I SA/Sz 273/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2008 r. sprawy ze skargi A. i Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. i stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...], nr [...] na podstawie art. 207, art. 75 § 2 pkt 1 lit.a w zw. z art. 72 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 45 ust. 6 w zw. z art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20 i 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004r. po rozpoznaniu wniosku Z. i A. D. określił podatnikom podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości [...] zł oraz stwierdził nadpłatę w powyższym podatku w 2004r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnicy w dniu 9 października 2006r. złożyli korektę zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004r. razem z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku z uwagi na zwolnienie części dochodów w wysokości równowartości diet z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju. Powyższy wniosek organ uznał za zasadny i dokonał zwrotu kwoty [...] zł. Podatnicy w dniu 25 października 2007r. złożyli następną korektę zeznania rocznego za rok 2004 razem z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w związku z niesłusznym ich zdaniem opodatkowaniem należności zagranicznych przez płatnika. Z. D. decyzją Ministra Obrony Narodowej z dniem 19 listopada 2003r. został wyznaczony na stanowisko kierowca - adiutant w Międzynarodowym Dowództwie Korpusu Greckiego w Salonikach, a następnie decyzją Szefa Sztabu Generalnego WP z dniem 1 lipca 2004r. wyznaczony został na stanowisko adiutanta do czerwca 2006r. Zdaniem podatników, należność zagraniczna na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004r. byłą zwolniona z opodatkowania jako świadczenie wypłacane pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami kraju. Organ podał, że brak jest podstaw do zastosowania powyższego zwolnienia i przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 110 w/w ustawy. Wskazał, że zwolnienie to dotyczy członków służby zagranicznej wykonujących obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz pracowników polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, zaś z zakresu zwolnienia wyłączono wynagrodzenia za prace, ekwiwalent za urlop wypoczynkowy, zasiłki chorobowe i macierzyńskie oraz dodatek zagraniczny. Organ przedstawił wyjaśnienie pojęć dodatku zagranicznego oraz należności zagranicznej wynikającej z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698). Zdaniem organu, dodatek zagraniczny i należność zagraniczną należy traktować tak samo i brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004r. Organ przytoczył także art. 21 ust. 1 pkt 20 w /w ustawy. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. dokonał na podstawie zebranego materiału dowodowego obliczenia podatnikom należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004r., przedstawił sposób jego obliczenia i stwierdził nadpłatę w wysokości [...]zł. Podatnicy złożyli odwołanie od powyższej decyzji i wnieśli o jej uchylenie. Zarzucili organowi naruszenie art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię. Podatnicy wskazali, że pojęcia dodatek zagraniczny i należność zagraniczna nie są tożsame. Przytoczyli wyroki WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1336/2006 i III SA/Wa 4044/2006. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20 i pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) po rozpoznania odwołania podatników od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że po przeanalizowaniu stanu faktycznego w sprawie zarzuty podatników są bezzasadne. Podał, że dodatek zagraniczny i należność zagraniczna są pojęciami tożsamymi, gdyż wskazuje na to treść art. 21 ust. 1 pkt 110 w/w ustawy, tym bardziej jego treść w brzmieniu na 1 stycznia 2005r., który doprecyzował zapis – dodatek zagraniczny (należność zagraniczna). Organ wskazał, że przy interpretacji dodatku zagranicznego należy mieć na względzie przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698). Odnośnie kwot diet wyłączonych z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 w/w ustawy, Organ stwierdził, że podatnikowi służy wyłączenie z opodatkowania do równowartości 30 diet z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju. Organ stwierdził, że postępowanie prowadzone przez organ podatkowy I instancji było prawidłowe. Podatnicy złożyli skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. i wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucili organowi naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji mimo naruszenia przepisów prawa materialnego; - art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 3 pkt 1 rozporządzenia rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa poprzez błędną interpretację pojęcia należności zagranicznej polegającej na utożsamieniu jej z dodatkiem zagranicznym. Zdaniem podatników nie