I SA/Po 994/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie WSA Elwira Brychcy As.sąd.WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2008 r. sprawy ze skargi Firmy Handlowej [...] spółka jawna [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zakresu stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług oddala skargę. /-/ R.Wiatrowski /-/ M.Jaśniewicz /-/ E.Brychcy Pismem z dnia 17.06.2005 r. [...] spółka jawna K..K. i H. S. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, przedstawiając stan faktyczny, w którym wskazano, że Spółka zawarła z firmą zajmującą się montażem stolarki drzwiowej umowę, w ramach której na jej zlecenie zleceniobiorca wykona usługę montażu drzwi wraz z pracami wykończeniowymi. Odbiorcami montażu były przede wszystkim osoby fizyczne, montaż drzwi wykonywany był w mieszkaniach i domach jednorodzinnych. Spółka [...] jest dostawcą drzwi i obciąża odbiorcę montażu fakturą VAT za wykonaną usługę. W uzupełnieniu zapytania z dnia 5.07.2005 r. podano, że zawierane umowy dotyczą robót konserwacyjnych polegających na wymianie starych elementów budowlanych na nowe jak również montażu drzwi w nowo wybudowanych obiektach budownictwa mieszkaniowego. Zdaniem podatnika, mając na uwadze przepis art.146 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, usługa montażu drzwi jest opodatkowana stawką VAT 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, polegających na montażu drzwi w obiektach budownictwa mieszkaniowego, gdzie koszt nabycia drzwi przez indywidualnego nabywcę został wliczony do ceny usługi montażu drzwi. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W. postanowieniem z dnia [...] uznał stanowisko podatnika w zakresie opodatkowania stawką 7% VAT na wykonane usługi montażu drzwi w nowo wybudowanych obiektach budownictwa za nieprawidłowe. Uzasadniając wskazał, że zgodnie z art.146 ust.1 pkt.2 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z 2004r. z późn. zm.; dalej ustawa p.t.u. z 2004 r.) w okresie od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę podatku VAT w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. W związku z czym co do zasady preferencyjna stawka podatku VAT ma zastosowanie do podmiotów, które świadczą te usługi z wykorzystaniem materiałów będących wyrobami innego producenta, przy czym uzależniona jest ona od klasyfikacji wyrobu czy usługi do właściwego grupowania statystycznego. Dla potrzeb podatku od towarów i usług zastosowanie mają klasyfikacje PKWiU wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. nr 42, poz. 262, ze zm.; dalej Rozporządzenie RM). W zasadach metodycznych do tej klasyfikacji określono, że roboty instalacyjne i montażowe wykonywane przez producenta klasyfikuje się łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu co towar, natomiast roboty wykonywane przez sprzedawcę detalicznego klasyfikuje się do usług w zakresie handlu detalicznego w grupowaniu 52. W związku z powyższym montaż wszelkich elementów budowlanych wykonywanych przez producentów lub handlowców w obiektach budownictwa mieszkaniowego opodatkowany jest stawką podatku przyporządkowaną dla danego wyrobu lub usługi handlowej, czyli 22%. Tylko w przypadku, gdy montażu elementów budowlanych dokonuje firma usługowa, która nie jest ani producentem ani handlowcem czynność taką zalicza się do usług i stosownie do art.146 ust.1 pkt.2 lit.a ustawy p.t.u. z 2004 r. w stosunku do robót budowlano - montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą stosuje się obniżoną stawkę podatku w wysokości 7%. W przypadku, gdy firma handlująca tymi elementami zawarła z odbiorcami umowy nie na montaż, lecz na remonty czy roboty konserwacyjne polegające na wymianie starych elementów budowlanych na nowe wraz z pracami wykończeniowymi - do całości robót zastosowanie będzie miała stawka podatku VAT w wysokości 7%. W takim przypadku sprzedawca realizujący remonty w obiektach budownictwa mieszkaniowego może wliczać w cenę świadczonych usług wartość zużytych materiałów wykończeniowych, a usługi montażu drzwi w nowo wybudowanych obiektach budownictwa mieszkaniowego podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%. W zażaleniu na to postanowienie wniesiono o jego zmianę. Podatnik