I FSK 2147/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 410/08 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 kwietnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2007 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz A. Z. kwotę 1325,56 zł (słownie: tysiąc trzysta dwadzieścia pięć złotych i pięćdziesiąt sześć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16.09.2008 r., sygn. I SA/Bd 410/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na postawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" oddalił skargę A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24.04.2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 11.02.2008 r., w której organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2007 r. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności nawiązał do ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. W tych ramach Sąd wskazał, że organy podatkowe ustaliły, iż w maju 2007 r. skarżący przekazał na potrzeby własne zakupiony w 2003 r. samochód Renault Scenic przyjmując za podstawę opodatkowania cenę rynkową tego samochodu z dnia przekazania. Zdaniem organów podatkowych skarżący w ten sposób naruszył art. 29 ust. 10 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." w brzmieniu przed 01.01.2008 r., albowiem skarżący do określenia podstawy opodatkowania przekazania samochodu powinien przyjąć cenę netto jaką zapłacił przy jego nabyciu do swojego przedsiębiorstwa. Odnośnie rozliczenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. organy wskazały, że w złożonym do urzędu skarbowego spisie z natury na dzień 28.06.2007 r. skarżący nie zamieścił i nie opodatkował podatkiem od towarów i usług używanej koparki, którą nabył w Niemczech w maju 2005 r. Zdaniem organów podatkowych transakcja kupna-sprzedaży zawarta przez skarżącego z jego niemieckim kontrahentem spełniała wymogi nabycia wewnątrzwspólnotowego określone w art. 9 u.p.t.u. W związku z tym skarżącemu przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu koparki. Nie umieszczając i nie opodatkowując koparki w momencie likwidowania działalności gospodarczej w ocenie organów podatkowych skarżący naruszył art. 14 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust 4 u.p.t.u. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, wskazując na naruszenie art. 15 ust. 3 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Rozpoznając sprawę Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że zakup koparki w maju 2005 r. spełniał warunki do uznania tej czynności za nabycie wewnątrzwspólnotowe w rozumieniu art. 9 u.p.t.u. Sąd podkreślił, że rachunek za zakup koparki został przez niemieckiego kontrahenta wystawiony na skarżącego nie jako osobę fizyczną, ale jako przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "Usługi Remontowo – Budowlane A. Z., ul. [...], [...]". Na rachunku widniały również numery identyfikacji podatkowej potrzebne do przeprowadzania transakcji dostawy i nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz niemiecki kontrahent na rachunku zawarł klauzulę, że dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej, wolnej od podatku na terenie Niemiec. Zatem twierdzenia skarżącego o nabyciu koparki na własne potrzeby nie znajdowało w ocenie Sądu potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Sąd wywiódł również, że skoro podatnik posiadał koparkę na dzień zakończenia działalności gospodarczej i przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z jej zakupu, to powinien po myśli art. 14 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 4 u.p.t.u. taką koparkę opodatkować według ceny jej nabycia. Skarżący takich czynności nie dokonał, więc Sąd zgodził się z organami podatkowymi, iż skarżący naruszył wymienione przepisy. Sąd odrzucił również twierdzenia skarżącego, że nabycie koparki było zwolnione od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Sąd wskazał, że przepis ten ma zastosowanie do dostawy towarów używanych, w sytuacji gdy podmiotowi dokonującemu takiej czynności nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W rozpatrywanej sprawie skarżącemu takie prawo przysługiwało jako że dokonał nabycia wewnątrzwspólnotwego koparki. Odnośnie podstawy opodatkowania przekazania samochodu na cele inne niż związane z prowadzonym przez skarżącego przedsiębiorstwem dokonane w dniu 30.05.2007 r. Sąd wskazał, iż podstawę stanowiła zgodnie z art. 29 ust. 10 u.p.t.u. cena nabycia, a więc cena za którą w 2003 r. skarżący nabył przedmiotowy samochód, a nie cena rynkowa takiego samochodu z dnia jego przekazania w trybie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Sąd wskazał, że do opodatkowania przekazania samochodu w dniu 30.05.2007 r., wbrew stanowisku skarżącego, należy stosować przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. w brzmieniu na tą datę. Tym samym w ocenie Sądu w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy ustawy z 1993 r. obowiązujące w dacie nabycia samochodu przez skarżącego do jego przedsiębiorstwa, jak również przepisy u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu po 01.01.2008 r. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną A. Z., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 43 ust 1 pkt 2 w zw. z 7 ust. 2, 29 ust. 10, 43 ust. 2 pkt 2 i 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. polegające na mylnym przyjęciu, że samo hipotetyczne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji kiedy podatek naliczony w rzeczywistości nie wystąpił, wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., 2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 29 ust. 10 u.p.t.u. polegającą na mylnym przyjęciu, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania na potrzeby własne, w maju 2007 r., samochodu marki Renault stanowi historyczna cena zapłacona przy zakupie pojazdu a nie rzeczywista wartość samochodu ustalona na dzień dokonania czynności przekazania podlegającej opodatkowaniu. W uzasadnieniu do tak skonstruowanych wniosków i zarzutów kasator odnośnie przekazania na potrzeby własne samochodu Renault Scenic stwierdził, że przez umieszczoną w art. 29 ust. 10 "cenę nabycia" należy rozumieć cenę rynkową z daty przekazania towaru na potrzeby własne. Kasator podkreślił, że taka właśnie wola ustawodawcy wynika m.in. z treści zmiany tego przepisu obowiązującej od dnia 01.01.2008 r. Odnośnie opodatkowania zakupu koparki strona wnosząca skargę kasacyjną wywiodła, że ani organy podatkowe, ani Sąd nie kwestionowały faktu, iż sporna koparka była towarem używanym, a więc na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jej dostawa została zwolniona z podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 24.02.2010 r. skarżący podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej. Podkreślił, że dokonał zakupu koparki na własne potrzeby. Odnośnie wykładni art. 29 ust. 10 u.p.t.u. skarżący wskazał na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej, z których wynika przy ustalaniu ceny nabycia konieczność uwzględnienia ceny rynkowej danego towaru na dzień przekazania. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Ocena taka nie oznacza jednak, że tut. Sąd podziela w całości zawarte w niej zarzuty i towarzyszące im oceny. Mając powyższe na względzie przypomnieć trzeba, że w sprawie jako sporne jawią się dwie kwestie. Pierwsza dotyczy zasadności opodatkowania, nabytej w Niemczech, używanej koparki. Druga: określenia prawidłowej podstawy opodatkowania samochodu osobowego przekazanego na potrzeby własne podatnika. Stanowisko Sądu I instancji, aprobującego w tym zakresie wnioski organów podatkowych, skarżący zwalcza bowiem formułując zarzuty naruszenia: ➢ art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 2, art. 29 ust. 10, art. 43 ust. 2 pkt 2 i art. 86 ust. 2 u.p.t.u. oraz ➢ art. 29 ust. 10 u.p.t.u. przez dokonanie ich błędnej wykładni. Wobec takiej konstrukcji zarzutów kasacyjnych godzi się wyjaśnić w punkcie wyjścia niniejszych rozważań, że uchybienie polegające na błędnej wykładni przepisów materialnoprawnych polega w istocie rzeczy na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541). Przenosząc powyższe uwagi na grunt sformułowanych w sprawie zarzutów zauważyć trzeba, że w przypadku pierwszej z kwestii spornych (tj. zasadności naliczenia podatku do towarów i usług od nabytej w Niemczech używanej koparki, która po zakończeniu działalności gospodarczej przejęta została na potrzeby własne podatnika) kasator w istocie kwestionuje nie tyle sposób rozumienia wskazanych jako naruszone przepisów prawa materialnego (te bowiem Sąd I instancji rozumie w sposób zgodny z przyjętą w tym zakresie praktyką), co samo ich zastosowanie. W tym zakresie w szczególności neguje fakt tytułu, pod jakim doszło do nabycia spornej koparki twierdząc, iż czynność ta zrealizowana została na potrzeby osobiste w związku z czym brak jest podstaw do naliczenia podatku w opisanych wyżej okolicznościach. W konsekwencji przedmiotowy zarzut sformułowany został wadliwie bowiem wraz z jego postawieniem nie podważono równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Zgłoszenie takich zarzutów uważa się zaś za warunek sine qua non skuteczności twierdzeń, iż w sprawie doszło do wadliwego zastosowania prawa materialnego (por. m. in. wyroki NSA z dnia: > 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; > 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; > 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; > 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; > 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; > 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853). W tej sytuacji stan faktyczny sprawy uznać należało za ustalony w sposób bezsporny. Wywołuje to zaś ten skutek, że nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej przepisy zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Skutek taki wywołuje bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej. Względy te sprawiają zatem, że zarzut opisany w pkt 1 skargi kasacyjnej jest nieuzasadniony. Odmiennie natomiast ocenić należy skuteczność drugiego z podniesionych zarzutów dotyczących kwestii określenia prawidłowej podstawy opodatkowania samochodu osobowego przekazanego na potrzeby własne podatnika. Istota tego sporu sprowadza się zaś do odpowiedzi na pytanie, czy podstawę opodatkowania stanowić ma tzw. wartość historyczna przekazanej rzeczy, czy też wartość zaktualizowana na dzień, w którym doszło do owego przekazania. W sporze tym Sąd I instancji za organami podatkowymi opowiada się za pierwszą ze