II FSK 293/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 686/08 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 września 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 686/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 maja 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 12 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 31 maja 2007 r. określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 544.574,00 zł oraz należne odsetki za zwłokę terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2001 r. w łącznej kwocie 27.083,00 zł. W skardze na decyzję organu odwoławczego, skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 176 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4, art. 229, art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod. i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej updof. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Pełnomocnik skarżącego, na rozprawie w dniu 9 września 2008 roku wnosił i wywodził jak w skardze, a nadto zmienił swoje żądanie w ten sposób, że domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, bądź jej uchylenia i przekazania do ponownego rozpoznania. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma charakter wyjątkowy i stanowi szczególnego rodzaju przywilej podatkowy. O uzyskanie takiego przywileju ubiega się w sprawie M. C. - prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w formie Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego "D." M. C. Zakład Pracy Chronionej z siedzibą w M. przy ul. F. [...] - a swoje uprawnienie wywodzi z treści art. 22 ust. 1 updof wg stanu prawnego obowiązującego w 2001 r., tj. z czasu gdy podatnik poniósł koszty (wydatki) w formie zapłaconej prowizji za usługi windykacyjne, jakie miały być świadczone przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno- Usługowo-Handlowe "T." z siedzibą w K., ul. N. [...]. Sąd podniósł, że momentem decydującym o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest moment dokonania wydatku. Powołując się na art. 22 ust.1 updof WSA wskazał, że ciężar wykazania, iż poniesiony wydatek ma związek z prowadzoną działalnością, a także że został poniesiony w celu uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Uznał, że w niniejszej sprawie istotne znaczenie miała okoliczność, czy Mirosław Czapka poniósł koszt-wydatek, o jakim mowa w art. 22 ust. 1 updof. Stwierdził, że powyższy element został bezspornie wykazany przez podatnika. Po drugie, konieczne było ustalenie, z uzyskaniem jakiego przychodu podatnik wiązał poniesione wydatki. Z akt sprawy wynika, że przychód sprowadzał się do wierzytelności pieniężnych, jakie podatnikowi należały się od KWK "B." SA, KHW S.A. KWK "S.", KHW S.A KWK "K." oraz KHW S.A. KWK "M." z tytułu zawartych w latach 1993-1994,1999 r. umów o świadczenie usług ochrony mienia. Powyższe należności zostały przez dłużników podatnika spłacone. Koszty czynności windykacyjnych nie zostały wymienione w art. 23 updof jako wydatki nie uznawane za koszty uzyskania przychodu. Sąd pierwszej instancji omówił zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" zawarty w art. 22 ust. 1 updof i uznał, że dla zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu niezbędne jest wyprowadzenie, nie jakiegokolwiek związku między wydatkiem, a osiągniętym przychodem, ale związku bezpośredniego. Sąd zauważył, że z oświadczenia K. C. - Prezesa "T." wynika, iż przedstawicielami "T." byli K. C. i T. C., którzy kontaktowali się z dyrektorami ekonomicznymi poszczególnych kopalń, jednakże zeznający nie pamięta już nazwisk w/w dyrektorów. Zeznania te wskazywały na to, że "T." pozostawało w kontakcie z kopalniami, będącymi dłużnikami "D.". Okoliczność ta nie została jednak potwierdzona przez w/w kopalnie, tj. działających w jej imieniu pracowników. Dyrektor UKS w K. w dniu 10 października 2007 r. wystosował do "T." w Krakowie wezwanie do przedłożenia lub przesłania oryginałów lub notarialnie uwierzytelnionych kserokopii zamówień nadesłanych przez odbiorców węgla do "T.", a dotyczących rozliczeń kopalń z "D.", wszelkich innych dokumentów dotyczących współpracy "T." z kopalniami (w ramach rozliczeń z "D.") oraz innych notatek i zapisków potwierdzających utrzymywanie kontaktów (również wykazów rozmów telefonicznych) w związku z realizacją umów o ściągnięcie wierzytelności. Prezes K. C. nie przekazał jednak oryginałów tychże zamówień (mimo że pismem z dnia 10 października 2007 r. został wezwany m.in. o ich dostarczenie), a co więcej