III SA/Wa 562/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca) Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2008 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości. W dniu 9 sierpnia 2007 r. G. [...] (dalej nazywana - "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek przeznaczonych pod budowę drogi krajowej. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. W dniu 13 lipca 2007 r. została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości gruntowej, na mocy której sprzedający - małżeństwo C. i T. R. zobowiązali się dokonać sprzedaży na rzecz wnioskodawcy pięciu działek. Przedmiotowe działki zostały nabyte przez sprzedających w latach 1999 i 2002 na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Jeden z małżonków prowadzi działalność gospodarczą, nie związaną z przedmiotowym gruntem. Grunty były wykorzystywane przez sprzedających na potrzeby gospodarstwa rolnego. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, iż przedmiotowe działki w katastrze nieruchomości oznaczone są symbolem R - grunty orne. W księdze wieczystej opisywane tereny oznaczone są jako grunty orne, pastwiska, rowy. Działki wykorzystywane były przez zbywców w sposób rolniczy. Dodatkowo Skarżąca poinformowała, że z dniem wydania decyzji z dnia [...] października 2005 r. o lokalizacji drogi krajowej nr [...], zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, w sprawach dotyczących lokalizacji dróg nie stosuje się przepisów o zagospodarowaniu przestrzennym. W związku z powyższym Skarżąca zwróciła się z zapytaniem, czy w przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż przedmiotowych działek podlegać będzie obowiązkowi naliczenia i zapłaty podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej, sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu z tytułu tego podatku. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej - "ustawa o VAT"), zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych, niż budowlane bądź przeznaczone pod zabudowę. W chwili zawarcia transakcji tereny wykorzystywane były przez sprzedających wyłącznie na potrzeby gospodarstwa rolnego. Sprzedający nie realizowali przedmiotowej sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie nie zaistniały, też żadne przesłanki do uznania, iż sprzedający dokonali zakupu nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży, co mogłoby zdecydować o uznaniu, że prowadza działalność gospodarczą związaną z obrotem ziemią. Przedmiotowy grunt został nabyty jako majątek osobisty bez zamiaru dalszej odsprzedaży W ocenie Skarżącej, w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT skutkujący zaniechaniem naliczenia podatku VAT, ponieważ przedmiotowa sprzedaż działek nie może być traktowana jako sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt l SA/Wr 830/06 i NSA z dnia 4 października 2000 r. sygn. akt III SA1901/99. W dniu [...] października 2007 r. Minister Finansów dokonał interpretacji, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zasadą jest opodatkowanie dostawy gruntów podatkiem od towarów i usług. Ponadto, powołując się na treść przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, uznał że działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, która obejmuje także czynności polegające na sprzedaży gruntów. Minister Finansów wskazał, iż ze złożonego wniosku wynika, iż przedmiotowe grunty wykorzystywane były przez sprzedających do celów działalności rolniczej. Dlatego też, w jego ocenie, sprzedaż przedmiotowych gruntów nie stanowi sprzedaży majątku osobistego. Ponadto organ wskazał, że z dniem wydania decyzji o lokalizacji drogi krajowej nr [...], przesądzono o przeznaczeniu przedmiotowych gruntów. Zdaniem Ministra Finansów, dostawę gruntów, wykorzystywanych w działalności rolniczej, przeznaczonych pod budowę drogi krajowej należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a planowaną sprzedaż gruntów należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem. Organ podatkowy wskazał również, że transakcje zawarte przez Skarżącą powinny być opodatkowane 22% stawką VAT, ponieważ zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - w odniesieniu do gruntów - zwolniona od podatku jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków, Minister Finansów stwierdził, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Zaznaczył również, iż interpretację indywidualną wydano wyłącznie w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku