I FSK 159/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 września 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 443/08 w sprawie ze skargi A. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2008 r., sygn. akt III SA/GL 443/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi A. S. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddalił skargę. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania A. S. S.A. (dalej Skarżąca lub Spółka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 października 2007 r., określającej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., uwzględniając jeden z zarzutów Spółki, uchylił powyższą decyzję w części, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy. Organ w uzasadnieniu swojej decyzji wyjaśnił, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce (następcy prawnym Spółki "K." SA w Katowicach) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., udokumentowanej protokołem doręczonym stronie 19 października 2007 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował rozliczenie podatku za ten miesiąc stwierdzając: - zawyżenie wartości sprzedaży zwolnionej z opodatkowania uwzględnianej do wyliczenia kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz zwolnioną z podatku poprzez ujęcie w deklaracji VAT-7 dla podatku VAT wartości sprzedaży licencji oprogramowania komputerowego w łącznej kwocie 534 623,00 zł, gdyż w grudniu 2001 r. udzielanie licencji nie rodziło obowiązku podatkowego ze względu na brak wyszczególnienia w art. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej ustawa o VAT), a tym samym nie mogło podwyższać wartości sprzedaży zwolnionej z opodatkowania przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz zwolnioną na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, - zaniżenie podatku należnego o kwotę 10 144,20 zł poprzez ujęcie w rejestrze sprzedaży niepotwierdzonego podpisem odbiorcy rachunku korygującego nr [...] wystawionego przez M. P. Sp. z o.o., gdyż zgodnie z zapisem § 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz.1245 ze zm.- dalej rozporządzenie wykonawcze) sprzedawca obowiązany był posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, - zawyżenie podatku naliczonego przez jego odliczenie z faktury z 7 grudnia 2001 r. nr [...] wystawionej przez D. Sp. z o.o. z O. tytułem "pozostałej części wynagrodzenia z umowy z 10 sierpnia 2001 r.- czynności handlowe związane z zawarciem kontraktu z Pocztą Polską" na kwotę netto 400 000,00 zł, podatek VAT 88 000 zł, jako nie odzwierciedlającej faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych i na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) ww. rozporządzenia wykonawczego nie stanowiącej podstawy do obniżenia podatku naliczonego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że K. S.A. nie dokonała zakupu od Spółki D. sp. z o.o. usług określonych umową z 10 sierpnia 2001 r., co potwierdza prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w O. Wydział VII Karny z 9 listopada 2006 r. sygn. akt VII K 748/06 w sprawie M. K. pełniącego w kontrolowanym okresie funkcję prezesa Zarządu Spółki D. Organ odwoławczy uwzględnił zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowanie § 43 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w pozostałym zakresie podtrzymując stanowisko organów co do stwierdzonych nieprawidłowości i ich konsekwencji. W uzasadnieniu organ odwołał się w pierwszej kolejności do treści art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 43 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. Stwierdził, że bezpodstawnie zakwestionowane zostało obniżenie przez K. SA podatku należnego o podatek wynikające ze spornego rachunku korygującego. Jednak nie uznał zasadności argumentacji Spółki co do prawidłowości obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które to obniżenie może być dokonane w warunkach określonych przepisami prawa, a § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego stanowi, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. We wniesionej skardze zarzucono wydanie jej z naruszeniem przepisów postępowania tj. art.120, art. 123 § 1, art.187, art.188 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej Ordynacja podatkowa). Podkreślono, że organ odwoławczy uznał za prawidłowe działanie organu I instancji, który ograniczył skarżącej prawo aktywnego udziału w postępowaniu administracyjnym i nie podjął wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia sprawy przez odmowę przesłuchania wskazanych przez nią świadków. Uznał bowiem, że dowód ten ma mniejsze znaczenie niż dokument. Nadto wskazano, że z faktu nie złożenia przez spółkę D. deklaracji CIT-2 i CIT-8 oraz bilansu wyciągnięty został dla skarżącej niekorzystny wniosek w sytuacji, kiedy za złożenie tych dokumentów odpowiedzialny był M. K., co nakazuje dużą ostrożność w ocenie jego zeznań. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny na wstępie oceniając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że nie została ona wydana z naruszeniem prawa, a zarzuty skargi określił jako niezasadne. Sąd uznał, że wykładnia gramatyczna art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie usług. Ponadto ust. 3a stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 2 nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu wykonania usługi, a zatem oczywistym jest, iż odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej nabycie usługi wykonanej. Nadto zdaniem Sądu poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) ww. rozporządzenia Ministra Finansów w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Także nie ulega wątpliwości, iż pod pojęciem czynności należy rozumieć wszystkie elementy składające się na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określony w art. 2 ust. 1-3, co wynika wprost z zapisu art. 2 ust. 4. Nie wykonanie przedmiotowej umowy potwierdzają ustalenia dokonane przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. oraz O., a także materiały przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Fakt ten nie został również potwierdzony w trakcie czynności sprawdzających u podwykonawców D. Sp. z o.o. W ocenie Sądu ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, -ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie w wyniku, którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez Skarżącą zastrzeżeń. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, iż podniesione w skardze okoliczności nie świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe zasady czynnego uczestniczenia strony w postępowaniu i nie uwzględniają odmienności postępowania podatkowego od postępowania administracyjnego. Art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi wykaz możliwych dowodów w postępowaniu podatkowym. Nie jest to katalog zamknięty i obejmuje zeznania świadków, ale art. 188 tej ustawy stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. I taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Tak więc - w ocenie Sądu - okoliczności przesądzające o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem zbyteczne jest powtarzanie wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż ustalenie faktu rzeczywistego wykonania usługi musi wynikać z dowodów zgromadzonych u sprzedawcy. Oczywistym bowiem jest, że okoliczność nie wykonania umowy musi zostać w pierwszym rzędzie ustalona u wystawcy faktury, bowiem to sprzedawca wystawia fakturę i obciąża nabywcę ceną zawierającą podatek od towarów i usług. Wynika stąd, iż dopóki nie zostanie wykazane, że sprzedawca nie wykonał zafakturowanej umowy, nie można czynić zarzutu nabywcy, że odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących sprzedaż towarów niewykonaną. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że postępowanie podatkowe dotyczące okoliczności związanych z wykonaniem spornych usług było przeprowadzone prawidłowo i doprowadziło do uznania, iż usługa nie została wykonana, albowiem nie wystarcza samo wystawienie faktury i zapłata umówionej ceny, gdyż warunkiem koniecznym jest wykonanie usługi . Podsumowując Sąd uznał, że nie sposób też uznać skuteczności pozostałych zarzutów skargi. Przede wszystkim bezzasadny są zarzuty, naruszenia przepisów procesowych, a to art. 120, art. 122 i art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem strona skarżąca nie wskazała na czym te uchybienia mają polegać i jaki mogły mieć wpływ na wydane rozstrzygniecie. Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, w której na podstawie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. -dalej p.p.s.a.) zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: – art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.; dalej p.u.s.a.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., wydanej z naruszeniem przepisów art. 180 § 1, 187 § 1, 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to polegało na nieuwzględnieniu przez organ podatkowy dowodów przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania administracyjnego oraz wydaniu decyzji bez dokonania oceny całego zebranego materiału dowodowego; - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na błędnym uzasadnieniu wyroku, poprzez brak odniesienia się do stawianego w skardze zarzutu braku wiarygodności świadka M. K., którego zeznania stanowiły podstawę dokonania niekorzystnych dla Skarżącego ustaleń organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przez sądem pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 tej ustawy - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania, czy uściślania jej zarzutów. Nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu, niż powołane w podstawach skargi kasacyjnej. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kasacja nie odpowiadająca tym wymogom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Ponadto należy stwierdzić, że unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że we wniesionym przez Spółkę środku zaskarżenia jako naruszone przez Sąd pierwszej instancji wskazano przepisy art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z naruszonymi przez organ, zdaniem Spółki, przepisami procedury podatkowej tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W petitum skargi kasacyjnej przepisy te wymieniono en block stwierdzając, że naruszenia te wystąpiły w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy z powodu nie uwzględnienia wnioskowanych dowodów i bez dokonania oceny całego materiału dowodowego. Dalsze uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się w istocie do stwierdzeń równie ogólnych i powoływania zarówno orzeczeń sądowo-administracyjnych jak i poglądów doktryny z zakresu postępowania podatkowego. Celowym zabiegiem dokonanym przez Sąd rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną jest przeniesienie argumentacji jej uzasadnienia do tej części wydanego rozstrzygnięcia. I tak w uzasadnieniu czytamy, że Sąd (pierwszej instancji) nie wziął pod uwagę, iż organy odmówiły rozważenia istotnej części dowodów wnioskowanych przez stronę tj. przesłuchania świadków, nie wydając w tej kwestii wymaganego postanowienia. Zdaniem autora skargi kasacyjnej uniemożliwiło to dostarczenie przez podatnika dalszych dowodów poświadczających prawidłowe rozliczenie transakcji, jak też uniemożliwiło poznanie motywów działania organu podatkowego. W tym zakresie przytoczono orzeczenie sądowe stwierdzające, że odmowa przeprowadzenia dowodu, jak i jego dopuszczenie winna nastąpić w trybie procesowym tj. postanowienia. Kontynuując rozważania w tym zakresie odwołano się także do powinności sądu administracyjnego sprawowania kontroli zgodności z prawem działań organu w zgodności z art. 7 Konstytucji RP, co zostałoby, w ocenie autora skargi kasacyjnej, zrealizowane, stosownie do art. 45 Konstytucji RP, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, jako naruszającej obowiązujące prawo. Kończąc ten wywód stwierdzono, że utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w przedstawionym stanie rzeczy narusza zasady art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Dalsza część uzasadnienia to twierdzenia, że: dowodem jest wszystko co nie jest sprzeczne z prawem i może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 Ordynacji podatkowe), organ winien dokonać oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego ( art. 191 Ordynacji podatkowej), a więc aby ocenić dany dowód wpierw organ musi go uzyskać, jako że nie może z góry zakładać, iż dowód jest niewiarygodny lub zbędny. Dalej, przywołując treść art. 188 Ordynacji podatkowej, utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, przywołano wykładnię tego przepisu zawartą w wyroku NSA z 15 listopada 2006r., sygn. akt I FSK 228/06, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w trakcie postępowania, organ nie może żądania tego nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Zacytowane zostały z jednego z wyroków poglądy autorów komentarza do Ordynacji podatkowej, że " Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony." Przedstawiony wyżej sposób uzasadniania powołanego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przez WSA przepisów postępowania pozwala na ocenę, że nie spełnia on wymogu wykazania, na czym uchybienia zarzucane sądowi polegają, a nadto jaki też mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Celem uzasadnienia wnoszonego środka zaskarżenia musi być wykazanie trafności, zasadności zarzutów sformułowanych na danej podstawie prawnej. Ze sporządzonego w niniejszej sprawie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika o przesłuchanie jakich świadków wnioskowanych przez Spółkę chodzi, na wykazanie jakiej konkretnej, mającej znaczenie dla sprawy, okoliczności zostali oni zawnioskowani, jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogło mieć ich nie przesłuchanie, czy też nie wydanie formalnego postanowienia w tym zakresie. Samo cytowanie treści przepisów jak i przedstawiane poglądów doktryny i judykatury co do interpretacji tych przepisów, bez powiązania tych treści i poglądów z ustaleniami dokonanymi w sprawie, z konkretnymi uchybieniami organu, których nie zauważył WSA, a które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie może odnieść skutku w postaci uwzględnienia żądania wniesionej skargi kasacyjnej tj. uchylenia zaskarżonego wyroku. Jeszcze raz należy bowiem podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony do uzupełniania za stronę nie tylko podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienia. Także zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienia się przez ten Sąd do twierdzeń skargi o braku wiarygodności świadka K. nie może zostać uwzględniony. Strona w żaden sposób nie wykazała okoliczności wymaganej przepisem art. 174 pkt 2 p.p.s.a tj. mogącego wystąpić istotnego wpływu na wynik sprawy z powodu nie odniesienia się przez WSA w zaskarżonym wyroku do twierdzeń, że "...dowód z wyjaśnień osób podejrzanych, czy oskarżonych musi być badany bardzo wnikliwie...". W tym miejscu uzasadnionym i wystarczającym jest przywołanie treści przepisu art. 11 p.p.s.a., który stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.