarżyli ten wyrok w całości skargą kasacyjną, wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, iż pod pojęciem dodatku zagranicznego wymienionego w tym przepisie w 2004 r. kryła się również należność zagraniczna, o której mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, w art. 102 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Powyższy błąd doprowadził do przyjęcia, iż w rozpoznawanej sprawie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. nie miało zastosowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący zgodzili się z Sądem I instancji, że zarówno dodatek zagraniczny, jak i należność zagraniczna pełnią bardzo zbliżoną funkcję oraz że naliczane są w bardzo zbliżony sposób. Nie są to jednak zdaniem skarżących podobieństwa, które mogą przesądzić o analogicznym traktowaniu tych świadczeń wbrew literalnemu brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Wskazali, że nie można tracić z pola różnic polegających na tym, że świadczenia te wynikają z zupełnie różnych aktów prawnych, inna jest ich normatywna nazwa oraz inna grupa świadczeniobiorców, którzy mogą stać się ich beneficjentami. Zdaniem skarżących opieranie się wyłącznie na sposobie nowelizacji ustawy dokonanej w 2005 r. z pominięciem tego, jak ustawodawca traktował dodatek zagraniczny od chwili wprowadzenia tego pojęcia do ustawy podatkowej w 2003 r. stanowi rażący błąd w wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. i de facto prowadzi do nadania noweli obowiązującej w 2005 r. mocy wstecznej. Skarżący wskazali, że dzieje się tak ponieważ wersja ustawy z 2003 r. jednoznacznie wskazuje, że dodatek zagraniczny od początku był traktowany przez ustawodawcę ściśle, jako jeden z rodzajów świadczeń przysługujących osobom wykonującym obowiązki w ramach służby zagranicznej, a nie świadczenie wypłacane w ramach służby wykonywanej w polskich jednostkach budżetowych mających siedzibę poza granicami kraju. Ponieważ analiza poszczególnych wersji ustawy w żadnym miejscu nie wskazuje, że ustawodawca zmienił swoje podejście do treści pojęcia dodatek zagraniczny w roku następnym, to w ocenie skarżących zgodnie z podstawowymi kanonami wykładni przyjąć należy, że w 2004 r. dodatek zagraniczny oznaczał to samo co w roku 2003. Skarżący stanęli na stanowisku, wbrew twierdzeniom Sądu, że zmiana, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2005 r. wcale nie potwierdza, że ustawa w 2004 r. nakazywała szeroko rozumieć dodatek zagraniczny. Zmiana ta miała charakter wybitnie merytoryczny i poszerzyła zakres świadczeń wyłączonych ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Ustawodawca po prostu poprawił swój błąd polegający na przeoczeniu należności zagranicznej. Skarżący nie zgodzili się także z twierdzeniem Sądu, że wąska wykładnia pojęcia dodatku zagranicznego prowadziłaby z jednej strony wprost do uprzywilejowania żołnierzy zawodowych, a z drugiej do ich pokrzywdzenia, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wszystkie świadczenia otrzymywane z tytułu pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa podlegałyby opodatkowaniu ze względu na brak możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Skarżący wskazali, że błąd (przeoczenia) ustawodawcy uprzywilejował żołnierzy zawodowych w roku 2004, jednak ani Konstytucja RP, ani ustawa ustrojowa sądów administracyjnych ani też ustawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje, aby rolą sądów było naprawienie braków ustawy poprzez stosowanie analogii na niekorzyść podatnika. Z podobieństwa sytuacji sądy powinny raczej wyciągać wnioski korzystne dla podatników, a nie w imię sprawiedliwości podatkowej pozbawiać ich przywilejów (choćby przypadkowo powstałych) w drodze wykładni contra legem. Jeżeli zwolnienie z opodatkowania sprawia trudności interpretacyjne, ponieważ w pewien sposób uprzywilejowuje jedna grupę podatników, sądy - mając na względzie zasadę ochrony własności - nie powinny w procesie stosowania prawa dążyć do ograniczenia zakresu zastosowania takiego zwolnienia. Argumentację tę powtórzono w złożonym w toku postępowania piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Została ona oparta wyłącznie na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Stan faktyczny, stanowiący podstawę faktyczną rozstrzygnięcia jest bowiem niesporny