przesłane do Dyrektora UKS ich kserokopie, nie tylko nie zostały uwierzytelnione notarialnie, ale nie zostały nawet potwierdzone za zgodność z oryginałami przez Prezesa "T.". K. C. w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających w "T.", oprócz umów, faktur i kserokopii zamówień na węgiel, nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie jakichkolwiek usług na rzecz "D.", mimo że jak wynika z pisma z dnia 27 września 2007 r. miał on prowadzić całość spraw związanych ze skierowaniem zamówienia do kopalni, tj. od prześledzenia, czy odbiorca ma możliwość zapłaty poprzez wydanie z kopalni danemu odbiorcy węgla o zamówionej klasie, jak również zapłaty przez odbiorcę za otrzymany węgiel do kopalni i w końcu przekazaniem przez kopalnie tych należności do "D.". Powyższe czynności i okoliczności nie zostały w żaden sposób udowodnione. K. C. nie wykazał bowiem jakie konkretnie czynności i względem kogo zostały wykonane w celu doprowadzenia do wpływu na rachunek bankowy "D." umownej kwoty w określonym czasie. Prezes "T." nie określił nawet jakie metody i techniki stosował przy wyszukiwaniu odbiorców oraz ich analizie pod względem zdolności płatniczych, czy też w negocjowaniu z tymi przedsiębiorstwami i z przedstawicielami kopalń. W dodatkowym postępowaniu w ramach przesłuchania w charakterze świadka J. B. - pełniącego w 2001 r. funkcję dyrektora ds. ekonomiczno - finansowych w "D.", J. B. zeznał, że: "wpływ na nasze konto bankowe kwoty zapisanej w umowie świadczył o jednoznacznej realizacji przez "T." windykacji należności". W świetle powyższych okoliczności bezspornym było, w ocenie podatnika, że kopalnie dokonały spłaty zadłużenia płatności w związku z umową łączącą "D." z "T.". Przemawiać za tym miały przede wszystkim następujące okoliczności: regulowanie zaległych kwot w terminie określonym umową ze wskazaniem, że przed zawarciem przedmiotowej umowy okresy zalegania KWK "M." z płatnością za faktury były bardzo długie oraz że w tytule przelewu przez KWK "M." użyto zwrotu "umowa T.". Wbrew twierdzeniom organów obydwu instancji - w ocenie skarżącego - nie udowodniono, że w rozliczeniach pomiędzy "D." a "T." nie brał udziału żaden inny podmiot. Zgromadzone dowody mają, jego zdaniem, potwierdzać wręcz coś przeciwnego, tj., że w transakcjach pomiędzy "D." a KWK "M." brał udział podmiot trzeci, tj. "T.". Potwierdzać to mają w szczególności wymieniane w skardze przez M. C. przelewy (tj. z dnia 7 września 2001r., 21 września 2001 r., 24 września 2001 r., 25 września 2001 r., 28 września 2001r., 22 listopada 2001 r.) z kopalni, z tytułem płatności "umowa T." wystawiane na kwotę i w terminach określonych w umowach łączących "D." oraz "T.". W celu wyjaśnienia powyższej kwestii, a w szczególności ustalenia, kto w 2001 r. fizycznie dokonywał w/w przelewów, na podstawie jakich ustaleń (Sąd przypomniał, że jak wynika z pisma Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 17 maja 2007 r. - wg wyjaśnień ówczesnej księgowej KWK "M." adnotacja taka mogła być efektem "ustnych ustaleń" - jej nie znanych), kto był za te przelewy odpowiedzialny oraz, kto sprawował bezpośredni nadzór nad osobą je dokonującą - przesłuchane zostały w siedzibie UKS w charakterze świadków osoby zatrudnione w 2001 r. w KWK "M." w dziale finansowo-księgowym, dyrektor ds. ekonomiczno-finansowych oraz ówczesna główna księgowa. Sąd wskazał, że przesłuchiwane pracownice działu finansowo-księgowego, tj. B. S. (zatrudniona w 2001 r. na stanowisku starszego inspektora) oraz S. S. (zatrudniona w 2001 r. na stanowisku inspektora księgowo-finansowego), które bezpośrednio zajmowały się dokonywaniem przelewów zeznały, iż nie potrafią określić w jaki sposób na przelewach do "D." pojawiła się adnotacja "umowa T.". Powyższe pracownice zeznały także, że nie zetknęły się z żadnymi dokumentami i umowami dotyczącymi "T." z K. oraz, że przedsiębiorstwo to nie było kontrahentem KWK "M.". M. M. wezwana w charakterze świadka zeznała, że nie kojarzy nazwy "T." ani zapisu "umowa T.", a co więcej stwierdziła, że do sierpnia 2005 r., tj. do momentu jej odejścia na emeryturę, kopalnia nie współpracowała z takim kontrahentem. Kierownik działu finansowego składając zeznania stwierdziła także, że nie zna ani ustaleń pisemnych, ani ustnych odnośnie płatności kopalni wobec "D.", nie kojarzy żadnych umów w tym zakresie, także w formie kompensaty, ani za pośrednictwem innego podmiotu. Zeznała, że nie zetknęła się z takim dokumentem, z którego wynikałaby wyłączna płatność tylko dla "D.". Sąd