wskazał, że w ramach umów zawartych z indywidualnymi inwestorami wykonuje roboty budowlano - montażowe, których przedmiotem jest usługa montażu drzwi w obiekcie budownictwa mieszkaniowego. Wykonanie usługi przez podatnika obejmuje robociznę oraz cały materiał niezbędny do wykonania usługi, zakupiony od producenta. Świadczenie, które otrzymuje inwestor indywidualny, to usługa obejmująca robociznę wraz z materiałem, a nie osobno dostawa towaru i usługa. Zdaniem żalącego się czynności wykonywane przez podatnika powinny być zakwalifikowane do grupy 45.42.11-00.00 roboty instalacyjne futryn drzwiowych i ram okiennych, opodatkowanych stawką 7%. Nie ma znaczenia dla wysokości stawki podatku VAT czy usługa polega na montażu drzwi w domach nowo wybudowanych czy polega na wymianie starych elementów na nowe. Skoro organ podatkowy uznał, że usługa polegająca na wymianie starych elementów na nowe powinna być opodatkowana stawką taką jak dla usług, to podobnie należy ocenić sytuacje, w których podatnik realizuje usługę montażu wraz z materiałem w nowym wybudowanym obiekcie budownictwa mieszkaniowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji stwierdzając, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W. zaskarżonym postanowieniem dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa w odniesieniu do zagadnienia przedstawionego we wniosku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2005 r. skarżąca Spółka działająca przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.146 oraz art.8 ust.3 ustawy p.t.u. z 2004 r. oraz błędną wykładnię punktu 5.3.4 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania poprzez naruszenie art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że Spółka w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, wykonuje na rzecz inwestora usługę a nie dokonuje sprzedaży wyrobu wraz z montażem. Podatnik oferuje inwestorom wykonanie robót polegających na montażu drzwi, przy czym podatnik zapewnia wszelkie materiały i narzędzia potrzebne do wykonania tej usługi we własnym zakresie. Skarżąca spółka świadczy usługę obejmującą robociznę i materiał, a nie dokonuje dostawy towaru wraz z usługą montażu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 35/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Uzasadniając podniesiono, że zgodnie z art.14a § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany udzielić pisemnej interpretacji na wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, jeżeli wnioskujący wyczerpująco przedstawi stan faktyczny. Jeżeli podanie nie wyczerpuje wymogów określonych przepisami prawa (nie przedstawia wyczerpująco stanu faktycznego) organ podatkowy winien na podstawie art.169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwać wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Organ podatkowy wskazał, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe co do opodatkowania usług montażu drzwi wraz z jego dostawą w nowowybudowanych budynkach stawką VAT 7%, ponieważ zdaniem organu "preferencyjna stawka VAT ma zastosowanie do podmiotów, które świadczące usługi z wykorzystaniem materiałów będących wyrobami innego producenta." Z zapytania skierowanego do organu nie wynika, że Firma [...] jest producentem drzwi. Co prawda wskazuje we wniosku, że jest "dostawcą drzwi", jednak organ winien mieć na uwadze, że użycie tego pojęcia nie zawsze odpowiada znaczeniu umowy dostawy z art. 605 k.c. W zażaleniu podatnik wskazuje, że "wykonanie usługi przez podatnika obejmuje robociznę oraz cały materiał niezbędny do wykonania usługi, zakupiony od producenta." Organ odwoławczy odmawiając zmiany postanowienia organu pierwszej instancji powołał się podobnie jak organ pierwszej instancji na zasady metodyczne do klasyfikacji PKWiU wprowadzoną Rozporządzeniem RM, jednak wskazał na zasady dotyczące robót instalacyjnych i montażowych wykonywanych przez sprzedawców detalicznych, tym samym uznając, że podatnik prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego materiałami budowlanymi. Podkreślono, że pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa w indywidualnej sprawie ma daleko idące skutki prawne wiążące się z całym procesem stosowania prawa. W związku z tym interpretacja musi być oparta na konkretnym stanie faktycznym i prawnym. Dlatego też w ocenie Sądu organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu zażalenia winien oprzeć swą interpretację na konkretnym stanie faktycznym, wskazać, czy przedmiotem czynności była dostawa towaru czy też świadczenie usług i jasno określić stanowisko organu co do wykładni przepisów mających zastosowanie w stanie faktycznym opisanym przez wnoszącego podanie. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - p.p.s.a.) - poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie przepisy postępowania zostały przez organy podatkowe naruszone i to w sposób na tyle istotny, że doprowadziło to do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego; art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu; art.145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. - poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żądną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe); art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.14a § 1, art. 14a § 2, art. 14a § 3, art. 14a § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) - poprzez przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe naruszyły powyższe przepisy ustawy Ordynacja podatkowa; art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organy podatkowe. Uzasadniając wskazano, że Skarżąca w sposób nie budzący wątpliwości organów podatkowych przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że Strona zawarła umowę z firmą zajmującą się montażem stolarki drzwiowej na montaż drzwi w mieszkaniach i domach jednorodzinnych. Podatnik podkreślił, że świadczeniem, które otrzymuje inwestor indywidualny zgodnie z umową jest usługa obejmująca robociznę i materiał. Zdaniem organu, Podatnik nie kwestionował tego, że organy podatkowe uznały go za dostawcę towarów, a nie za producenta, lecz kwestionował kwalifikację dokonywanych transakcji. W rezultacie organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka podniosła, że skarga ta jest bezzasadna i powinna zostać oddalona w całości. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2008 r. w sprawie I FSK 772/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Uzasadniając wskazano, że ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zależy od odpowiedzi na pytanie, czy w świetle art.14a § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.) organ podatkowy winien wzywać wnoszącego o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w sytuacji, gdy z treści innych pism procesowych strony można powziąść wątpliwość, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny odpowiada rzeczywistym faktom. Zdaniem Naczelnego sądu Administracyjnego na takie pytanie odpowiedzieć należy przecząco. Z art.14a § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stan faktyczny przedstawiony zostanie wyczerpująco wtedy, gdy zawierał będzie wszystkie niezbędne elementy, które pozwolą na jego przyporządkowanie do określonych norm prawa podatkowego. W sprawie, której przedmiotem było udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji mają obowiązek odnosić się do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę. W wypadku, gdy stan faktyczny, który zajdzie u podatnika będzie różnił się od stanu przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, zaś różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na jego kwalifikację prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień określonych w art.14 c Ordynacji podatkowej. W wyroku NSA z dnia 28 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 238/05 (niepubl.) słusznie stwierdzono, że: " ... jeśli przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny spełnia hipotezę konkretnego przepisu prawa, to organ podatkowy ma podstawy do uznania, że podany we wniosku stan faktyczny jest przedstawiony wyczerpująco. Nie ma przeto żadnych podstaw prawnych do żądania by organ podatkowy prowadził dochodzenie czy czasem podatnik nie miał na myśli innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku". Innymi słowy, gdy organ podatkowy dysponował jasno przedstawionymi elementami stanu faktycznego dającymi się podciągnąć pod określoną normę prawną ma obowiązek wydać interpretację. Nie jest on natomiast w stanie ustalić, czy stan faktyczny nie obejmuje jakichś elementów, które wnioskodawca przemilczał, a które decydują o jego subsumpcji pod inną normę prawną. Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego ma oddziaływać na wnioskodawcę w taki sposób, by podjął on wysiłek szczegółowego i dokładnego przedstawienia stanu faktycznego. Nie oznacza to, że organ podatkowy nie będzie mógł uznać, że zaprezentowany przez wnioskodawcę stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący i wezwać go do uzupełnienia wniosku. Wręcz przeciwnie, jeśli organ poweźmie wątpliwość co do zupełności stanu faktycznego, ma on prawny obowiązek wystąpienia do wnioskodawcy z żądaniem jego uzupełnienia. Jednakże nie ciąży na nim wynikający z art.122 Ordynacji podatkowej obowiązek podjęcia wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wobec tego uznano za usprawiedliwione wszystkie zarzuty naruszenia przepisów ppsa powiązane z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a., z którego treści wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano jakie przepisy postępowania zostały naruszone przez organy podatkowe i to w sposób na tyle istotny, że doprowadziło to do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-G.. Rację ma również strona skarżąca, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów wskazanego przepisu, zaś Sąd pierwszej instancji przyjął stan sprawy odbiegający od rzeczywistego (przedstawionego we wniosku i przyjętego przez organy podatkowe). Zaskarżony wyrok zawierał też błędne wskazania Sądu co do dalszego postępowania. Ponadto wskazano, że skuteczne okazały się też zarzuty naruszenia art.145 § 1 pkt.1 lit.c oraz art.151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żądną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku oraz zarzuty naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.14a § 1, art. 14a § 2, art. 14a § 3, art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej. Na rozprawie dnia 19 września 2008 r. pełnomocnik Skarżącej Spółki podtrzymał zarzuty zawarte w skardze i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podnieść, że z mocy art.190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec tego za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe procedury podatkowej w tym wskazanych przepisów art.121 § 1 i art.122 Ordynacji podatkowej. Wymaga zatem podkreślenia, iż rozpoznaniu mogą podlegać jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego zaprezentowanego przez samą stronę skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji. We wniosku z dnia [...] Firma [...] spółka jawna K. K. i H. S. określiła samą siebie jako "dostawcę drzwi". Tym samym przyjąć należy, iż nie znajdują w stosunku do niej regulacje prawne dotyczące producentów stolarki drzwiowej. Należy wobec tego rozważyć istniejące regulacje prawne dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży drzwi wraz z ich montażem w mieszkaniach i domach jednorodzinnych indywidualnych nabywców, co uznać należy za sprzedaż detaliczną. Istota sporu sprowadza się nie tyle do właściwej wykładni art.146 ust.1 pkt.2 lit.a) p.t.u. z 2004 r. dotyczącego usług polegających na robotach budowlano-montażowych oraz remontach i robotach konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, lecz do interpretacji art.7 ust.1 w zw. z art.2 pkt.6) p.t.u. z 2004 r. w relacji do art.8 ust.1 i 3 p.t.u. z 2004 r., czyli do rozróżnienia dostawy towarów od świadczenia usług. Podstawowe znaczenie ma w tym przypadku przepis art.7 ust.1 p.t.u. z 2004 r., który stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Niewątpliwie za istotę transakcji opisanej przez podatnika we wniosku należy uznać przeniesienie prawa do własności drzwi. Podkreślić należy, że jedynie towarzyszy temu ich montaż mający jednak z punktu widzenia nabywcy charakter służebny i pomocniczy wobec transakcji kupna drzwi, których cena nabycia znacznie przewyższa koszt ich montażu. Trafnie wskazano również w zaskarżonej decyzji, że w definicji legalnej towaru z art.2 pkt.6) p.t.u. z 2004 r. znalazło się odwołanie do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Obowiązek opodatkowania danej czynności