I SA/Wr 574/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2008 r. sprawy ze skargi P. i G.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 13 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od należności zagranicznej za 2004 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 13 marca 2008 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 18 grudnia 2007 r. nr [...], odmawiając P. i G. J. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 40.388,10 zł. Z akt sprawy wynika, Skarżący P. i G. J., powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwana dalej ,,updof"), wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., uznając że otrzymywana przez G. J., w związku z wyznaczeniem na stanowisko podoficera zaopatrzenia w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO Europy Północnej (RHQ AFNORTH) w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej NATO w Brukseli, należność zagraniczna była zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 18 grudnia 2007r. odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty z tytułu otrzymanej przez G. J. należności zagranicznej uznając, że Skarżący nie był członkiem służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, a wypłaty należności zagranicznej dokonywała Centrala Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w W. wchodząca w skład Zakładu Budżetowego "Wojskowe Misje Pokojowe", nie będąca jednostką budżetową z siedzibą poza granicami RP, o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt. 110 updof. Organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na informacje z Centrali Wojskowych Misji Pokojowych, zawarte w pismach z dnia 18 września 2007 r. oraz z dnia 30 maja 2007r., uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, wskazał, że wynika ono z tego, iż określenie pojęcia placówki zagranicznej przyporządkowane zostało wyłącznie jednostkom podległym ministrowi spraw zagranicznych mającym siedzibę poza granicami Polski. W przypadku Skarżącego skoro wypłata należności zagranicznej następowała z budżetu Centrali Wojskowe Misje Pokojowe, to nie można uznać, że jest ona jednostką budżetową mającą siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 updof. Nie spełnione zostały zatem przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego, niezależnie od tego, czy zakres przedmiotowy pojęć należność zagraniczna i dodatek zagraniczny są tożsame. W tej sytuacji zdaniem organu podatkowego należność zagraniczna wypłacana Skarżącemu stanowiła przychód, o którym mowa w art. 12 updof. Ponadto organ podatkowy przyjął, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof. Z zebranych materiałów Centrali Wojskowe Misje Pokojowe wynika bowiem, że w 2004 r. Skarżący otrzymywał należność zagraniczną wyłącznie z tytułu pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w strukturach dowodzenia NATO ( na podstawie § 1 ust. 1 pkt l lit.b) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r.), o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 updof, nie zaś z tytułu wejścia w skład jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom lub pełnienia funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof. W odwołaniu od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty pełnomocnik Skarżących zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 110 updof w związku z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998r. o finansach publicznych i przyjęcie, że G. J. nie pełnił w 2004r. służby w jednostce budżetowej mającej siedzibę poza granicami kraju, a wypłacona należność zagraniczna nie korzystała w 2004r. ze zwolnienia od podatku dochodowego. Zdaniem Skarżących fakt, iż Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe z/s w Brukseli jest jednostką budżetową wynika z § 19 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wypłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz. U. Nr. 122, poz. 1333). Jednocześnie Skarżący podtrzymali stanowisko w przedmiocie błędnego utożsamiania należności zagranicznej z dodatkiem zagranicznym. Zdaniem Skarżących na przeszkodzie takiego rozumowania stoi m.in. zasada wyrażona w art. 217 Konstytucji RP, z której wynika zakaz dokonywania zmian w zakresie istniejącego obowiązku podatkowego poprzez wydawanie przepisów wykonawczych oraz przekładnie wykładni celowościowej nad gramatyczną. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 13 marca 2008r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., iż Skarżący nie był członkiem służby zagranicznej, gdyż nie zaliczał się do kręgu osób wymienionych w art. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. nr 128, poz. 1403 ze zm.). Skarżący także, zdaniem organu drugiej instancji, nie wykonywał obowiązków służbowych w placówce zagranicznej, które to pojęcie zostało zdefiniowane w art. 4 pkt 2 ustawy o służbie zagranicznej. Ponadto, jak stwierdził organ, Skarżącego nie można było uznać również za pracownika polskiej jednostki budżetowej, mającej siedzibę za granicą. Skarżący, jak wynikało z zaświadczenia z dnia 23 maja 2005r., pełnił służbę w Polskim Zespole Łącznikowym przy Kwaterze Głównej Dowództwa Połączonych Sił NATO w Brunssum, który został wymieniony w obwieszczeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 3 listopada 2004 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (M.P. Nr 48, poz. 830), jako podległy ministrowi obrony narodowej. Według organu podatkowego, jakkolwiek jednostka ta bezsprzecznie jest jednostką organizacyjną z siedzibą poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, to jednak brak jest dostatecznych podstaw do przyjęcia, że jest ona jednostką budżetową, tak jak tego wymaga art. 21 ust. 1 pkt 110 updof. W ocenie organu odwoławczego, z przepisu § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej (...) wynika tylko tyle, że przedstawicielstwa wojskowe i zespoły łącznikowe za granicą finansowane są środków dysponenta części budżetowej, któremu podlegają, natomiast nie wynika z tej regulacji, że uznawane są za jednostki budżetowe. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie spełniał także przesłanki przedmiotowej zwolnienia. Jakkolwiek bowiem w art. 21 ust. 1 pkt 110 updof wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia nie wymieniono w 2004 r. należności zagranicznej, to jednak przepis ten powinien być interpretowany z uwzględnieniem wykładni celowościowej, która każe brać pod uwagę podobny charakter dodatku zagranicznego – wypłacanego na podstawie ustawy o służbie zagranicznej, oraz należności zagranicznej. Obydwa te świadczenia związane są z pracą lub pełnioną służbą w placówce zagranicznej, a ich podstawą ustalenia jest dodatek zagraniczny bazowy zwany kwotą bazową. Skoro intencją ustawodawcy było wyłączenie ze zwolnienia należności zbliżonych swym charakterem do wynagrodzenia za pracę, w tym również ekwiwalentu za urlop, zasiłków chorobowych itp. dla wszystkich grup zawodowych, to także należności mające charakter dodatku zagranicznego dla wszystkich grup zawodowych objętych tym przepisem również winny być wyłączone ze zwolnienia, pomimo różnic w nazewnictwie. Wprowadzona natomiast w dniu 4 listopada 2004 r. poprawka do ustawy, polegająca na dodaniu w art. 21 ust. 1 pkt 110 updof w nawiasie, po słowach "dodatku zagranicznego" określenia "(należności zagranicznej)" miała, zdaniem organu, jedynie charakter doprecyzowujący. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uznał także za prawidłowe stanowiska Skarżącego, co do tego, że w jego przypadku mogło znaleźć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof. Zdaniem organu, z przedłożonych przez stronę dokumentów wynikało, że należność zagraniczną podatnik otrzymał wyłącznie z tytułu pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, w strukturach NATO, nie zaś z tytułu wejścia w skład jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom albo pełnienia funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący wnieśli o uchylenie powyższej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając rozstrzygnięciu organu podatkowego naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i odmowę zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 110 updof, w związku z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 155, póz. 1014 ze zm.) poprzez przyjęcie, że G. J. nie pełnił w 2004 r. służby w jednostce budżetowej mającej siedzibę za granicą a wypłacane mu należności nie korzystały w 2004 r. ze zwolnienia z podatku dochodowego, a także będące efektem naruszenia prawa materialnego pogwałcenie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy oczywiście nieprawidłowej decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, kiedy istniały przesłanki do jej uchylenia w całości, orzeczenia co do istoty sprawy i stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2004. Skarżący w uzasadnieniu skargi powtarzając wcześniejszą argumentację zawartą w odwołaniu wskazali, że z całą pewnością G. J. nie pełnił służby w Centrali Wojskowe Misje Pokojowe z/s w W. Podnieśli także, że fakt potrącania zaliczek na podatki przez inny podmiot niż Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe nie może wypływać w żaden sposób na to, gdzie odbywała się służba podatnika. Ponownie wykluczyli możliwość utożsamiania należności zagranicznej z dodatkiem zagranicznym, co uniemożliwia jej zakwalifikowanie jako świadczenia opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2004 r. Na przeszkodzie takiemu rozumowaniu stoi zasada wyrażona w art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którą nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Na uzasadnienie zaprezentowanego stanowiska Skarżący powołali się na orzeczenia WSA w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2005 r., (sygn. akt l SA/Bd 526/05), WSA w Warszawie: z dnia 8 marca 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 2458/05), z dnia 4 kwietnia 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 2214/05), z dnia 4 sierpnia 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 1005406) oraz wyrok WSA we Wrocławiu 20 kwietnia 2006r. (sygn. akt l SA/Wr 1387/05). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi, wskazując ponownie na konieczność uwzględnienia interpretacji celowościowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 updof. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie podkreślił, że należność zagraniczna wypłacana w 2004r. żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę wojskową poza granicami kraju w organizacji międzynarodowej i międzynarodowych strukturach wojskowych stanowi przychód z wykonywanej pracy, o których mowa w art. 12 ust 1 updof. Należność ta nie jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 110 tej ustawy. W piśmie procesowym z dnia 7 lipca 2008r. pełnomocnik Skarżących ustosunkowując się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej we W. zawartego w odpowiedzi na skargę oraz uzupełniając wcześniejsze wywody zawarte w skardze ponownie wskazał, że niewątpliwie w zakresie przesłanek przedmiotowych ma rację strona przeciwna, iż zarówno dodatek zagraniczny jaki i należność zagraniczna pełnią bardzo zbliżoną funkcję oraz że naliczone są w bardzo zbliżony (w zasadzie analogiczny) sposób. Nie są to jednak w ocenie Skarżących podobieństwa, które mogą przesądzić o analogicznym traktowaniu tych świadczeń wbrew literalnemu art. 21 ust. 1 pkt 110 updof, które obowiązywało w 2004 r. W ocenie pełnomocnika nie można bowiem tracić z pola widzenia różnic polegających na tym, że świadczenia te wynikają z zupełnie różnych aktów prawnych, inna jest ich normatywna nazwa oraz inna grupa świadczeniobiorców, którzy mogą stać się ich beneficjentami. W dalszej części pełnomocnik wskazał, że należy odrzucić stanowisko organów podatkowych jakoby analiza treści poszczególnych wersji art. 21 ust. 1 pkt 110 updof, obowiązujących w latach 2003-2005 oraz sposób dokonania nowelizacji, która zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2005 r., przesądzały o tożsamości należności zagranicznej i dodatku zagranicznego na gruncie updof. Przeciwnie, powyższa analiza prowadzi do wniosków dokładnie odwrotnych. Przeprowadzając szczegółowy wywód na temat pojęcia dodatku zagranicznego w ocenie Skarżących przyjęta powszechnie w judykaturze sądów administracyjnych zasada ścisłej wykładni przepisów przewidujących ulgi i zwolnienia od początku wykluczała możliwość uznania, że w brzmieniu nadanym z daniem 1 stycznia 2003 r. dodatek zagraniczny obejmuje również należność zagraniczną. Pełnomocnik Skarżących podniósł także, że jakiekolwiek próby interpretacji opartej wyłącznie na sposobie nowelizacji ustawy dokonanej w 2005 r. z pominięciem tego, jak ustawodawca traktował dodatek zagraniczny od chwili wprowadzenia tego pojęcie do ustawy podatkowej w 2003 r. stanowią rażący błąd w wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 updof i de facto prowadzą do nadania noweli obowiązującej w 2005 r. mocy wstecznej. W ocenie pełnomocnika zmiana, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2005 r. wcale nie potwierdza, że ustawa w 2004 r. nakazywała szeroko rozumieć dodatek zagraniczny. Zmiana ta