Art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 był już interpretowany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zauważyć należy, iż Sąd ten reprezentował w tym zakresie jednolite stanowisko i przyjmował ,że w stanie prawnym w roku 2004 należność zagraniczna nie podlegała zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. ( por. choćby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt II FSK 813/07, z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1805/06, - wszystkie dostępne w Bazie orzeczeń- WWW.orzeczenia. nsa.gov.pl, z dnia 11 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1464/06, opubl. w POP z 2008 r., nr 4,poz. 52, z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 779/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 377571) Sąd orzekający w tym składzie podziela tę wykładnię i argumentację, która doprowadziła do ustalenia takiego znaczenia analizowanego przepisu. Zgodzić się należy z prezentowanym w skardze kasacyjnej stanowiskiem, iż dodatek zagraniczny i należność zagraniczna przysługują odpowiednio dwóm grupom odbiorców - pierwszy członkom służby zagranicznej wykonującym swoje obowiązki w placówkach zagranicznych, drugi- pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami RP- żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju. Świadczenia te ( sposób ich przyznawania i naliczania) zostały uregulowane w różnych aktach prawnych, dotyczących odpowiednio każdej z tych grup osób uprawnionych do świadczeń. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia dodatku zagranicznego dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym odwołanie się tylko do wykładni językowej i zakazu wykładni synonimicznej mogłoby doprowadzić do wniosku, iż pojęcie dodatku zagranicznego nie jest jednoznaczne z pojęciem należności zagranicznej przysługującej żołnierzom zawodowym. Jedna z grup podatników, wymienionych w tym przepisie korzystałaby zatem w roku 2004 z większego uprzywilejowana niż grupa druga . Zauważyć jednak należy, iż dyrektywy wykładni językowej pozwalają na odstąpienie od zakazu przypisywania różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w regułach prawnych , jeżeli przemawiają za tym uzasadnione powody, w szczególności konieczność realizacji norm konstytucyjnych (por. J. Wróblewski- Rozumienie prawa i jego wykładnia -Ossolineum 1990, s.79 , M. Safjan - Niezależność Trybunału Konstytucyjnego i suwerenność konstytucyjna RP, PiP 6/06 s. 6-7, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 stycznia 2000 r., sygn. akt P11/99, opubl. w OTK z 2000 r., nr 1,poz. 3) bądź konieczność wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych danej normy ( por. np. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1998 r., sygn. akt II CKN 873/97, opubl. w OSNC z 1999 r., nr 5,po. 94, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2002 r., sygn. akt V KKN 281/00, opubl. w OSNKW z 2002 r., nr 7-8,poz. 56, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/Po 565/94, opubl. w POP z 1996 r., nr 3,poz. 82, uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 stycznia 1995 r., sygn. akt W 14/94, opubl. w OTK 1995, nr 1,poz.19). W tym przypadku odwołanie się do wykładni celowościowej i systemowej ma więc zarówno uzasadnienie aksjologiczne, jak i wynika z niejednoznaczności wyników wykładni językowej. Jak wskazano wyżej, zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. dotyczy zarówno członków służby zagranicznej, jak i pracowników polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Pojęcie pracownika dla celów ustawy podatkowej zostało zdefiniowane w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. Obejmuje ono osoby pozostające w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy, a zatem różne grupy podatników, otrzymujących w ramach przychodów z tych źródeł różnie nazywane świadczenia, np. wynagrodzenie ze stosunku pracy i ze stosunku pracy nakładczej i uposażenie ze stosunku służbowego żołnierza . Ponadto przepis odwołuje się do "świadczeń (...) wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie". Skoro ustawodawca odwołuje się do wielu ustaw, regulujących sytuację podmiotów, osiągających przychody z różnych stosunków , to tym samym można powziąć uzasadnioną wątpliwość ,czy świadczenie nazwane w tym przepisie "dodatkiem zagranicznym" oznacza