i pismach stanowiących jego uzupełnienie. Dokumenty dołączone do pisma z dnia 25 października 2007 r. nie podlegały ocenie. Pismem z 22 listopada 2007 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W wezwaniu tym zarzuciła organowi naruszenie art. 7 Kpa oraz art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 15 ust. 2 , art. 5 ust. 1, art. 32 ust. 1 i 2 w zw. z art. 19 ustawy o VAT. W wyniku ponownej analizy sprawy Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ w większości powtórzył swoją wcześniejszą argumentację. Pismem z 5 lutego 2008 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: - naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, poprzez dowolnie przyjęcie przez organ interpretujący, iż przedmiotowa sprzedaż gruntu nie jest zwolniona z opodatkowania pomimo, iż musi być potraktowana jako sprzedaż terenów niezabudowanych innych niż budowlane bądź przeznaczone pod zabudowę, - naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, naruszenie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez dowolne przyjęcie, iż zakwalifikowanie gruntów będących własnością sprzedających, poza ich wolą pod zabudowę drogą krajową i zobowiązanie ich do sprzedaży, stanowi planowaną sprzedaż pod zabudowę i dlatego podlega opodatkowaniu, naruszenie art. 32 ust. 1 i 2 w zw. z art. 19 ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie faktu, iż zbywany grunt stanowił współwłasność na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej i jeden z małżonków w chwili zbywania nieruchomości nie prowadził działalności gospodarczej, a zbywany grunt stanowił bez wątpienia jej majątek osobisty, - dowolne przyjęcie, że sprzedaż przedmiotowych działek przez małżonków C. i T. R., stanowiących ich własność na zasadach wspólnoty małżeńskiej, podlega obowiązkowi naliczenia i zapłaty podatku VAT. Dodatkowo Skarżąca zarzuciła prowadzonemu postępowaniu: nieuwzględnienie przy rozpoznawaniu wniosku wszystkich podniesionych przez wnioskodawcę okoliczności i przyjęcie, że załączniki do wniosku złożone po uzgodnieniu z organem interpretującym i wskazaniem przez ten organ potrzeby ich złożenia, nie podlegają analizie organu interpretującego i nie stanowią podstawy do oceny stanu faktycznego objętego wnioskiem, pomimo żądania przez organ dodatkowych dokumentów, niezgodne z prawem przyjęcie, iż zbycie nieruchomości stanowiącej majątek osobisty małżonków, nie służącej prowadzeniu działalności gospodarczej jest czynnością wykonywaną w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie zaskarżone rozstrzygnięcie nie stanowi interpretacji przepisów ustawy o VAT. Treść interpretacji nie uzasadnia stanowiska organu. Prezentowany jest w niej jedynie zapis ustawowy bez odniesienia się do sytuacji wskazanej we wniosku. Skarżąca podniosła, iż organ udzielając interpretacji wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa winien dokonać oceny przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. W uzasadnieniu interpretacji organ natomiast wyraźnie wskazał, że nie brał pod uwagę dokumentów załączonych do wniosku. W ocenie Skarżącej, wydanie interpretacji bez znajomości zapisów tych dokumentów nie było możliwe. Skarżąca wskazała, iż z przedłożonej organowi dokumentacji wynika, że tylko jeden z małżonków zbywających nieruchomość prowadzi działalność gospodarczą, a sprzedawane działki w nie były użytkowane rolniczo. Zdaniem Skarżącej, bez znaczenia przy ocenie tego faktu jest okoliczność, iż w ewidencji przedmiotowe grunty określone były jako grunty rolne, bowiem samo oznaczenie w ewidencji charakteru gruntów nie zobowiązuje do ich wykorzystywania wyłącznie na cele związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Ponadto w ocenie Skarżącej, sytuacja majątkowa małżonków winna być, stosownie do treści art. 32 ustawy o VAT, oceniona indywidualnie, gdyż w sposób oczywisty wpływa na obowiązek naliczenia i uiszczenia podatku. Skarżąca podniosła, iż sprzedający nie nabyli gruntu w celu jego dalszej odsprzedaży, z kolei sama sprzedaż dokonywana jest dla realizacji celu publicznego, niezależnie od woli zbywających. W ocenie Skarżącej, trudno zatem przyjąć, że w przedmiotowej sprawie doszło do transakcji wskazującej na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy. W ocenie Skarżącej w przedmiotowej sprawie nie powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT. Skarżąca wskazała również, iż jej stanowisko