miała charakter wybitnie merytoryczny i poszerzyła zakres świadczeń wyłączonych ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 110 updof. Ustawodawca po prostu poprawił swój błąd polegający na przeoczeniu należności zagranicznej. Podsumowując zdaniem pełnomocnika Skarżących, uznać należy, że wykładnia dokonana przez organy podatkowe nie jest uzupełnieniem wykładni literalnej o elementy wykładni systemowej, a raczej prowadzi do przełamania rezultatów wykładni literalnej, mającej przy tym bardzo silne oparcie w brzmieniu przepisów obowiązujących już od 1 stycznia 2003 r., co należy uznać za wnioskowanie z analogii dokonane na niekorzyść podatnika. Ustosunkowując się do pisma procesowego pełnomocnika Skarżących Dyrektor Izby Skarbowej we W. niezgadzając się z zaprezentowanym stanowiskiem, powtórzył swoje wcześniejsze wywody, wskazując przy tym, że faktycznie nie można dokonywać wykładni przepisów, która byłaby sprzeczna z wykładnią językową. Jednakże poszukując właściwego sensu interpretowanej normy prawnej należy łączyć wykładnię językową z wykładnią systemową, a zwłaszcza z wykładnią celowościową (funkcjonalną) odwołującą się do celów, jakie powinien interpretowany przepis realizować (np. interpretowanemu przepisowi należy przypisywać znaczenie zgodne z celem instytucji prawnej, do której interpretowany przepis należy). W takiej sytuacji rozpatrując przedmiotową sprawę organ podatkowy prawidłowo dokonał interpretacji tego przepisu posługując się wykładnią celowościową, co doprowadziło do wniosku, iż niewątpliwie celem uregulowania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 110 updof w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. było objęcie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dodatkowego świadczenia uzyskiwanego z tytułu wykonywania służby poza granicami państwa przez członków służby zagranicznej czy też żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Trudno byłoby bowiem przyjąć, iż należność zagraniczna otrzymywana przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, regulowana w podobny sposób i mająca do spełnienia tę samą rolę co dodatek zagraniczny, podlega wyłączeniu z opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga podlegała oddaleniu, pomimo, że część jej zarzutów okazała się uzasadniona. Sąd pragnie zauważyć, że rozpoznając powyższą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko zaprezentowane przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 3 kwietnia 2008r. ( sygn. akt I SA/Wr 26/08, wyrok opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), który zapadł w analogicznej do rozpoznawanej obecnie sprawy. W tym zakresie Sąd uznała za stosowne i właściwe zaprezentować jako swoje poglądy wyrażone na gruncie tamtej sprawy. Przy czym wcześniej analogiczne stanowisko zajął tutejszy Sąd w wyroku z dnia 31 stycznia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1392/06). Dokonując oceny, prawidłowości decyzji organów podatkowych, Sąd w pierwszej kolejności rozstrzygnął wątpliwości interpretacyjne związane z ustaleniem zakresu podmiotowego normy prawnej wyrażonej w art. 21 ust 1 pkt 110 updof. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 110 updof, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, zwalnia się od podatku dochodowego wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organów podatkowych, G. J. mógł zostać uznany za podmiot wskazany w treści art. 21 ust. 1 pkt 110 updof. Z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynikało, że zadania w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO Europy Północnej (RHQ AFNORTH), Skarżący wykonywał w ramach pełnienia służby w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej NATO z siedzibą w Brukseli, oraz że Polskie Przedstawicielstwo wymienione zostało w obwieszczeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 3 listopada 2004 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (M.P. Nr 48, poz. 830), jako jednostka organizacyjna podległa temu ministrowi (a nadto we wcześniejszym obwieszczeniu w tej samej sprawie – obwieszczenie ministra Obrony Narodowej z dnia 20 marca 2002 r., M.P. Nr 12, poz. 217). Organy podatkowe uznały, że Skarżący odbywał służbę w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej w Brukseli, będącej wyodrębnioną jednostką organizacyjną mającą siedzibę za granicami kraju, które jednak nie posiada