oraz właściwa dla niej stawka podatku wynikać mogą tylko i wyłącznie z ustawy podatkowej, ale jeżeli przepisy te odwołują się do statystycznych norm klasyfikacyjnych, to mają one bezpośredni wpływ na ustalenie właściwej stawki podatku VAT. Przepis art.8 p.t.u. z 2004 r. wprowadzając dychotomiczny podział przedmiotu opodatkowania na dostawę towarów i świadczenie usług ( ust.1), w ust.3 charakteryzując usługi także nawiązał do klasyfikacji statystycznych nakazując identyfikować je za ich pomocą. Stąd za prawidłowe należało uznać sięganie do zasad tworzenia grupowań PKWiU jako wyróżnika pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Zgodnie zaś z Pkt.5.3.4 Załącznika do Rozporządzenia RM roboty instalacyjne i montażowe wykonywane na miejscu przeznaczenia są klasyfikowane w odpowiednich grupowaniach podkategorii wyodrębnionych w tym celu w ramach klas obejmujących instalowane (montowane) wyroby (sprzęt, maszyny, urządzenia), z następującymi zastrzeżeniami. W kolejnych tiretach wymieniono "zastrzeżenia" stanowiące de facto wyjątki od wskazanej reguły. W tirecie 1 wskazano, że roboty instalacyjne, wykonane przez producenta wyrobu siłami własnymi, są klasyfikowane łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu. Z uwagi na uznanie strony skarżącej za sprzedawcę detalicznego, a nie za producenta, reguła ta nie może znaleźć zastosowania. W tirecie 4 wskazano, że roboty instalacyjne wykonywane przez sprzedawcę detalicznego, jako usługa związana ze sprzedażą określonego wyrobu, klasyfikowane są tak jak handel detaliczny w odpowiednim grupowaniu działu 52. Nie może być wobec tego wątpliwości, że polski legislator podatkowy nakazywał w okresie do 31.12.2007 r. stosować do dostawy drzwi z ich jednoczesnym montażem przez sprzedawcę detalicznego stawkę podatku VAT w wysokości 22 %. Należało także rozważyć, jakie rozumienie przypisuje się dostawie towarów na gruncie prawa wspólnotowego. Zgodnie z obowiązującym w dacie udzielania interpretacji przez organy podatkowe art.5 ust.1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, (publ. Dz. U. UE. L.77.145.1 ze zm. ; dalej VI Dyrektywa) - "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel. Dokonując wykładni tego pojęcia na gruncie prawa wspólnotowego należy sięgnąć do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS), gdyż z mocy art.234 ust.1 lit.a) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( Dz. U. z 2004 r. nr 90 poz.864/2; dalej TWE) wyłącznie ten organ jest właściwy do orzekania o wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty. Przydatne w tym względzie będą orzeczenia ETS dotyczące tzw. świadczenia złożonego. Nie można bowiem przyjąć aby z prawnopodatkowego punktu widzenia miało dojść do wyodrębnienia dostawy drzwi i usługi ich zamontowania. Celem zarówno kontrahentów jak i samej skarżącej Spółki był efekt kompleksowej czynności. Jako wskazówki interpretacyjne nie mogą w ocenie Sądu w niniejszej sprawie zostać wykorzystane tezy wyroku ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C - 41/04 ( Levob Verzekeringen BV oraz OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën publ. LEX nr 161671), gdyż wyprowadzono w nich pogląd, iż jednolite świadczenie, takie jak dostarczenie standardowego oprogramowania i jego późniejsze przystosowanie do specyficznych potrzeb konsumenta, powinno być kwalifikowane jako świadczenie usług, jeżeli okaże się, iż to przystosowanie nie ma w danym przypadku ani charakteru pobocznego, ani pomocniczego, lecz ma charakter dominujący; dzieje się tak w szczególności, jeżeli z uwagi na takie czynniki jak jego zakres, koszt lub czas trwania przystosowanie to ma znaczenie decydujące dla umożliwienia nabywcy użytkowania gotowego oprogramowania. Tymczasem przy montażu wcześniej wyprodukowanych drzwi nie może być mowy o tym, że prosta czynność ich montażu miałaby mieć charakter dominujący czy to z uwagi na jej zakres, bądź koszt lub czas trwania tej czynności. Również wyrok ETS z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 ( Faaborg-Geltinge Linien A/S v. Finanzamt Flensburg, publ. LEX nr 83937) nie może zostać uznany za kanon interpretacyjny w niniejszej sprawie. W wyroku tym wskazano, że w celu ustalenia czy transakcje