wyłącznie dodatek zagraniczny, o którym mowa w art.29 ust. 3 ustawy o służbie zagranicznej, zwłaszcza że art. 21 ust.1 pkt 110 u.p.d.o.f. wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia wymienia wyłącznie wynagrodzenia , choć żołnierze zawodowi otrzymują w ramach stosunku służbowego uposażenie, którego cel i funkcja są identyczne jak np. wynagrodzenia ze stosunku pracy. Można zatem przyjąć, dokonując wykładni językowej badanego przepisu, iż wymieniając jako wyłączony ze zwolnienia dodatek zagraniczny ustawodawca rozumie pod tym pojęciem ( tak jak w przypadku wynagrodzenia) również inaczej nazwane świadczenia , pełniące podobne funkcje. Przypomnieć należy, że zgodnie z § 5 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. Zasady techniki prawodawczej (Dz.U. Nr 100,poz. 908) przepisy ustawy redaguje się zwięźle i syntetycznie, unikając nadmiernej szczegółowości, a zarazem w sposób, w jaki opisuje się typowe sytuacje występujące w dziedzinie spraw regulowanych tą ustawą. Ustawodawca mógł dążyć do zastosowania się do tej zasady i uniknięcia nadmiernego rozbudowania przepisu i dlatego ograniczył się do nazwania świadczeń w sposób ogólny, poprzez określenie ich funkcji i odesłanie do przepisów szczególnych. Posługiwanie się odesłaniami służyć ma realizacji zasady zwięzłości i syntetyczności aktu prawnego ( por. M. Hauser -Przepisy odsyłające. Zagadnienia ogólne- opubl. w Przeglądzie Legislacyjnym z 2003 r., nr 4, s. 75 ). Nie od rzeczy będzie też wspomnieć , że ustawodawca w art. 72 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wskazywał, że uposażenie żołnierzy zawodowych składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków do uposażenia. Podobny zapis znajduje się w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz.U. z 2002 r., nr 6,poz. 17 ze zm.). Wykładnia językowa, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie musi więc prowadzić do jednoznacznych wyników. Tym samym konieczne jest, dla rozstrzygnięcia, który z wyników wykładni językowej jest prawidłowy, odwołanie się do wykładni celowościowo- funkcjonalnej i systemowej. W tym zakresie stwierdzić należy, iż zarówno dodatek zagraniczny, jak i należność zagraniczna przysługują osobom, których zadaniem jest wykonywanie zadań państwa (art. 1 ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. o służbie cywilnej - Dz.U. z 1999 r., Nr 49,poz. 483, obowiązującej w 2004 r. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej - Dz.U. Nr 128, poz. 1403 ze zm., art.3 ust. 2 powołanej ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowej i art. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 1970 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych -Dz.U. z 1997 r., Nr 10,poz. 55 ze zm., obowiązującej do 30 czerwca 2004 r. ). Oba te świadczenia wypłacane są podmiotom, które wykonują swoje obowiązki zawodowe (służbę ) poza granicami kraju ( art. 29 ust. 3 ustawy o służbie zagranicznej, art. 102 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych z 2003 r. , art. 20 a powołanej ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych z 1970 r., art. 25 powołanej ustawy o uposażeniu żołnierzy ). Podobne są zasady naliczania tych świadczeń (określone odpowiednio w § 2 i § 5 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 3 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagraniczne- - Dz.U. Nr 239, poz. 2048 i § 4 i § 5 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, mającego zastosowanie do należności zagranicznej wypłacanej w 2004 r.). Zauważyć też należy, że zarówno członkom służby zagranicznej , jak i żołnierzom pełniącym służbę poza granicami kraju przysługiwały inne identyczne dodatkowe świadczenia (art. 29 ust. 4 ustawy o służbie zagranicznej i art. 24 ust. 5 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych i § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa). Zarówno dodatek zagraniczny, jak i należność zagraniczna zostały też podwyższone ("ubruttowione") z dniem 1 stycznia 2004 r., to jest z dniem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. i wyłączenia dodatku zagranicznego ze zwolnienia od podatku dochodowego. Obie grupy podatników wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. znajdują się zatem - z uwagi na zakres dodatkowych świadczeń wypłacanych im z tytułu pełnienia