charakteru jednostki budżetowej. Za takim stanowiskiem, w ocenie organów podatkowych, przemawiają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz. U. Nr 122, poz. 1333). Uznając za błędne powyższe stanowisko Sąd zwraca uwagę, że stosownie do art. 18 ust. 1, obowiązującej w roku 2004, ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r., Nr 15, poz. 148 ze zm.), jednostkami budżetowymi są takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wynika z powyższego, że istotną cechą jednostki budżetowej jest powiązanie z właściwym budżetem (państwa, samorządu terytorialnego) całością zarówno dochodów jak i wydatków, czyli tzw. "metodą brutto". Polega ono na tym, że dochody jednostki budżetowej (jeżeli uzyskuje) są dochodami budżetowymi, zaś jej wydatki pokrywane są w całości z dochodów danego budżetu (państwa, samorządu terytorialnego). Taki sposób finansowania jednostek budżetowych mających siedzibę za granicą, w tym przedstawicielstw wojskowych i zespołów łącznikowych – wbrew stanowisku podatkowego organu odwoławczego – wynika z § 21 w zw. z § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz. U. nr 122, poz. 1333). Z przepisu § 21 ust. 1 przywołanego rozporządzenia wynika bowiem, że dysponent główny przekazuje z rachunku bieżącego – subkonto wydatków do placówek (jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również przedstawicielstw wojskowych i zespołów łącznikowych – por. § 19 ust. 1) środki pieniężne na wykonanie wydatków budżetowych zaplanowanych w planach finansowych placówek, a placówki przekazują środki pieniężne uzyskane z tytułu wykonania dochodów budżetowych placówek, na polecenie dysponenta głównego, na rachunek bieżący – subkonto dochodów dysponenta głównego. Dodać tylko trzeba, że dysponentem głównym jest dysponent części budżetowej, któremu podlegają placówki. Na scharakteryzowany powyżej sposób powiązania jednostki z budżetem nie rzutuje, określona w § 21 ust. 2 rozporządzenia, kompetencja dysponenta głównego do pozostawienia w placówce środków budżetowych pochodzących z wykonania dochodów budżetowych i sfinansowania z tych środków pieniężnych wydatków budżetowych placówki lub przekazanie tych środków do innej podległej temu dysponentowi placówki na sfinansowanie wydatków budżetowych. Pogląd opowiadający się za przyznaniem status jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami RP Polskiemu Przedstawicielstwu Wojskowemu przy Kwaterze Głównej NATO w Brukseli wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2007r. (II FSK 906/06). Zgodnie z dokonaną przez NSA wykładnią § 19 ust. 1 rozporządzenia, wolą ustawodawcy było włączenie przedstawicielstw wojskowych do zakresu przedmiotowego jednostek budżetowych mających siedziby poza granicami Polski. Jednoznaczna i wyraźna wola ustawodawcy wynika w ocenie NSA z użycia w przedmiotowym przepisie sformułowania "w tym", którego sens sprowadza się do uznania wyrażeń użytych za tym sformułowaniem za pewną część wyrażeń użytych przed nim. Innymi słowy, oznaczenia umieszczone za frazą "w tym" mieszczą się w zakresie przedmiotowym oznaczeń umieszczonych przed tą frazą. Okoliczność, że § 19 rozporządzenia posługuje się w odniesieniu m.in. do przedstawicielstw wojskowych wspólnym określeniem "placówki", nie upoważnia przy tym do przyjęcia stanowiska, że określenie to obejmuje tylko tzw. placówki zagraniczne, o jakich mowa w § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia RM z 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia..., tj. jednostki organizacyjne podległe ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Polski). Oba wymienione akty prawne tworzą zatem w ocenie NSA odrębne definicje legalne pojęcia "placówki", ich treść nie wskazuje zaś na to aby którakolwiek z użytych definicji obejmowała swoim zakresem przedmiotowym tę drugą. W tym stanie prawnym uznać należało za prawidłowe wyrażone w skardze stanowisko G. J., że może on zostać uznany za podmiot wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 110 updof. Powyższa konkluzja nie będzie miała jednak wpływu na ocenę prawidłowości stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej we W., zgodnie z którym otrzymywana przez Skarżącego z tytułu pełnienia za granicą służby wojskowej, należność zagraniczna, nie korzystała w roku 2004 ze wskazanego zwolnienia. Jak słusznie zauważył WSA w wyroku z dnia 3 kwietnia 