można utożsamiać dodatku zagranicznego z należnością zagraniczną, gdyż są to różne instytucje pełniące różne funkcje realizacji celów wyznaczonych przez państwo i odnoszące się do dwóch różnych grup zawodowych, tj. pracowników placówek dyplomatycznych i żołnierzy zawodowych skierowanych do pełnienia służby poza granicami kraju Ponadto oparcie sposobu obliczania należności zagranicznej o identyczną wielkość rachunkową jak przy dodatku zagranicznym nie może przesadzać o identyczności tych dwóch instytucji. Podatnicy podnieśli, że zgodnie z art. 217 Konstytucji – nakładanie podatków i innych danin publicznych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Art. 21 ust. 1 pkt 110 w/w ustawy ma charakter zamknięty i w 2004r. nie wymienia należności zagranicznej, zaś zmiana brzmienia tegoż artykułu w 2005r. nie oznacza, że dodatek zagraniczny jest tożsamy z należnością zagraniczną. Taka wykładnia prowadziłaby do nadawania nowelizacjom mocy wstecznej. Przytoczyli orzeczenia WSA, wymienione wcześniej w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentacje jak w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że podobne stanowisko zajął WSA w Szczecinie w wyrokach o sygn. akt I SA/ SZ 865/05 i I SA/ Sz 916/05. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u s t a l i ł, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga nie jest zasadna. Stosownie do treści przepisu art. 102 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia, określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa (§ 1), a oprócz uposażenia zasadniczego, w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa przysługuje także należność zagraniczna oraz mogą mu być przyznane inne należności pieniężne, odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (§ 3). Warunki szczegółowe oraz wysokość należności zagranicznej zostały określone tak dla żołnierzy wyznaczonych (§ 1) jak i skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (§ 4) w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.), które obowiązywało przez cały 2004 r. (§ 23 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Zauważyć tylko należy dla porządku, że podstawą wydania powyższego rozporządzenia był art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 693 ze zm.), który dotyczył w 2004 r. także żołnierzy zawodowych (żołnierzy w czynnej służbie wojskowej), a jego przepisy obowiązywały żołnierzy zawodowych z mocy art. 188 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Należności zagraniczne były zgodnie z art. 71 ust. 1 tej ustawy innymi należnościami pieniężnymi, gdyż art. 73 ust. 1 pkt 8 ustawy zaliczał do nich "należności związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa". Zasady kierowania żołnierzy zawodowych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa zostały uregulowane w art. 24 ust. 1-8 tej ustawy, a ten przewiduje dwa tryby uczestnictwa żołnierzy zawodowych w pełnieniu służby poza granicami państwa polskiego a mianowicie tryb wyznaczenia (art. 24 ust. 5) i tryb skierowania (art. 24 ust. 7). Z przyjętych ustaleń faktycznych sprawy wynika, że podatnik został wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. W art. 24 ust. 5 ustawy normodawca przyznaje dla takiego żołnierza określone uprawnienia, a w tym prawo do przebywania w miejscu pełnienia służby wraz z małżonkiem i dziećmi. Jednocześnie z mocy art. 24 ust. 8 ustawy Rada Ministrów w rozporządzeniu z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określiła warunki przyznawania świadczeń żołnierzom wyznaczonym (...) oraz świadczeń przysługujących żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich (...) do pełnienia służby poza granicami państwa. Przepisy tego rozporządzenia szczegółowo regulują rodzaje, zasady oraz wysokość przyznawanych (zwracanych) żołnierzowi różnych należności i świadczeń pieniężnych związanych z wyznaczeniem ich do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Odnoszą się one także i do pojęcia "należności zagranicznej (§ 13 ust. 17 i ust. 20)". Jednakże co istotne w § 3 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) postanowiono, że "do żołnierza pełniącego służbę poza granicami państwa na stanowisku wyznaczonym w jednostce organizacyjnej podległej ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami RP - stosuje się przepisy dotyczące świadczeń określonych w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) przysługującym członkom służby zagranicznej" co wprawdzie wprost nie dotyczyło podatnika, ale świadczy o zbliżonych funkcjach należności jakie przysługują żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa i personelowi służby zagranicznej. Gdyby było inaczej, to znaczy gdyby przyjąć, że należności te i świadczenia byłyby zasadniczo odmienne i pełniły różne funkcje, odesłanie takie nie byłoby możliwe, bo świadczyłoby o odmiennych rolach służby zagranicznej i zawodowej służby wojskowej żołnierza wyznaczonego do niej poza granicami