stanowią dostawy towarów czy świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji w celu zidentyfikowania jej cech charakterystycznych. Dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług począwszy od gotowania potrawy do jej serwowania u odbiorcy, przy czym jednocześnie do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (szatnia itp.), umeblowanie i zastawa stołowa. Osoby, które w ramach wykonywania swojego zawodu pracują w restauracjach, wykonują na rzecz nabywcy posiłków szereg czynności, takich jak nakrywanie do stołu, doradzanie klientowi i objaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji. Charakterystycznym jest, że w tej sprawie wskazano, iż odmiennie należy traktować sprzedaż posiłków "na wynos", które nie obejmuje usługi mającej na celu uzyskanie wzrostu konsumpcji na miejscu przy odpowiednim podaniu potrawy. Za adekwatne do niniejszej sprawy należy uznać zaś wskazania interpretacyjne zawarte w wyroku ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-111/05 (Aktiebolaget NN vs. Skatteverket, publ. LEX nr 235045), w którym to zresztą organ ten dokonał podsumowania dotychczasowego orzecznictwa w sprawie świadczeń złożonych. W orzeczeniu tym uznano, że transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa Państwa Członkowskie i znajdującego się częściowo poza terytorium Wspólnoty winna być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art.5 ust.1 VI Dyrektywy. Dodatkowo wskazano, że z okoliczności wynikało, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowiła wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczały się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta. W świetle rozważań ETS należy podnieść, że gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Z art.2 pkt.1 VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a także, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W rozpatrywanym przypadku świadczeniem takim jest dostawa drzwi dla klienta we wskazanym przez niego miejscu i przeniesienie na jego rzecz prawa własności do tych drzwi. Kolejnym elementem, który należy brać pod uwagę przy rozróżnianiu dostawy towarów od świadczenia usług jest wzajemny stosunek kosztów materiału w relacji do kosztu całkowitego. Zgodnie ze wskazaniami ETS zawartymi w pkt.13 wyroku w zwykłych warunkach koszt materiału może dochodzić do 80-85% kosztu całkowitego, a przy niekorzystnych warunkach udział materiału w koszcie całkowitym może być nawet mniejszy. Tymczasem wartość usługi i materiałów zużytych do montażu drzwi stanowi jedynie niewielki procent wartości sprzedawanych drzwi. Również zatem z tego powodu analizowaną transakcję należy postrzegać jako dostawę drzwi, a nie usługę stanowiącą roboty budowlano-montażowe wraz z materiałem. Po zainstalowaniu bowiem drzwi ich własność przechodzi na rzecz nabywcy, a w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (pkt.14 i 28 wyroku C-111/05). Dodatkowo należy podnieść, że samo kwalifikowanie przez podatnika określonej transakcji jako świadczenie usług nie stwarza podstaw prawnych do posłużenia się na potrzeby interpretacji ustawy podatkowej definicją "robót budowlanych" w rozumieniu czy to prawa budowlanego, czy prawa cywilnego. Jak wskazał bowiem ETS pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności podlegających opodatkowaniu, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego. Okoliczność, że dostawie drzwi towarzyszyć ma ich instalacja, nie stoi co do zasady na przeszkodzie w objęciu tej transakcji zakresem art.5 ust.1 VI Dyrektywy (pkt.32 i 35 wyroku C-111/05). Godzi się także zauważyć, że powyższe uwagi odnoszą się tylko do sprzedawcy drzwi, a nie do ich producenta, który od dnia 15 lutego 2005 r. korzystał z obniżonej stawki na podstawie § 5 ust.1 w zw. z poz.19 załącznika nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97 poz.970 ze zm.). W tym stanie rzeczy należy wyrazić pogląd, że sprzedaż przez handlowca drzwi wraz z ich montażem stanowi jedną dostawę towaru w myśl art.7 ust.1 p.t.u. z 2004 r. opodatkowaną stawką 22 % stosownie do art.41 ust.1 p.t.u. z 2004 r. Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a. /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Jaśniewicz /-/ E. Brychcy