III SA/Wa 1091/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2008 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. następca prawny I. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. w sprawie określenia P. Sp. z o.o. następcy prawnemu I. Sp. z o.o. (określanej dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Organ pierwszej instancji w szczególności ustalił, iż Spółka w 2004 r.: - kontynuowała na gruntach własnych oraz będących w jej użytkowaniu wieczystym inwestycję polegającą na budowie Centrum Handlowego w S., które następnie po sfinalizowaniu inwestycji zamierzała wydzierżawić innemu podmiotowi, mającemu prowadzić tam supermarket wraz z galerią handlową; - nie prowadziła innej działalności poza inwestycyjną oraz nie uzyskiwała żadnych przychodów z tytułu sprzedaży usług lub towarów; - zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z podatkiem od nieruchomości, opłatą za wieczyste użytkowanie gruntów, opłatą za sporządzenie raportu dotyczącego ochrony środowiska a także całością zrealizowanych odsetek oraz różnic kursowych od zaciągniętej pożyczki przeznaczonej w części na sfinansowanie wydatków inwestycyjnych, a w części na pokrycie wydatków bieżących. Decyzją z dnia [...] września 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce wysokość straty w podatku dochodowym za 2004 r. w kwocie 53.864,63 zł, tj. o 29.728,79 zł mniejszej niż wykazana przez podatnika w zeznaniu rocznym CIT-8. Organu ten stwierdził, że ze względu na fakt, iż Skarżąca nie prowadziła w 2004 r. żadnej działalności przychodowej wydatki związane z podatkiem od nieruchomości, opłatą za wieczyste użytkowanie gruntów i sporządzeniem raportu dotyczącego ochrony środowiska są ściśle związane z ww. inwestycją i winny w całości zwiększyć nakłady inwestycyjne. Wydatki bowiem z tego tytułu poniesione w trakcie realizacji budowy zwiększają jej koszty i jako koszty pośrednie budowy mają wpływ na zwiększenie jej wartości. Po zakończeniu inwestycji wydatki te zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła oznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z prawem wieczystego użytkowania gruntu, podatkiem od nieruchomości oraz opłatą za sporządzenie raportu dotyczącego ochrony środowiska, a także o uznanie kwalifikacji wydatków wpływających na procentowe ujmowanie kosztów finansowych działalności bieżącej (różnic kursowych i odsetek od pożyczek) w kwocie 8.415,09 zł. Zdaniem Spółki dla uznania określonych wydatków za koszt podatkowy istotne jest posiadanie tytułu własności nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntu. W związku z tym podatek od nieruchomości w części dotyczącej gruntu i opłata za wieczyste użytkowanie gruntu stanowią racjonalne oraz gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Winny więc stanowić koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Wymienionych wydatków nie można przyporządkować do konkretnego przychodu, co sprawia, iż obciążają one koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Spółka podkreśliła, że opłaty tytułem prawa wieczystego użytkowania gruntów wynikają, z faktu posiadania tego prawa, a nie w związku z rozpoczętym procesem inwestycyjnym, co pozwała za uznanie tych opłat za koszt podatkowy. Wynika to również z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej powoływanej jako "u.p.d.p."), który stanowi, że nie są kosztem uzyskania przychodów wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. W przedmiotowej sprawie są to opłaty, które Spółka musi ponieść bez względu na to czy rozpoczęła na tym gruncie inwestycję, zatem opłaty stanowią koszt uzyskania przychodu. Nadto, zdaniem spółki, grunt i budynek stanowią odrębne środki trwałe, wobec czego podatek od nieruchomości naliczany od gruntu nie powinien zwiększać wartości początkowej budynku. Stanowi natomiast koszt pośredni związany z osiąganiem przychodu. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Spółka złożyła w dniu 26 stycznia 2007 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie w całości tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 558/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2006 r. stwierdzając naruszenie przepisów dotyczących doręczania aktów administracyjnych. Wskazał, iż przy ponownym rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika Skarżącej A. M., Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien ustalić sposób reprezentacji Spółki, a także zakres umocowania ustanowionych w sprawie pełnomocników. Decyzją z dnia [...] marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż pełnomocnik Skarżącej A. M. oświadczył, iż jest upoważniony do występowania przed organami administracji państwowej i samorządowej, składania oświadczeń woli oraz odbioru dokumentów. Ponadto przedłożył udzielone mu pełnomocnictwo notarialne oraz KRS, z którego wynika, iż jest uprawniony do reprezentowania Skarżącej. Organ odwoławczy wywodził, że zgodnie z art. 4a u.p.d.o.p., inwestycje oznaczają środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W myśl natomiast art. 3 ust. 1 pkt 16 tej ustawy przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Wydatki w postaci podatku od nieruchomości i opłaty za prawo wieczystego użytkowania gruntu służyły, w ocenie organu drugiej instancji, wytworzeniu środka trwałego jakim jest inwestycja w postaci budowy Centrum Handlowego organ uznał je za wydatki o charakterze inwestycyjnym. Grunt na którym realizowana jest inwestycja będzie bowiem trwale związany z wybudowanym budynkiem. W związku z powyższym w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przedmiotowy grunt i prawo wieczystego użytkowania nie były wykorzystywane w bieżącej działalności Spółki i nie przyczyniały się do powstania przychodów. Wydatki te nie stanowiły również kosztów funkcjonowania podatnika. Jako element kosztu wytworzenia wskazane wydatki powinny powiększać wartość początkową środków trwałych składających się na budowę przedmiotowego obiektu. Wydatki inwestycyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia. Mogą one jedynie przy pomocy odpisów amortyzacyjnych zmniejszać przychód osoby prawnej po zakończeniu inwestycji (art.15 ust. 6 u.p.d.o.p.). Na podstawie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., wartość początkową środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie wyznacza koszt wytworzenia, za który uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. poniesione przez Spółkę wydatki w postaci podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu są wydatkami na wybudowanie Centrum Handlowego i jako takie zalicza się do kosztu wytworzenia ujętego w grupie "innych wydatków" wymienionych w przytoczonym powyżej przepisie. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych. Ponadto, według organu odwoławczego wydatki poniesione na wykonanie raportu dotyczącego ochrony środowiska miały ścisły związek z trwającą inwestycją i wynikały z obowiązku spełnienia wymogów formalno-prawnych nałożonych na inwestora przepisami prawa ochrony środowiska. Obowiązek uzyskania stosownych decyzji i zezwoleń organów władzy publicznej oraz wiążące się z tym faktem wydatki na sporządzenie raportu dotyczącego ochrony środowiska nie wynikały z bieżącej działalności spółki i wymogów narzuconych rodzajem tej działalności, ale z wymogów prowadzonej inwestycji. Zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zasadne jest zaliczenie kwoty z tego tytułu (73,80 zł) do wydatków zwiększających wartość budowanego Centrum Handlowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. skoro wydatków dotyczących podatku od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu oraz opłaty za sporządzenie raportu dotyczącego ochrony środowiska nie można zaliczyć do wydatków bieżących Spółki a należy je powiązać z inwestycją prowadzoną przez podatnika i wydatki te zwiększają wartość początkową środka trwałego, który podlega amortyzacji, to należało również stosownie do tego zmienić strukturę podziału kosztów finansowych spółki czyli odsetek różnic kursowych związanych z pożyczką, która służyła celom inwestycyjnym oraz wydatkom bieżącym. W skardze z dnia 4 kwietnia 2008 r. Skarżąca zarzuciła wydanym decyzjom naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 16g ust. 4 p.p.d.p. przez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na zapłatę podatku od nieruchomości oraz opłat za użytkowanie wieczyste gruntów. W uzasadnieniu skargi powołując się na treść art. 16g ust. 4 u.p.d.p. oraz stosowanych pomocniczo przepisów ustawy o rachunkowości, podniosła, że do wartości początkowej środka trwałego należy zaliczyć wszystkie wydatki, które są ściśle związane z "tworzonym" środkiem trwałym i które wpływają w sposób bezpośredni na jego cenę (wartość). Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadniona część kosztów pośrednio związanych z jego wytworzeniem. Ponoszony zatem podatek od nieruchomości nie może być zaliczany do wartości wytworzonym środków trwałych. Nie powoduje on zwiększenia wartości nieruchomości. Obowiązek zaś jego ponoszenia jest związany z samym faktem posiadania nieruchomości, nie zaś z uzyskiwaniem przychodu, czy też jego wartością. Nadto, do wartości wytworzenia nie zalicza się pozostałych kosztów operacyjnych, a w nich z kolei mieszczą się wydatki na utrzymanie nieruchomości, w tym podatek od nieruchomości. Podatek ten ma pośredni związek z uzyskiwaniem przychodu, gdyż ma na celu utrzymanie źródła przychodu. W ocenie Skarżącej była ona uprawniona do zaliczenia w koszty podatku od nieruchomości oraz opłat za użytkowanie wieczyste gruntów, zarówno przed podjęciem decyzji o rozpoczęciu inwestycji, jak i po jej rozpoczęciu. Koszty stałe związane z użytkowaniem wieczystym gruntu są zawsze kosztem uzyskania przychodów, gdyż w żaden sposób nie można ich zaliczyć do wartości wytworzonych w późniejszym czasie środków trwałych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Zwrócił jednocześnie uwagę na rozbieżność orzecznictwa sądowego odnoszącego się do spornej w sprawie materii kwalifikacji w aspekcie kosztowym podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna. Na etapie postępowania sądowego sporna między stronami była kwalifikacja prawno-podatkowa wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu. Ocena legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie wymagała zatem ustalenia, czy zgodnie z obowiązującymi przepisami materialnymi prawa podatkowego Skarżąca w rozliczeniu podatkowym za rok 2004 miała prawo zaliczyć wydatki ze wskazanych tytułów do kosztów uzyskania przychodów, czy też winna te koszty kwalifikować jako wydatki zwiększające wartość środka trwałego. W niniejszej sprawie organy stanęły na stanowisku, że okoliczność prowadzenia przez Spółkę w roku 2004 na nieruchomości objętej rzeczonymi wydatkami budowy centrum handlowego przesądzała o tym, że wydatki te nie służyły w sposób bezpośredni uzyskaniu przychodów oraz, że wiązały się one z prowadzonym procesem inwestycyjnym, który miał na celu wytworzenie środka trwałego. Ocena prawidłowości tego rozumowania wymaga rozważenia przepisów regulujących zaliczanie wydatków do kosztów inwestycyjnych. W tym wypadku chodzi o koszt wytworzenia środka trwałego. W art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ustawodawca stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Zgodnie treścią przepisu art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zdaniem Sądu przy kwalifikacji wydatku jako wydatku, który z mocy przytoczonego przepisu należy zaliczać do kosztu wytworzenia środka trwałego decydujące znaczenie ma użyty w tym przepisie zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Interpretując ten zwrot należy mieć na względzie to, iż ustawodawca wprowadzając do ustawy pojęcie środków trwałych w art. 16 ust. 1 pkt lit. b) u.p.d.o.p. postanowił, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych co do zasady nie są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. Treść tego przepisu wskazuje wprost, że odpisy amortyzacyjne wyrażają w jednostkach pieniężnych wartość środka trwałego, która ulega zużyciu w procesie jego wykorzystywania w celu prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu. Wartość ta została ustalona przez ustawodawcę w formie rocznych odpisów amortyzacyjnych obliczanych według rocznych stawek amortyzacyjnych zawartych w załączniku nr 1 do ustawy. Stawki te mają charakter ryczałtowy jednakowy dla wszystkich podatników, z tym że dla niektórych środków trwałych ustawodawca przewidział możliwość ustalenia stawek amortyzacyjnych w sposób określony w ustawie z uwzględnieniem szczególnych warunków ich używania lub innych okoliczności pozwalających na uwzględnienie indywidualnych właściwości środków trwałych (por. przepisy art. 16i, 16j, 16k u.p.d.o.p. i objaśnienia do wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych). Wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem Sądu wydatkami takimi są takie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty niedające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje tego pojęcia, także ustawa o rachunkowości nie zawiera definicji tego pojęcia. W piśmiennictwie podkreśla się, że