państwa. Przechodząc do meritum skargi należy wskazać, że z art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwana dalej w skrócie "updof", wynika, że "wolne od podatku dochodowego są (...) wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich", co oznacza, że nie można przy jego wykładni i stosowaniu ograniczyć się tylko do jego wykładni literalnej. Wynika to choćby z faktu, że art. 12 ust. 4 updof "za pracownika - a więc także pracownika w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 110 updof - w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy". Z przepisów art. 1 pkt 1, art. 2 i art. 3 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wynika, że służba wojskowa żołnierza zawodowego nawiązuje się przez stosunek służbowy powołania na podstawie kontraktu służby stałej lub kontraktu na pełnienie służby terminowej. Już tylko z tego uregulowania wynika konieczność sięgnięcia do uregulowań systemowych, które, na określenie różnego rodzaju i często tych samych świadczeń i należności posługują się różnymi nazwami. Tym samym zachodzi tutaj konieczność sięgnięcia do ich istoty, celu i funkcji. Poza tym zwrócić uwagę należy też i na to, że argumentację powyższą wspiera też treść art. 21 ust. 1 pkt 110 updof, która wprost odwołuje się do "świadczeń (...) wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych (...) z wyjątkiem (...) dodatku zagranicznego". Tym samym fakt odwołania się w liczbie mnogiej, tak do świadczeń, a przede wszystkim do tego, że mają one wynikać z ustaw (także liczba mnoga) lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie oznacza, że nie sposób rozumieć pojęcia dodatek zagraniczny wyłącznie jako dodatek uregulowany w art. 29 ust. 3 i art. 30 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.), ale już nie jako także należność zagraniczną w rozumieniu art. 102 § 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Inna wykładnia i stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 110 updof prowadziłyby z jednej strony wprost do uprzywilejowania tych należności żołnierzy zawodowych, a z drugiej strony do pokrzywdzenia, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 updof wszystkie te inne świadczenia, które otrzymywaliby z tytułu wyznaczenia do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa podlegałyby opodatkowaniu albowiem nie stosowałby się do nich art. 21 ust. 1 pkt 110 in principio updof. Potwierdzenie słuszności stanowiska organów podatkowych zawarte jest w uzasadnieniu stanowiska Senatu co do projektu zmiany wspomnianego przepisu prawa w 2005r. Zgodnie z nim, dokonana poprawka zmierzała "do uwzględnienia w ustawie podatkowej istniejącej rozbieżności w nazewnictwie świadczenia przysługującego członkom służby zagranicznej (tzw. dodatku zagranicznego) oraz żołnierzom wyznaczonym do pełnienia tej służby za granicą (tzw. należności zagranicznej). Zakres i sposób naliczania obu świadczeń są analogiczne, dlatego analogiczny powinien być ich status podatkowy. Można zatem powiedzieć, że ustawodawca chcąc ostatecznie przeciąć rysujące się wątpliwości wynikające z faktu użycia w przepisach o pragmatyce służbowej dotyczącej żołnierzy pojęcia "należność zagraniczna", zaś w przepisach podatkowych pojęcia "dodatek zagraniczny", wprowadził do art. 21 ust. 1 pkt 110 updof w brzmieniu obowiązującym od 2005 r. ujęte w nawiasie słowa "należności zagranicznej". Tak jak organom stosującym prawo nie można odmówić kompetencji do dokonywania wykładni usuwającej pojawiające się niejasności co do rozumienia jakiegoś przepisu, tak ustawodawcy nie sposób zabraniać prawa do eliminowania takich niejasności poprzez zabiegi nowelizacji obowiązujących już przepisów. Tak pojmowana nowelizacja ma w istocie potwierdzać ustalenia, które wcześniej były wynikiem zabiegów interpretacyjnych. Skoro tak, nie sposób twierdzić, że przeprowadzana wykładnia działa z mocą wsteczną. Zasadna będzie natomiast konstatacja, że mimo zmiany redakcji przepisu, wyznacza on nadal taki sam jak istniejący wcześniej stan prawny. W poddanym analizie stanie faktycznym, czyli w 2004 r., ze zwolnienia od podatku dochodowego wyłączony był "dodatek zagraniczny". Na gruncie prawa podatkowego, obejmował on swym zakresem, co jedynie potwierdziła przeprowadzona w 2004 r. (obowiązująca od 1 stycznia 2005r.) nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 110 updof, pojęcie "należności zagranicznej". Reasumując należy stwierdzić, że w 2004 r. należność zagraniczna, żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, przysługująca mu na podstawie art. 24 ust. 5 i art. 102 § 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 175 ze zm.) nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 updof ( por. wyrok NSA II FSK 1805/06 z 5.10.2007r., wyroki NSA z 11.01.2008r.: II FSK 1470/06, II FSK 1327/06, II FSK 1443/06, II FSK 1464/06, II FSK 876/07, wyrok NSA II FSK 135/07 z 14.03.2008r.). Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.