podniósł, że z dokumentami sporządzonymi przez "T." dla "D.", jak również z jakimikolwiek innymi dokumentami dotyczącymi "T.", nie spotkała się nigdy zatrudniona w 2001 r. w KWK "M." na stanowisku głównego księgowego K. R. Z protokołu jej przesłuchania w charakterze świadka wynika, że nie posiada ona wiedzy w jakim celu, przez kogo i z jakiego powodu na przelewach znalazła się adnotacja "umowa T.". Przyznała, że nie zna firmy "T." oraz, że może jednoznacznie stwierdzić, że taka firma nie współpracowała z kopalnią w 2001 r. i wcześniej nie było żadnej umowy zawartej pomiędzy w/w firmą a kopalnią, w oparciu o którą realizowane byłyby obroty. Główna księgowa potwierdziła także, że z żadnym innym dokumentem sporządzonym przez firmę "T." nigdy się nie spotkała, nie kojarzy również żadnego dokumentu sporządzonego przez "T." dla innej firmy, np. dla "D.". Również ówczesny dyrektor ds. ekonomiczno-finansowych KWK "M." – J. D., podobnie jak pozostałe osoby, nie kojarzy "T.", nie przypomina sobie także żadnej umowy wiążącej kopalnię z "T.". Zeznał także, że nie posiada wiedzy, w jaki sposób, przez kogo i w jakim celu zapis "umowa T." znalazł się na poleceniach przelewu do "D.". Ponadto zeznał, że na temat "T." nie jest w stanie nic powiedzieć, gdyż temat ten jest mu zupełnie obcy. Wskazując na powyższe okoliczności WSA podzielił pogląd organu podatkowego, że zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy wykazał, iż faktury wystawione na rzecz "D." przez "T." nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, ponieważ dotyczą czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane. Zeznania w/w pracowników kopalni uznał za bardziej wiarygodne niż twierdzenia podatnika, ponieważ są one w swej treści jednoznaczne, tj. potwierdzające okoliczność, że w spłacie podatnikowi zadłużenia przez kopalnie, nie brał udziału podmiot trzeci - "T.". Twierdzenia K. C. nie zasługują na uznanie przede wszystkim z tego względu, że opierają się jedynie na wyjaśnieniach ustnych Prezesa "T." mających potwierdzenie jedynie w kserokopiach dokumentów, przy jednoczesnym braku oryginałów i równoczesnym braku pokrycia dla powyższych oświadczeń w zeznaniach pracowników kopalni. W ocenie Sądu, podatnik nie przedstawił dowodów, które w sposób przekonujący świadczyłyby o tym, że wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu, rzeczywiście posłużyły do jego uzyskania. Całokształt występujących w sprawie okoliczności wskazuje na to, że uzyskany przez podatnika przychód nie został osiągnięty dzięki poniesionym przez M. C. wydatkom w formie zapłaconej firmie "T." prowizji za rzekomo dokonane czynności windykacyjne w kopalniach. Dla zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 updof nie wystarczy samo tylko przedstawienie umowy, potwierdzającej zlecenie takich działań firmie "T.". Powyższa umowa wykazuje jedynie dobrą wolę podatnika, który w celu uzyskania przychodu faktycznie zlecił działania windykacyjne "T.". Zawarcie umowy nie dowodzi jednak, że została ona zrealizowana, a zapłacona prowizja spełniła swoją funkcję, stanowiąc wynagrodzenie za spowodowanie uzyskanie przychodu przez podatnika. W sytuacji zatem, gdy nie ma przekonujących dowodów na to, że przychód został uzyskany na skutek czynności "T.", podatnik nie może skorzystać z przywileju, jaki został przewidziany w art. 22 ust. 1 updof. Sąd nie przeczy, że wydatek został poniesiony oraz zgadza się, że umowa z "T." została zawarta. To jednak nie wystarcza do tego, by powyższe wydatki uznać za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof. W sprawie zaś związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem ma charakter iluzoryczny, pozostający niejako "na papierze", tj. wynikający tylko z zawartej z "T." umowy, a nie dający realnego przełożenia na uzyskany przychód. Analiza przedstawionych w sprawie dowodów wskazuje jednoznacznie na to, że brak jest przekonujących dowodów, że osiągnięty przychód został uzyskany w rzeczywistości dzięki poniesionemu przez podatnika wydatkowi. Sąd uznał, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za bezzasadne z przyczyn objaśnionych w pismach organu podatkowego, które Sąd podziela i uznaje za swoje. Sąd nie dopatrzył się tym samym naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 ord. pod.), postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.), w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ord. pod.), wyczerpująco wyjaśniły podatnikowi zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 ord. pod.), zachowana została w postępowaniu podatkowym zasada dwuinstancyjności (art. 127 ord. pod.), jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 ord. pod.), organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 ord. pod.), ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 ord. pod.), zachowano też wymagania określone w art. 199a, art. 210, art. 229 i art. 233 § 2 ord. pod. oraz nie naruszono art. 176 Konstytucji RP. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik prawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4 oraz art. 199a, art. 229 i art. 233 § 2 ord. pod., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte uzasadnienie wyroku, - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – zwanej dalej pusa, poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § art. 188 i art. 191 ord. pod. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 updof, poprzez błędną jego wykładnię. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obydwu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, tj. zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione. Podniesione w środku odwoławczym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania obejmują naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 , art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 199a, art. 229 i art. 233 § 2 ord. pod. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 pusa nie są zasadne. Przede wszystkim należy zauważyć, że zarówno art. 145, jak i art. 151 p.p.s.a. są przepisami regulującymi sposób rozstrzygnięcia sprawy, a nie sposób procedowania (postępowania) Sądu przed ustaleniem (określeniem) wyniku toczącego się przed nim postępowania, przy czym art. 145 p.p.s.a. określa sposoby rozstrzygnięć Sądu - w przypadku uwzględnienia skargi, zaś art. 151 p.p.s.a. - w przypadku jej nieuwzględnienia. Artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Natomiast art. 151 p.p.s.a. stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Tak więc, w przypadku oddalenia skargi - z czym mamy do czynienia w sprawie niniejszej - można zarzucić sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. tylko wówczas, gdy sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji. Wobec tak sformułowanych zarzutów należy zwrócić uwagę, że zadaniem sądu administracyjnego nie jest, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, ustalanie stanu faktycznego sprawy, lecz jest między innymi ustalenie, czy organy administracyjne zgromadziły niezbędny materiał dowodowy oraz, czy przy ocenie zgromadzonych dowodów nie została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie podkreślany w orzecznictwie wymóg dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy związany jest z obowiązującą na gruncie procedury podatkowej zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 ord. pod.), będącej jedną z zasad naczelnych postępowania i rozumianej najogólniej rzecz ujmując, jako obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (W. Dawidowicz. Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962, s. 108). Zatem dla prawidłowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, które pozwoli dokonać subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie do ustalenia konsekwencji prawnych tych faktów, fundamentalne znaczenie ma zasada zawarta w art. 122 ord. pod., i rozwinięta w innych przepisach, jak np. art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod., zobowiązująca organ administracyjny do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Istotne przy tym znaczenie ma ustanowiony w art. 120 ord. pod. otwarty system środków dowodowych, który może doznać ograniczenia tylko na mocy ustawy. Ocena materiału dowodowego powinna być oparta na wszechstronnej analizie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Przy czym dokonanie oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy może nastąpić po przeprowadzeniu danego dowodu, przy zastosowaniu w toku tej oceny reguł logiki dotyczących wnioskowania, dowodzenia, przekonywania i uzasadnienia. Z uwagi na uregulowania zawarte w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd administracyjny zobligowany jest ocenić, czy organy administracyjne naruszyły przepisy normujące przebieg postępowania wyjaśniającego i czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Może się przy tym zdarzyć także tak, że naruszenie przez organy administracyjne przepisów postępowania jest wynikiem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, odnoszących się do przedmiotu sprawy i nieprawidłowej oceny zastosowania, bądź też niezastosowania tych przepisów w decyzji organów administracyjnych. Wówczas na skutek błędnej wykładni prawa materialnego może się okazać, że organy administracyjne nie dokonały koniecznych ustaleń faktycznych, od których zależne jest zastosowanie tego prawa. