I FSK 2073/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1096/08 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1096/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2008 r., nr [...] stwierdzając, że nie może ona być wykonana w całości oraz zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca w roku 1993 kupiła z mężem nieruchomość gruntową i obecnie jest w trakcie podziału części tej nieruchomości zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z 2005 r. Po podziale skarżąca zamierza sprzedać części przeznaczone w miejscowym planie pod budownictwo, na tereny zielone i na ciągi komunikacyjne, wobec czego zwróciła się z zapytaniem, czy sprzedaż ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie o uzupełnienie wniosku skarżąca dodatkowo oświadczyła, że nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, jak również nie uzyskuje przychodów ze sprzedaży produktów rolnych wykorzystując je do własnych potrzeb. Wskazała również, że nabyta nieruchomość o powierzchni 3,2 ha w wyniku podziału ma zostać podzielona na 15 działek, do których nie będą budowane przyłącza. Skarżąca zaznaczyła także, że nie zamierza przekwalifikowywać ww. działek. 1.3. W interpretacji z 28 stycznia 2008 r. Minister Finansów powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u."), wskazał, że okoliczności wynikające z przedstawionego stanu faktycznego, a w szczególności fakt, że przedmiotowy grunt został na wniosek skarżącej podzielony co wiązało się z określonymi czynnościami i nakładami finansowymi, wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży działek w sposób częstotliwy. W przeciwnym razie wydzielenie byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Dlatego też, w ocenie organu, dostawa działek nosić będzie znamiona działalności gospodarczej i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Minister Finansów podkreślił, iż z uwagi na fakt, że przedmiotowe działki były wykorzystywane jako rolne, służyły działalności gospodarczej, która zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług obejmuje także rolników. 1.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Strona zaskarżyła interpretację Ministra Finansów do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. Organowi podatkowemu zarzucono naruszenie: - art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwanej "O.p.") przez uznanie skarżącej za podatnika podatku VAT i nieuwzględnienie faktu, że przedmiotowa nieruchomość została zakupiona na potrzeby własne (uprawę roślin i hodowlę ryb, wypoczynek i rekreację, zabezpieczenie sąsiadujących zabudowań przed niepożądanymi zmianami otoczenia); - art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 122 O.p. przez pominięcie faktu, że skarżąca nie działa w charakterze handlowca; - art. 122 O.p. oraz art. 87 ust. 2 i art. 94 Konstytucji RP przez sugerowanie podatnikowi złamania prawa miejscowego; - nieuwzględnienie faktu, że przedmiotowa nieruchomość jest częścią majątku osobistego skarżącej oraz pominięcie orzecznictwa ETS, w tym wyroku z 21 kwietnia 2005 r., C-25/03; - art. 4 ust. 1, 2, 3b w zw. z art. 2 ust. 1 VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. WE L 145 z 13 czerwca 1977 r. ze zm., zwanej dalej "VI Dyrektywą") oraz art. 15 ust. 2, 4 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez niedokonanie ich łącznej oceny, co miało wpływ na błędne przyznanie statusu podatnika osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz zmuszanie do przyznania się do bycia podatnikiem w związku z obowiązkiem rejestracyjnym; - art. 121, art. 120 oraz art. 125 O.p.; - art. 32 Konstytucji RP oraz art. 14a O.p. przez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów (w tym wyroku NSA z 20 marca 2007 r., I FPS 3/07), TK lub ETS. 2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasową argumentację. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna. Powołując się na treść art. 15 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 i art. 12 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej zwanej "Dyrektywą 2006/112/WE") Sąd pierwszej instancji zauważył, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle powoływanej regulacji wspólnotowej z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. W ocenie Sądu taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany jest bowiem na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. 3.2. Dalej Sąd zwrócił uwagę na zamiar częstotliwego wykonywania czynności jako przesłankę jej opodatkowania i stwierdził, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar ten ujawniony musi być już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku VAT, zdaniem Sądu doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględni się wnioski płynące z analizy art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego dokonywana przez podatnika działającego w takim charakterze. Wniosek taki wynika też z orzeczenia w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht, gdzie ETS stwierdził, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. 3.3. Wobec powyższego Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Trafność powyższych uwag zdaniem Sądu potwierdza również stanowisko, jakie zajął, co do sposobu interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zbliżonym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r., wydanym w składzie siedmiu sędziów sygn. akt I FPS 3/07. NSA stwierdził m.in., że zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. W wyroku tym – słusznie w opinii Sądu pierwszej instancji przyjęto, że nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 4 ust. 1-2 VI Dyrektywy oraz art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię i niezastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy wobec przyjęcia przez Sąd, że sprzedaż działek budowlanych nie stanowi działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo istnienia okoliczności w tej sprawie pozwalających uznać czynności skarżącej za czynności opodatkowane podatkiem VAT, dokonane przez podmiot będący podatnikiem tego podatku; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") przez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył prawo materialne dokonując błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zestawieniu z celami i zasadami wynikającymi z Dyrektyw i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo iż do takich naruszeń nie doszło; - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy i uznanie przez Sąd, iż sprzedaż działek budowlanych przez skarżącą nie miała charakteru działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., polegała na sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży – nie miała zatem charakteru handlowego – podczas gdy prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego powinno uwzględniać, że podmiot dokonujący sukcesywnie sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę rekreacyjną jest podatnikiem VAT jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a ich sprzedaż nie dotyczy majątku osobistego. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. 4.2. Argumentując powyższe zarzuty pełnomocnik organu wskazał, że Sąd pierwszej instancji częściowo pominął kryteria, które w myśl art. 15 ust. 1 – 2 u.p.t.u. decydują o uznaniu danej czynności za dokonywaną w ramach działalności gospodarczej i podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W szczególności Sąd pominął, że czynności podejmowane przez skarżącą, tj. nabycie gruntu, zmiana jego przeznaczenia, podział na 15 działek i sukcesywna ich sprzedaż wskazuje na zamiar dokonywania transakcji sprzedaży działek w sposób częstotliwy. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, jakoby o działalności handlowej można było mówić, gdyby zamiar częstotliwego dokonywania sprzedaży gruntu ujawniony został już w momencie jego nabycia, a nie sprzedaży. W ocenie organu podatnik musi przez cały okres posiadania nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania jej w ramach majątku osobistego. Tymczasem w niniejszej sprawie fakt podjęcia decyzji o podziale gruntu oraz zamiar ich zbycia wskazuje na cechy zachowania skarżącej typowe dla handlowca. Ilość wyodrębnionych działek świadczy zdaniem organu o zamiarze dokonywania ich sprzedaży w sposób częstotliwy. Wobec powyższego autor skargi kasacyjnej stwierdził wadliwość stanowiska Sądu pierwszej instancji i dokonanej przez ten Sąd wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. 4.3. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o odrzucenie skargi kasacyjnej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Okoliczności stanu faktycznego nie budzą zasadniczo sporu w tej sprawie, która sprowadza się do jego oceny na tle przesłanek art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem bowiem Sądu pierwszej instancji brak jest podstaw, aby w oparciu o zebrany materiał dowodowy sprawy, przypisać skarżącej nabycie przedmiotowego gruntu rolnego z zamiarem odsprzedaży, w celach handlowych, gdyż przedmiotowe działki stanowiły jej majątek osobisty i nie były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Tymczasem składający skargę kasacyjną sformułowanymi zarzutami kwestionuje tę ocenę i podnosi, że o działalności handlowej można mówić, nie tylko gdy zamiar częstotliwego dokonywania sprzedaży gruntu ujawniony został już w momencie jego nabycia, ale także gdy nastąpi to w momencie sprzedaży, skoro skarżąca postanowiła o podziale gruntu i wyzbyciu się go z majątku osobistego. 5.2. Ze stanowiskiem składającego skargę kasacyjną nie można się zgodzić. 5.3. Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. 5.4. Jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, odnośnie kwestii uznania za działalność gospodarczą czynności sprzedaży nieruchomości, które znajdują się w majątku osobistym osoby fizycznej i ulegają zbyciu, wypowiedział się NSA w wyroku siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym - na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych - wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. Stwierdził w szczególności, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy. NSA rozstrzygając ten spór, za trafne uznał stanowisko podatników i orzekł, że : 1) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód, 2) ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. 5.5. W świetle tego wyroku oraz innych orzeczeń NSA (np. z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06, z dnia 28 marca 2008 r. , sygn. akt I FSK 475/07, z dnia 23 stycznia 2009 r., I FSK 1629/07 oraz z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08) dla oceny, czy sprzedaż przez osobę fizyczną działek określonych w planie zagospodarowania przestrzennego jako budowlane jest opodatkowaną działalnością gospodarczą, w ramach której sprzedawca działa w charakterze podatnika, należy kierować się poniższymi kryteriami. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza dokonywanie zakupów towarów w celu ich odsprzedaży w sposób zorganizowany, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w calach osobistych. Jeżeli sprzedane działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty sprzedawcy, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedawca nie może być uznany za handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nie zawsze przy tym nabycie gruntu w celu jego odsprzedaży (w całości lub w części) należy w momencie sprzedaży kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, lecz tylko wtedy gdy działalność sprzedającego w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. 5.6. Na tle tej sprawy planowana, sporna sprzedaż działek przez skarżącą nie spełnia powyższych kryteriów uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Skoro skarżąca nabyła sporny grunt z mężem w 1993 r. i dopiero obecnie zamierza dokonać jego zbycia, wynika z tego jednoznacznie, że nie nabyła go w celu odsprzedaży, a w celach jego wykorzystywania na potrzeby osobiste. Grunt ten w żadnym zatem przypadku nie miał charakteru towaru handlowego. Wyprzedaż natomiast majątku prywatnego przez osobę fizyczną, nawet jeżeli przybierze w określonym przedziale czasowym charakter częstotliwy – nie może być uznana za działalność handlową, czyniącą tenże podmiot podatnikiem VAT. 5.7. Jak bowiem wskazano w wyroku NSA z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1043/08) tylko taka aktywność handlowa obywatela jego majątkiem czyni go podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.), która przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich dłuższej kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Sprzedaż kilku działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, stanowiących majątek prywatny sprzedawcy, wskazująca tym samym na ograniczony ilościowo zakres realizacji tej sprzedaży, nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. 5.8. Tylko gdy osoba sprzedająca takie działki swoim zachowaniem wykaże, że realizując tę sprzedaż działa i chce działać w charakterze podatnika (handlowca, który nabył grunty w celu ich zbycia i chce oprócz tej sprzedaży kontynuować tego rodzaju aktywność), czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną – sprzedaż taka będzie opodatkowana VAT. Na taki profesjonalny charakter wskazywać może również skala prowadzonej dzialaności handlowej nieograniczająca się do kilku gruntów, wskazująca na zorganizowaną na stałe, a nie jedynie okazjonalną, działalność w tym zakresie. 5.9. W świetle powyższego, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 4 ust. 1-2 VI Dyrektywy oraz art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również naruszenia przepisów postępowania: art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. - nie zasługują na uwzględnienie, gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza tych przepisów i odpowiada prawu. 5.10. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.