2008r. przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., nie można poprzestać jedynie na językowej wykładni tego przepisu, co w ocenie Skarżącego, miałoby uzasadniać rozróżnianie, a w konsekwencji odmienne traktowanie na gruncie przedmiotowego zwolnienia podatkowego: dodatku zagranicznego, przysługującego na podstawie art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz należności zagranicznej przysługującej żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia służby poza granicami państwa (w czasie wykonywania obowiązków), na podstawie art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.). Stoją temu na przeszkodzie przede wszystkim wnioski wypływające z analizy treści unormowania art. 21 ust. 1 pkt 110 w wersjach obowiązujących w latach 2003–2005 (we wcześniejszym okresie zwolnienie dotyczyło wartości świadczeń przysługujących pracownikom polskich placówek dyplomatycznych, urzędów konsularnych i innych polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 47 ustawy z dnia 16 września 1982 r. o pracownikach urzędów państwowych - Dz. U. Nr 31, poz. 214 ze zm.). Zauważyć zatem należy, że od dnia 1 stycznia 2003 r. zwolnione od podatku dochodowego były: dodatek zagraniczny i wartość innych świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich (art. 21 ust. 1 pkt 110 updof – w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 141, poz. 1182 ze zm.). Od dnia 1 stycznia 2004r. zwolniono od podatku wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich (art. 21 ust. 1 pkt 110 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.). Z kolei na skutek nowelizacji omawianego przepisu od dnia 1 stycznia 2005 r., wolne od podatku dochodowego są: wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego (należności zagranicznej) oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich (na podstawie ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 263, poz. 2619 ze zm.). Patrząc na sposób, w jaki dokonano ostatniej z wymienionych nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 110 updof, właściwym jest przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym ustawodawca w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych (wymienionych w tym przepisie) utożsamia pojęcia "dodatek zagraniczny" oraz "należność zagraniczną", albowiem takie znaczenie należy przypisać użyciu nawiasu, będącego znakiem pisarskim wskazującym, które partie tekstu w stosunku do tekstu głównego mają charakter poboczny, drugoplanowy lub wyjaśniający (Nowy słownik ortograficzny, pod red. E. Polańskiego, Warszawa 2002 r., s. CXXII). Wątpliwe w związku z tym się staje, że od dnia 1.01.2005 r. katalog wyłączeń ze zwolnienia podatkowego uległ powiększeniu o nową kategorię świadczenia w postaci "należności zagranicznej", gdyż w takim przypadku, należność ta powinna zostać w tekście prawnym ujęta (bez nawiasu) po przecinku, ewentualnie przy użyciu spójnika. Także analiza przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 updof w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. dowodzi jednakowego traktowania obydwóch wymienionych świadczeń, gdyż spośród przychodów uzyskiwanych przez członków służby zagranicznej oraz innych wskazanych tam osób, a w tym żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby za granicą, ze zwolnienia podatkowego wyłączono jedynie wynagrodzenia za pracę, ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy oraz zasiłki chorobowe i macierzyńskie. Jak słusznie wskazał tut. Sąd w powołanym wyroku z dnia 3 kwietnia 2008r. trudno doszukać się w przedstawionych warunkach przekonującego uzasadnienia dla tezy, że dokonując nowelizacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 updof, od dnia 1 stycznia 2004 r. w kierunku poszerzenia katalogu wyłączeń ze zwolnienia podatkowego (ograniczenie zwolnienia) ustawodawca tylko w tym roku, odmiennie "podatkowo" potraktował dodatek zagraniczny przysługujący członkom służby zagranicznej i należność zagraniczną otrzymywaną przez żołnierzy zawodowych. Z tego też powodu przy wykładni przedmiotowego unormowania w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 r., konieczne się staje odwołanie również do wykładni systemowej, uwzględniającej charakter oraz zasady ustalania dodatku zagranicznego członków służby zagranicznej oraz należności zagranicznej żołnierzy zawodowych. Wykorzystaniu innych, niż językowa, metod wykładni tekstu prawnego (podatkowego) nie sprzeciwia się – jak widzi to pełnomocnik skarżących – art. 217 Konstytucji RP, zaś stosowanie różnych metod wykładni także w obszarze prawa podatkowego jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym akceptowane (por. wyrok NSA z dnia 12.06.2007 r., sygn. akt II FSK 775/06, niepubl. czy też wprost odnoszący się do problematyki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 110 updof – wyrok NSA z dnia 5.10.2007 r., sygn. akt II FSK 1805/06, niepubl.). W szczególności na gruncie analogicznej sprawy za niezbędnością przy ustalaniu celu dokonanej zmiany ustawodawczej oraz jej charakteru, uwzględnienia dyrektyw wykładni systemowej, tj. potrzeby takiego rozumienia przepisów regulujących sytuację określonej kategorii podmiotów, która czyniłaby dane unormowanie spójnym, logicznym i wolnym od wewnętrznych sprzeczności opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2008r. (sygn. akt II FSK 876/07). NSA wychodząc z tych przesłanek, zauważył, że w 2003 r. dodatek zagraniczny był zwolniony z podatku dochodowego co wynikało wprost z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 110 updof. Stanowił on, że "wolne od podatku dochodowego są dodatek zagraniczny i wartość innych świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich". Natomiast w wersji odnoszącej się do roku 2004 przepis ten w grupie wyjątków od zwolnienia usytuował także dodatek zagraniczny. W brzmieniu mającym zastosowanie do sytuacji z roku 2005, przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 updof po słowach "dodatku zagranicznego" umieścił w nawiasie słowa "należności zagranicznej". Jak wskazuje NSA w prezentowanym wyroku, nie może być wątpliwości co do tego, że w ostatnim w wymienionych lat podatkowych, sformułowania "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna" były określeniami synonimicznymi. Wyłania się pytanie: dlaczego ustawodawca zdecydował się na zabieg zamieszczenia w powołanym przepisie tego ostatniego pojęcia, wyraźnie wskazując, że jest ono równoznaczne słowom "dodatek zagraniczny" ? Odpowiedzi na tak postawione pytanie, według NSA dostarcza przede wszystkim stwierdzenie, które znalazło się w uzasadnieniu stanowiska Senatu co do projektu zmiany wspomnianego przepisu prawa. Zgodnie z nim, dokonana poprawka zmierzała "do uwzględnienia w ustawie podatkowej istniejącej rozbieżności w nazewnictwie świadczenia przysługującego członkom służby zagranicznej (tzw. dodatku zagranicznego) oraz żołnierzom wyznaczonym do pełnienia tej służby za granicą (tzw. należności zagranicznej). Zakres i sposób naliczania obu świadczeń są analogiczne, dlatego analogiczny powinien być ich status podatkowy". Można zatem powiedzieć, że ustawodawca chcąc ostatecznie przeciąć rysujące się wątpliwości wynikające z faktu użycia w przepisach o pragmatyce służbowej dotyczącej żołnierzy pojęcia "należność zagraniczna", zaś w przepisach podatkowych pojęcia "dodatek zagraniczny", wprowadził do art. 21 ust. 1 pkt 110 updof w brzmieniu obowiązującym od 2005 r. ujęte w nawiasie słowa "należności zagranicznej". Tak jak organom stosującym prawo nie można odmówić kompetencji do dokonywania wykładni usuwającej pojawiające się niejasności co do rozumienia jakiegoś przepisu, tak ustawodawcy nie sposób zabraniać prawa do eliminowania takich niejasności poprzez zabiegi nowelizacji obowiązujących już przepisów. W ocenie NSA zasadna jest zatem konstatacja, że mimo zmiany redakcji przepisu, wyznacza on nadal taki sam - jak istniejący wcześniej - stan prawny. W poddanym analizie stanie faktycznym, czyli w 2004 r., ze zwolnienia od podatku dochodowego wyłączony był "dodatek zagraniczny". Zwrócić także należy uwagę, że ustawodawca w sposób analogiczny rozumie charakteru dodatku zagranicznego i należności zagranicznej, Po pierwsze jak wynika z treści art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. nr 128, poz. 1403 ze zm.), członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej przysługuje dodatek zagraniczny na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych w placówce zagranicznej, uwzględniający poziom kosztów utrzymania w państwie przyjmującym. Na mocy upoważnienia określonego w art. 30 tej ustawy, Prezes Rady Ministrów wydał rozporządzenie (rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej – Dz. U. nr 239, poz. 2048 ze zm.) w którym postanowiono (§ 2 ust. 1), że dodatek zagraniczny