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe w rozpoznawanej spawie dokonały koniecznych ustaleń faktycznych, od których zależne jest zastosowanie prawa materialnego. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy można stwierdzić, że oceny wymaga, czy wypłacona przez podatnika kwota w wysokości 8 % od przekazywanych przez jego dłużników na jego konto należność z tytułu świadczonych przez niego usług ochrony mienia w latach 1993 - 1994 i 1999 stanowić może koszt uzyskania przychodów. W ocenie strony skarżącej, wydatek ten stanowi prowizję od wykonanych przez zleceniobiorcę "T." usług windykacyjnych na podstawie zawartych w 2001 r. umów od jego dłużników to jest od: KWK "B.", KWK "S.", KWK " K. " i KWK "M. ". Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Aby dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi on zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika, pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz musi mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów . W brew temu co sądzi strona skarżąca, w sprawach których przedmiotem są koszty uzyskania przychodów ciężar dowodu, a właściwie jego prezentacja spoczywa na stronie (A. Hanusz. Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu. Przegląd podatkowy, nr 9/2004, str. 126- 128). W wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04, NSA wyraził pogląd, że z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku jako nie będącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Skutki materialno-prawne w postaci potrącenia z przychodów wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. A zatem istota sporu w rozstrzyganej sprawie dotyczy ciężaru dowodu i sposobu dokumentowania poniesionych kosztów. Jeżeli podatnik chciałby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu umów windykacyjnych winien wykazać, że to właśnie ta umowa stanowiła lub mogła stanowić źródło przychodów, zaś jej ocena daje podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy wydatkami na usługi windykacyjne, a uzyskaniem przychodu. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie są wystarczające do zaliczenia wydatków z tytułu tych usług doradztwa do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 187 ord. pod., na naruszenie którego wskazuje strona skarżąca, organy podatkowe są obowiązane do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Wymaga to zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla niej istotne. Z kolei art. 191 tej ustawy statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują podstaw, na których organ podatkowy może oprzeć ocenę dowodów. W nauce wskazuje się, że organ podatkowy w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki (por. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, Nr 10, str. 64). Dla ustalenia, czy wypłacana i potraktowana przez podatnika kwota jako prowizja mogła stanowić koszt uzyskania przychodów oceniły wszystkie materiały dowodowe istniejące w dokumentacji podatnika w postaci umów i faktur, jak i składane w trakcie trwającego postępowania podatkowego w postaci jego pisemnych wyjaśnień z dnia 8 grudnia 2006 r. i dnia 27 lutego 2000 r. Wobec braku istnienia u podatnika wystarczających dowodów dla potwierdzenia, że to w wyniku działań windykacyjnych PPHU "T." nastąpił przychód, organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające u jego dotychczasowych dłużników. Z protokółów z czynności sprawdzających, jak i z dowodów zgromadzonych w wyniku tych czynności w postaci stosownej dokumentacji, jak i wyjaśnień pracowników, mając także na uwadze brak wezwań podatnika do zapłaty wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług ochrony mienia organy podatkowe uznały, że w sprawie brak jest dowodów potwierdzających faktycznie wykonanie usług windykacyjnych przez PPUH "T.". Również dowody te wskazywały, że na rozliczenia z podatnikiem nie miały wpływu osoby trzecie. Także materiał zgromadzony w wyniku czynności sprawdzających w PPHU "T." potwierdzony protokółem z czynności kontrolnych oraz jego załącznikiem w postaci wyjaśnień złożonych przez Pana K. C., jak i wyjaśnień złożonych przez niego w dniu 27 września 2007 r. nie