zgodnie jest z treścią wyroków sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z 21 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4176/06, wyrok WSA w Warszawie z 15 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3885/06, wyrok NSA z 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 603/06). Skarżąca nie podziela stanowiska organu jakoby przywołane orzeczenia nie mogły być uwzględnione przy rozpoznaniu sprawy ze względu na fakt, iż stanowią rozstrzygnięcia wydane w indywidualnych sprawach. Jej zdaniem, pogląd ten przeczy istocie praktyki orzeczniczej. Wydane rozstrzygnięcia są bowiem, wskazówką dla organów i stron postępowania jakie błędy są popełniane przy rozstrzyganiu spraw i w konsekwencji zmierzać mają do ich eliminowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Interpretacja, o której udzielenie wystąpiła Skarżąca dotyczyła opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży dostawy działek przeznaczonych pod budowę drogi krajowej. Przedmiotowe działki w katastrze nieruchomości oznaczone są symbolem R - grunty orne. W księdze wieczystej opisywane tereny oznaczone są jako grunty orne, pastwiska, rowy. Przedmiotowe działki zostały nabyte przez sprzedających w latach 1999 i 2002 na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Grunty były wykorzystywane przez sprzedających na potrzeby gospodarstwa rolnego. Dodatkowo Skarżąca poinformowała, że z dniem wydania decyzji z dnia [...] października 2005 r. o lokalizacji drogi krajowej nr[...], zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, w sprawach dotyczących lokalizacji dróg nie stosuje się przepisów o zagospodarowaniu przestrzennym. Podobny problem był przedmiotem oceny składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07. Sąd ten podkreślił konieczność badania okoliczności każdej konkretnej sprawy. To one bowiem – jak wynika z uzasadnienia wyroku – decydują o tym, czy określony podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim uznał, że sprzedaż działek przez osoby fizyczne, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Opierając się na analizie definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach tej działalności. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie więc podmiot, który wykonując taką czynność choćby jednorazowo działa niezależnie jako handlowiec. Związek dokonywanej czynności z działalnością handlową ma zatem decydujące znaczenie, przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. Wynika to z powołanego przez Naczelny Sąd Administracyjny orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), w świetle którego handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł stąd, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek prywaty (osobisty) danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielając powyższe poglądy, przy rozstrzyganiu tej sprawy uwzględnił wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny kryteria ustalenia, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z tego względu zasadne było szersze przedstawienie argumentacji tego Sądu. W ocenie składu orzekającego w tej sprawie Minister Finansów prawidłowo wskazał, powołując się na art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, że grunt jest towarem, którego sprzedaż co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako właśnie dostawa towarów. Zgodnie zaś z art.15 ust 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w ustępie 2 wskazano, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W niniejszej sprawie skład orzekający nie dopatrzył się jednej z przesłanek działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 a mianowicie zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy tutaj rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. Aktualne pozostaje stanowisko doktryny, wyrażone m.in. w orzeczeniu z dnia 30 kwietnia 1999 r. (I SA/Lu 233/98, Mon. Pod. 2000, nr 6, s. 42), że: "Okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania usług bądź sprzedaży w sposób częstotliwy (...) muszą istnieć w chwili ich wykonywania w rozumieniu tejże ustawy, a nie w okresie późniejszym". W przedmiotowej sprawie, jak wyżej wskazano Sąd nie dopatrzył się zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej przez sprzedających działki, gdyż jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym powyższe działki zostały nabyte pod budowę drogi krajowej. Tak więc jeżeli nie doszłoby