wskazanych wyżej możliwości. Podstawę dla takiego stanowiska wyprowadza przy tym z obwiązującego w 2007 r. brzmienia art. 29 ust. 10 u.p.t.u., zgodnie z którym "w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów, a gdy cena nabycia nie istnieje, koszt wytworzenia określony w momencie dostawy tych towarów". Istotnie literalna treść przywołanej normy pozwalałaby wnosić, że w przypadku, gdy następuje dostawa towarów w warunkach określonych w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. podstawę opodatkowania stanowi cena nabycia bądź koszt wytworzenia określony na chwilę realizacji tej dostawy. W pierwszym wypadku podstawą opodatkowania byłaby zatem wartość historyczna przekazanej rzeczy, w drugim zaś jej wartość zaktualizowana. Takie rozwiązania wydaje się jednak nie logiczne. Oznaczałoby wszak, że na użytek tych samych zdarzeń prawodawca przewidywałby dwa różne kryteria ustalania podstawy opodatkowania. Ich wybór uzależniony byłby zaś li tylko i wyłącznie od tego, czy rzecz została nabyta przez podatnika czy też przez niego wytworzona we własnym zakresie. Te dwa przypadki nie są jednak na tyle zróżnicowane by uzasadnić powody, dla których raz podstawę opodatkowania stanowi kwota niemożliwa do osiągnięcia w wolnym obrocie, drugim razem zaś jest nią wartość dostosowana do tego obrotu. Tym bardziej nie tłumaczą one przyczyn, dla których podatnik raz jest narażony na zapłatę podatku w zawyżonej wysokości podczas, innym zaś razem płaciłby podatek dostosowany do wartości rynkowej, co kłoci się z generalną zasadą podatku od wartości dodanej, którą jest zasada neutralności podatkowej. Powyższe względy każą zatem rozważyć, czy stosowana w sprawie regulacja art. 29 ust. 10 u.p.t.u. w brzmieniu uwzględnianym w sprawie nie jest przypadkiem dotknięta błędem a w konsekwencji, czy jest ona faktycznie prawidłowo rozumiana. Odpowiedź na tak postawione pytania dostarcza nowela analizowanej tu ustawy o podatku od towarów i usług dokonana ustawą z dnia 19.09.2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. nr 192, poz. 1382), którą między innymi z dniem 01.01.2008 r. zmieniła brzmienie analizowanej tu regulacji. W zmienionej wersji analizowany przepis stanowi zaś, że "w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów, z zastrzeżeniem ust. 10a". Wersja ta nie pozostawia zatem wątpliwości, że w przypadku dostaw realizowanych na warunkach określonych w art. 7 ust. 2 ustawy podstawę opodatkowania stanowi, bez względu na sposób wejścia w posiadanie przekazywanej rzeczy, jej wartość zaktualizowana (czyli rynkowa), co odpowiada zamierzeniom prawodawcy (por.: A. Bartosiewicz [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz 2010, LEX 2010 za Systemem Informacji Elektronicznej LEX, t. 61 do art. 29). W ten sposób doszło zatem do niewątpliwego usunięcia wad logicznych poprzednio obowiązującej wersji analizowanej tu regulacji, co owej noweli pozwala nadać charakter porządkujący. Ten ostatni wniosek dodatkowo wspiera fakt, że wspomniana wyżej zmiana legislacyjna dostosowała unormowanie krajowe do obowiązujących Polskę unormowań europejskich, w szczególności wynikających z obowiązujących od dnia 01.01.2007 r. postanowień Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr L 347, str. 1 ze zm.), która zastąpiła dotychczasowe regulacje dotyczące podatku od wartości dodanej. Dyrektywa ta w art. 74 zawiera zaś unormowanie, zgodnie z którym "w przypadku gdy podatnik wykorzystuje lub przekazuje towary stanowiące część majątku jego przedsiębiorstwa lub gdy towary są zatrzymywane przez podatnika lub jego następców prawnych w przypadku zaprzestania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 16 i 18, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie, gdy ma miejsce wykorzystanie, przekazanie lub zatrzymanie tych towarów". Przywołane tu postanowienie w warstwie merytorycznej ujawnia, że w sytuacji analogicznej z występującej w niniejszej sprawie podstawą opodatkowania jest bez względu na sposób nabycia przekazywanej rzeczy jej wartość zaktualizowana (rynkowa), tj. taka za którą podatnika nabyłby daną rzecz na rynku w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ujawnia także i tę okoliczność, że gdyby odrzucona została proponowana tu interpretacja oparta o przesłanki logiczne to w dacie uwzględnianej w sprawie pomiędzy prawodawstwem krajowym a unijnym istniałaby rozbieżność, która przesądzałaby o wyborze unormowań europejskich jako tych, które stanowić mogą podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Powyższe względy (w tym zwłaszcza błąd logiczny regulacji krajowej jak i jej sprzeczność z unormowaniami europejskimi) sprawiają zatem, że art. 29 ust. 10 u.p.t.u. w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie interpretować należy z uwzględnieniem prawodawstwa unijnego, w wyniku czego przyjąć należy, że bez względu na sposób nabycia rzeczy przekazanej w trybie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest jej wartość zaktualizowana na dzień powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji w tym zakresie przyznać należy rację kastorowi, który zasadnie wytyka Sądowi I instancji wadliwą interpretację analizowanego tu unormowania krajowego. Powyższy wzgląd sprawia zatem, że Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.