wskazywał istnienia żadnych czynności windykacyjnych mających swoje oparcie w zawartych umowach w 2001 r. Na podkreślenie zasługuje fakt, że w oświadczeniu tym wskazał, iż nie zawierał żadnych umów z kopalniami, jak i nie posiada żadnych innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie czynności mających na celu wyegzekwowanie zaległości wobec PPHU "D. ". Oceny tej nie mogły również zmienić pismo podatnika z dnia 19 października 2007 r. i niepotwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie 10 sztuk zamówień na węgiel pochodzących od PHU "E.". Czynności sprawdzające dokonane przez pracowników organów podatkowych w niektórych dniach września i października 2007 r. w KWK "M." nie potwierdziły bowiem, że we wzajemnych rozliczeniach pomiędzy podatnikiem a kopalnią istniał podmiot trzeci. Do podobnych wniosków organy podatkowe doszły oceniając materiały dowodowe zgromadzone podczas czynności kontrolnych w KWK "S." (pismo z dnia 4 lutego 2008 r.) oraz KWK "M. – W." (pismo z dnia 5 lutego 2008 r.) u pozostałych dłużników. Dla uznania za trafną ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe świadczy także to, wbrew temu co stwierdził skarżący, że PPHU "T." nie była firmą zawodowo trudniącą się czynnościami windykacyjnymi. Jak to bowiem wynika z pisma właściciela tej firmy z dnia 27 września 2007 r., przedmiotem działalności był obrót łożyskami do fabryk produkujących maszyny górnicze. O tym, że wypłacone prowizje nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nie może też przesądzać adnotacja na poleceniach przelewu "umowa T.". Organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały, a co nie zostało także w sposób skuteczny zakwestionowane przez stronę skarżącą, że w oparciu o posiadaną dokumentację w kopalniach będących dłużnikami podatnika, jak i oceniając wyjaśnienia składane przez pracowników działów finansowo – księgowych, firma " T. " nigdy nie była stroną zawieranych umów czy też czynności skutkujących dokonywaniem wpłat na rzecz PUH "D.". Również wyjaśnienia Pana J. B. – Dyrektora ds. Ekonomiczno – Finansowych PUH "D.", przesłuchanego w charakterze świadka nie pozwoliły uznać, że wypłacone kwoty uznanych przez podatnika jako prowizja mogły stanowić koszty uzyskania przychodów. Przechodząc zatem do oceny sformułowanych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej można stwierdzić, że obszerne jej uzasadnienie jest w swej istocie sprzeciwem wobec nieuwzględnienia przez organy podatkowe poniesionego wydatku i nieuwzględnienia jego przez organy podatkowe po stronie kosztów uzyskania przychodów. Przede wszystkim należy podnieść, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretnie jaki dowód został pominięty w takcie postępowania podatkowego przez organy podatkowe. Nie zakwestionował w sposób skuteczny dokonanej przez organy podatkowe oceny. Za taką bowiem nie mogą świadczyć przywołane tez orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którymi co do zasady należy się zgodzić. Oprócz "hasłowego" przywołania przepisów dotyczących procedury podatkowej, mając na uwadze, że sąd oceniając zgodność decyzji z prawem musi zbadać, czy organ podatkowy prawidłowo i zgodnie z prawem przeprowadził postępowanie, autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wyjaśnił związku przepisów prawa materialnego z przepisami ordynacji podatkowej oraz z podniesionym zarzutem naruszenia przepisów postępowania sądowego. Nie wykazał, aby owo naruszenie mogło mieć jakiś wpływ na wynik sprawy i, generalnie rzecz ujmując, uczynił to w oderwaniu od tej konkretnej sprawy i do tego na tyle ogólnie i abstrakcyjnie, że w istocie uniemożliwił Sądowi przeprowadzenie w tym zakresie właściwej instancyjnej kontroli. Zwłaszcza że, jak już wyżej wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), sam nie może ani dopowiadać, ani konkretyzować zarzutów, ani też domyślać się, co skarżący mógł mieć na uwadze, tak a nie inaczej konstruując zarzuty skargi kasacyjnej. Z tych względów za bezpodstawny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Za niezrozumiały należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4 ord. pod. Przede wszystkim trzeba stwierdzić, że zaskarżona do WSA decyzja zawiera wszystkie składniki wyliczone wyczerpująco w § 1 pkt 1 – 8 ord. pod. służące identyfikacji elementów stosunku prawnego konkretyzującego prawa i obowiązki indywidualnego podmiotu, w tym powołanie podstawy prawnej - art. 233 § 1 pkt 4 z wyłożeniem przyjętej wykładni przepisów i "podciągnięciem" stanu faktycznego sprawy pod treść regulacji prawnej (pkt 6 oraz § 4). Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 127 ord. pod. trzeba podkreślić, że naruszenie tego przepisu, oceniając argumentację zawartą w skardze kasacyjnej, jej autor wiąże z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 229 i 233 § 2 ustawy. Przede wszystkim przepis art. 233 § 2 nie mógł zostać naruszony, gdyż nie miał on w sprawie zastosowania. Z kolei zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania - art. 127 ord. pod. - organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę podatkową. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2002 r., sygn. akt III SA 1861/00, niepubl.). Nie może więc ograniczyć się wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w redakcji art. 233 ord. pod., który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, bądź jej uchylenie i zmiana decyzji. Obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania do ponownego rozpoznania, w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości, w świetle powołanego przepisu, istnieje wówczas, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ drugiej instancji nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdzi potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art. 229 ord. pod.). Decyzja kasacyjna, powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy, może być podjęta w sytuacjach, które zostały określone w art. 233 § pkt 2 lit. a) i § 2 ord. pod. Pierwszy z powołanych przepisów dotyczy typowych decyzji kasacyjnych. Istota tego rodzaju decyzji polega na tym, że organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i rozstrzyga sprawę merytorycznie bądź umarza postępowanie, gdy wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości. Drugi zaś przepis może być zastosowany wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego (podkr. Sądu) w całości lub w znacznej części. Uwaga ta ma o tyle znaczenie, gdyż od dnia 1 stycznia 2003 r. zmieniła się treść przepisu i zwrot "postępowanie wyjaśniające" zastąpiono zwrotem "postępowania dowodowego". W orzecznictwie zwrócono uwagę, że zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01, niepubl.). Dopuszczalne jest więc wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga poszerzenia materiału dowodowego w tej sprawie. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby sam przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w całości albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony. Nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi powołany już art. 229 ord. pod. Podkreślenia wymaga zatem, że w oparciu o ten przepis organ odwoławczy mógł jedynie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu uzupełnienia dowodów i materiałów i nie mógł przeprowadzić postępowania dowodowego. Z kolei o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy mieści się w granicach art. 229, czy też już powinien mieć zastosowanie art. 233 § 2 ord. pod., decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów. Organ odwoławczy może wydać decyzję reformacyjną i orzec co do istoty sprawy tylko w sytuacji gdy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1981 r., sygn. akt II SA 400/81; ONSA 1981 Nr 2, poz. 88). Nie naruszył zatem organ odwoławczy art. 229 ord. pod. gdy postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2007 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowych czynności w firmie "T." i w KWK "M.", czy też świadka J. B. oraz zobowiązania podatnika do przedstawienia dokumentów wskazujących na wysokość zadłużenia kopalń wobec niego. Również nie ma racji autor skargi kasacyjnej, co do naruszenia art. 199a § 3 ord. pod. W wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Co do zasady TK uznał w tym względzie samodzielność organów podatkowych. Organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 ord. pod. pozostają okoliczności faktyczne sprawy (por. wyroki z dnia 22 stycznia 2008 r. i z dnia 1 kwietnia 2008 r., odpowiednio sygn. akt II FSK 1611/06 i sygn. akt I FSK 1475/06). Tymczasem ani z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ani z treści rozstrzygnięć organów administracji nie wynikają wątpliwości uzasadniające konieczność wystąpienia do sądu powszechnego z tego rodzajem powództwem. Trudno bowiem o ustalenie stosunku prawnego z kontrahentem, jeżeli dokumenty istniejące w sprawie nie wskazują aby ten wykonywał na rzecz podatnika czynności windykacyjne. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.