do ich zbycia to zostałyby one wywłaszczone. Proces wywłaszczenia reguluje głównie ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. gospodarce nieruchomościami a także szereg innych ustaw. Jednak zawsze proces wywłaszczania można podzielić na dwa etapy. Etap pierwszy to negocjacje dobrowolne zagrożone jednak wywłaszczeniem. Etap drugi realizowany jest w wypadku braku porozumienia, zostaje wówczas wydana decyzja wywłaszczeniowa. Do opodatkowania działek sprzedawanych pod budowe drogi podatkiem VAT doszłoby jedynie w wypadku, gdyby ktoś skupował działki leżące w planowanym pasie drogowy z zamiarem ich dalszej odsprzedaży . Jak wynika ze stanu faktycznego działki te zostały nabyte przez sprzedających w latach 1999 i 2002 na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Jeden z małżonków prowadzi działalność gospodarczą, nie związaną z przedmiotowym gruntem. Grunty były wykorzystywane przez sprzedających na potrzeby gospodarstwa rolnego. Tak więc w działaniu powyższym Sąd nie dopatrzył się zamiaru kupna przedmiotowych działek w celu ich dalszej odsprzedaż. Zdaniem Sądu w opisanych przez Skarżącą okolicznościach faktycznych przyjąć należało, że transakcja powyższa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT gdyż sprzedający nabywali przedmiotowe działki w celu powiększenia swego gospodarstwa rolnego. To zaś świadczy o braku zamiaru zbycia przedmiotowego gruntu w momencie jego nabycia. Za powyższym świadczy również fakt ,że decyzja o lokalizacji drogi krajowej została wydana 21 października 2003 r. a przedmiotowe działki zostały nabyte przez kupujących w latach 1999 i 2002 a więc przed wydaniem decyzji lokalizacyjnej. Zgodnie z przedstawionym wyżej stanowiskiem Naczelnego Sądu administracyjnego, uwzględniającym orzecznictwo ETS, brak zamiaru odsprzedaży gruntu w momencie jego nabycia uniemożliwia przyjęcie, że sprzedajacy C. i T. R. byliby podatnikiem podatku od towarów i usług z racji prowadzenia działalności handlowej. Sprzedaż przedmiotowych działek nie może być również uznana za czynność dokonaną w związku z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością rolniczą. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, ze grunt rolny wykorzystywany przez rolnika do prowadzenia działalności rolniczej nie stanowi majątku osobistego rolnika. Zdaniem Sądu jednakże, pogląd powyższy – słuszny co do zasady – nie przystaje do opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego. Nie uwzględnia bowiem okoliczności, w ocenie Sądu decydującej dla możliwości uznania sprzedaży działek za wykonywaną w związku z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością rolniczą, zmiany charakteru przedmiotowego gruntu z rolniczego na grunt przeznaczony pod budowę drogi krajowej. Grunt ten, aczkolwiek nie zmienił swoich fizycznych właściwości, z prawnego punktu widzenia uzyskał inne przeznaczenie niż to, do którego był wykorzystywany dotychczas. To zaś, że faktycznie w dalszym ciągu może on służyć prowadzeniu działalności rolniczej – nie ma znaczenia. Zmiana przeznaczenia gruntu nie była spowodowana decyzją rolnika, a przychodząca niejako "z zewnątrz" sama w sobie uzasadnia wyłączenie tego gruntu z działalności rolniczej. Zdaniem Sądu, jeżeli w takiej sytuacji, powstałej niezależnie od woli i działań Sprzedającego (rolnika), zdecyduje on o zaprzestaniu wykorzystywania gruntu w działalności rolniczej – grunt ten stanie się jego majątkiem osobistym. Jest to oczywiste następstwo utraty przez ten grunt charakteru gruntu służącego działalności rolniczej przy jednoczesnej niemożności uznania go za przedmiot działalności handlowej. Podkreślić należy raz jeszcze, że w tym przypadku decyzja o zaprzestaniu wykorzystywania gruntu i w konsekwencji ewentualnej jego sprzedaży jest następstwem utraty przez ten grunt "prawnej" przydatności jako gruntu rolniczego. Sytuację taką należy zatem odróżnić od sytuacji, gdy podjąwszy decyzję o zaprzestaniu wykorzystania gruntu w działalności rolniczej (nabytego dla potrzeb tej działalności), rolnik w celu sprzedaży tego gruntu jako działek budowlanych samodzielnie podejmując działania polegające na jego odrolnieniu i podziale, dokonując zatem czynności przygotowawczych do działalności handlowej. Reasumując należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowych działek, jak wyżej wykazano, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a", Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.