koszty ogólnego zarządu są to koszty funkcjonowania jednostki jako całości, tj. koszty zarządu, utrzymania majątku niezwiązanego z konkretnymi miejscami powstawania przychodów, wynagrodzenia pracowników administracyjnych (por. T. Waśniewski, W. Skoczylas "Teoria i praktyka analizy finansowej w przedsiębiorstwie", Warszawa 2004). W ocenie Sądu do tej grupy kosztów należy zaliczyć opłaty za użytkowanie wieczyste, jak również wydatki z tytułu podatku od nieruchomości, których dotyczy niniejsza sprawa. Wydatki te wchodzą w zakres kosztów niezwiązanych z konkretnymi produktami i należy je uznać za ponoszone w celu zapewnienia funkcjonowania Spółki jako jednostki gospodarczej. Zdaniem Sądu takie stanowisko ma uzasadnienie w braku możliwości jednoznacznego stwierdzenia, że wydatki te ponoszone były przez Spółkę wyłącznie w związku z procesem inwestycyjnym. Należy wskazać, że gdyby Spółka na przedmiotowej nieruchomości nie prowadziła inwestycji w celu wytworzenia środka trwałego, to sam wydatek na nabycie prawa użytkowania wieczystego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. nie stanowiłby kosztu uzyskania przychodów, jednakże na podstawie tego przepisu kosztem tym byłyby opłaty za użytkowanie wieczyste, a na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. także pozostałe zakwestionowane koszty związane z przedmiotową nieruchomością należałoby uznać za koszty uzyskania przychodów. Wydatki te należałoby zakwalifikować jako koszty ponoszone w związku z utrzymaniem majątku związanego z działalnością Skarżącej, a zatem jako wydatki ponoszone na utrzymanie źródła przychodów. Przez tego rodzaju wydatki należy rozumieć wydatki ponoszone przez Skarżącą w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nawet wówczas gdy wydatki te w sposób bezpośredni nie generują przychodów w danym roku podatkowym. Należy zaznaczyć, że opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów ponoszone są przez jego użytkownika niezależnie od sposobu wykorzystania gruntu, zatem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. należy je uznawać za koszty uzyskania przychodów, które zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. potrącane są w roku w którym je poniesiono. Jedynie wykazanie przez organy, że utrzymywanie nieruchomości w związku, z którą ponoszone były przedmiotowe wydatki w żaden sposób nie mogło być powiązane się z profilem bieżącej i planowanej działalności podatnika, z której przychody podlegają opodatkowaniu, uzasadniałoby wyłączenie na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatków związanych z tą nieruchomością z kosztów uzyskania przychodów. W rozpoznanej sprawie organy okoliczności tego rodzaju nie wykazały. Z tych względów zdaniem Sądu brak było podstaw do stwierdzenia, że zakwestionowane w niniejszej sprawie wydatki wiązały się w sposób bezpośredni wyłącznie z działalnością inwestycyjną i powinny podwyższać koszt wytworzenia środka trwałego. Ponadto należy wskazać, że z treści przepisów art. 16a i art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że użytkowanie wieczyste zaliczane jest do wartości niematerialnych i prawnych, od których na podstawie art. 16 c pkt 1 u.p.d.o.p. nie nalicza się odpisów amortyzacyjnych. Zatem użytkowanie wieczyste stanowi jeden ze składników majątku trwałego podatnika, do którego zaliczają się środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. Okoliczność, że przedmiotowe prawo stanowi odrębny składnik w majątku podlegającego co do zasady zgodnie z treścią przepisów art. 16a-16m amortyzacji świadczy zdaniem Sądu o tym, że wydatki zwiane z tym prawem nie mogą być zaliczane do kosztu wytworzenia innych środków trwałych wchodzących w skład tego majątku. Powyższe stanowisko zostało przedstawione w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 783/07 i z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1187/07. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela argumentację zawartą w powyższych wyrokach i kierunek orzeczniczy w nich zaprezentowany. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu kontroli skarbowej zostały wydane z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 16g ust. 4 i art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., które miało wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie przepisów art. 135, art.145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.