służby za granicą- w porównywalnej sytuacji. Z tego względu przyjęcie, że tylko jednej grupie osób wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. przysługuje zwolnienie od opodatkowania jednego z dodatkowych świadczeń pieniężnych prowadziłoby do naruszenia zasad konstytucyjnych, wyrażonych w art. 2, 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Pierwsze dwa z tych przepisów nakazują państwu realizować ideę sprawiedliwości, pojmowanej co najmniej jako dążenie do zachowania równowagi w stosunkach społecznych i powstrzymywanie się od kreowania nieusprawiedliwionych, niepopartych obiektywnymi wymogami i kryteriami przywilejów dla wybranych grup obywateli ( tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt K 8/98, opubl. w OTK z 2000 r., nr 3,poz. 87, por. także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 lipca 2004 r. , sygn. akt SK 8/03, OTK-A z 2004 r., nr 7,poz. 65 ). Państwo nie może zatem w sposób arbitralny różnicować sytuacji poszczególnych jednostek, jeżeli nie jest to uzasadnione odmienną ich sytuacją, tworząc zamknięte kategorie o zróżnicowanym statusie prawnym ( por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95, opubl. w OTK z 1996 r., nr 3,poz. 21). Ideę sprawiedliwości podatkowej realizuje zasada powszechności i równości opodatkowania , wyrażona w art. 84 Konstytucji RP. Mając pewną swobodę przy stanowieniu ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących odstępstwo od tej zasady i uzasadnianych zwykle przesłankami ekonomicznymi i społecznymi, wynikającymi z celów i zasad realizacji polityki państwa i konieczności zapewnienia środków, służących ich realizacji, ustawodawca zwykły musi jednak mieć na względzie inne zasady wynikające z Konstytucji, a więc również zasadę równości i sprawiedliwości. Stanowiąc ulgi nie powinien więc traktować odmiennie grup podmiotów, cechujących się tą samą cechą odróżniającą ( por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06, opubl. w OTK -A z 2006 r., nr 10 ,poz. 156 i powołane wyżej orzeczenie Trybunału z 29 maja 1996 r.). Te względy przemawiają za przyjęciem, że w stanie prawnym w roku 2004 r. należność zagraniczna , przysługująca żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju nie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Przyjęcie wykładni prezentowanej w skardze kasacyjnej prowadziłoby do naruszenia wskazanych wyżej zasad konstytucyjnych. Wynik wykładni celowościowo- funkcjonalnej i systemowej nie wykracza także, jak wskazano wyżej, poza możliwe znaczenie normy prawnej, ustalone w drodze wykładni językowej. Dodatkowym argumentem przemawiającym za prawidłowością takiego rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. jest zmiana tego przepisu, dokonana z dniem 1 stycznia 2005 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieją w tym przypadku uzasadnione powody, aby zmianę tę uznać za doprecyzowującą, a nie wprowadzającą nowość normatywną. Przede wszystkim przemawia za tym sposób dodania słów "należność zagraniczna" poprzez umieszczenie ich w nawiasie po słowach " dodatek zagraniczny". Zgodnie z zasadami interpunkcji języka polskiego ( które prawodawca winien uwzględnić przy tworzeniu przepisów prawa - por. § 7 powołanych Zasad techniki prawodawczej) w nawiasie umieszcza się treści mające charakter drugoplanowy, poboczny w stosunku do tekstu głównego ( por. Ortograficzny słownik języka polskiego PWN on line). Ponadto racjonalny prawodawca oceniać winien również ex post interpretacje ustanowionych przez siebie przepisów. W sytuacji, gdy przepis , z uwagi na "wadliwość językową" będzie wymagał wykładni, a jej wyniki nie będą zawsze zgodne z zamiarem ustawodawcy winien on dokonać zmiany jego sformułowania, tak aby nie wywoływało już konieczności wykładni ( po. J. Wróblewski - Zasady tworzenia prawa- Łódź 1994 ,s 139-140 , B Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego - Gdańsk 2008, s. 114). Uzasadnienie nowelizacji, zawarte w druku sejmowym nr 3471 , potwierdza taki zamiar ustawodawcy przy dokonywaniu tej zmiany. Z tych względów zarzut dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. uznać należy za nietrafny. Skargę kasacyjną oddalono zatem na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako bezzasadną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.Nr 163,poz. 1349 ze zm.).