przysługuje członkowi służby zagranicznej od dnia podjęcia wykonywania obowiązków służbowych w placówce zagranicznej do dnia zakończenia ich wykonywania. Z kolei na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia, wysokość dodatku zagranicznego przysługującego członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej ustala pracodawca przy zastosowaniu mnożników określonych w załączniku do rozporządzenia, przyjmując za podstawę dodatek zagraniczny bazowy w poszczególnych państwach przyjmujących (sposób obliczenia dodatku zagranicznego bazowego ust. określa 2 § 5 - przypis). Z treści załącznika do rozporządzenia wynika, że wysokość mnożników dodatku zagranicznego bazowego uzależniona jest od zajmowanego przez członka służby zagranicznej stanowiska. Gdy idzie natomiast o żołnierzy zawodowych, to zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. nr 179, poz. 1750 ze zm.), żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa. Żołnierzowi takiemu, na podstawie ust. 3 art. 102, w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa przysługuje należność zagraniczna oraz mogą być przyznane inne należności pieniężne, odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Z przepisów rozporządzenia wykonawczego, to jest § 23 ust. 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698) wynika, że do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych do dnia 31 grudnia 2004 r. stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198, z 2001 r. Nr 148, poz. 1647, z 2002 r. Nr 239, poz. 2042, z 2003 r. Nr 12, poz. 126, Nr 86, poz. 791 i Nr 204, poz. 1979 oraz z 2004 r. Nr 75, poz. 702). Na podstawie § 4 ust. 1 w zw. z § 1 pkt 1 przywołanego rozporządzenia Rady Ministrów, żołnierzom wyznaczonym na stanowiska służbowe: w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych (lit. a), w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych (lit. b), w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (lit. c), przysługuje należność zagraniczna w wysokości określonej przy zastosowaniu określonych (wymienionych w pkt 1-5 ust. 1 § 4) mnożników, których wysokość uzależniona została od zajmowanego stanowiska służbowego, zastosowanych do stawki dodatku zagranicznego bazowego ustalonego dla państwa, w którym żołnierz pełni służbę, na podstawie przepisów dotyczących dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, wydanych na podstawie art. 30 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403), zwanej dalej "kwotą bazową". Według § 5 ust. 1 rozporządzenia, należność zagraniczna, o której mowa w § 4, przysługuje żołnierzowi od dnia objęcia stanowiska służbowego poza granicami państwa do dnia zwolnienia z tego stanowiska. Z porównania przytoczonych przepisów, odnoszących się do członków służby zagranicznej i żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby w placówkach zagranicznych wynika, że analogiczne są zasady naliczania dodatku zagranicznego i należności zagranicznej, zaś stawki dodatku zagranicznego bazowego – wspólne. Obydwa świadczenia związane są z wykonywaniem zadań w placówkach zagranicznych, zaś ostateczna ich wysokość uzależniona jest od zajmowanego stanowiska oraz kraju w którym wykonywane są obowiązki (pełniona jest służba). Dlatego też należy uznać, że wprost wyartykułowana w art. 29 ust. 3 ustawy o służbie zagranicznej funkcja dodatku zagranicznego, jako świadczenia na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych w placówce zagranicznej, uwzględniająca poziom kosztów utrzymania w państwie przyjmującym, nie jest inna niż funkcja, jaką pełni na gruncie pragmatyki służbowej żołnierzy zawodowych – należność zagraniczna. Tak więc wzgląd na analogiczny charakter dodatku zagranicznego i należności zagranicznej, jak również utożsamianie tych świadczeń przez ustawodawcę (wprost wyartykułowane w wersji art. 21 ust. 1 pkt 110 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2005 r., zaś w odniesieniu do roku 2003 r. wyrażające się w zwolnieniu od opodatkowania obydwóch świadczeń) nakazywało przyjąć, że na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110, obowiązującym w roku 2004, należność zagraniczna przysługująca G. J., jako żołnierzowi wyznaczonemu do pełnienia służby w placówce zagranicznej, nie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego, co skargę jako nieuzasadnioną nakazywało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.