III SA/Wa 2193/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2008 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta W. z dnia [...] marca 2006 r., nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. P. kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., po rozpatrzeniu odwołania A. P. (dalej - Skarżąca) od decyzji Prezydenta [...] z [...] marca 2006 r. ustalającej podatek od nieruchomości na 2006 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Prezydent [...]w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez A. P. w lokalu użytkowym nr [...] przy ul. [...] ustalił ww. decyzją z dnia [...] marca 2006 r., podatek od tego lokalu za 2006 r. na kwotę 394 zł. Odwołał się przy tym do danych z ewidencji gruntów i wykazu nieruchomości. W podstawie prawnej decyzji przywołany został art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "Op"), art. 1c, art. 2-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.o.l.") oraz §1 uchwały Nr [...] Rady [...] z dnia [...] listopada 2005 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2006 r. (Dz. Urz. Województwa[...]) w uzasadnieniu zaś treść art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l. Podano również, że stawka podatku od nieruchomości wynosi 17,31 zł, a powierzchnia lokalu 22,76 m². W odwołaniu Skarżącą wnosząc o uchylenie decyzji zarzuciła, iż wadliwie ustalony został podatek od lokalu, którego ona nie posiada i którego nie jest właścicielką. Podniosła, iż aby powstało prawo musi być sporządzony akt notarialny, założona księga wieczysta i dopiero wówczas dana osoba podlega pod prawo podatkowe. Warunki te w stosunku do niej nie zostały spełnione, w szczególności nie ustanowiono na jej rzecz odrębnej własności ww. lokalu. W sprawie nie udowodniono przy tym, a tego wymaga art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; powoływanej dalej jako "k.c."), iż Skarżąca jest właścicielem - posiadaczem ww. lokalu, "nie wręczono jej aktu notarialnego". W ocenie Skarżącej, samoistnym posiadaczem lokalu jest Zakład Gospodarowania Nieruchomościami i to on powinien płacić podatek za przedmiotowy lokal. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wyjaśniło, iż według art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne (w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej), będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości (lit. a). Zdaniem organu odwoławczego użycie przez ustawodawcę w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. sformułowania "jeżeli posiadanie wynika z umowy" oznacza, że posiadanie może wynikać z każdej umowy, na mocy której podatnik korzysta z rzeczy, a zasadą jest obciążanie podatkiem od nieruchomości wszelkich form posiadania nieruchomości, obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, wynikającego z umowy, innego tytułu prawnego lub istniejące bez tytułu prawnego. Podkreślono, iż posiadaczem zależnym, zgodnie z treścią art. 336 k.c., jest ten, kto faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub ma inne prawo, z którym łączy się faktyczne władztwo nad cudzą rzeczą. Posiadanie zależne wiąże się z faktem wydania rzeczy do czasowego jej używania, a przekazanie w posiadanie zależne nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego rodzi skutek powstania obowiązku podatkowego po stronie posiadacza zależnego. Organ zwrócił uwagę, iż z akt sprawy bezspornie wynika, że Skarżąca, na podstawie umowy najmu, jest posiadaczem ww. lokalu użytkowego nr [...] i z tego tytułu zobowiązana jest więc płacić podatek od nieruchomości. II. W skardze z dnia 22 sierpnia 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca podtrzymała pogląd o bezprawności ustalenia podatku wobec najemcy lokalu użytkowego, który nie posiada prawa własności tego lokalu i w stosunku do którego nie przedstawiono dowodu (aktu notarialnego), iż takie prawo posiada. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów procesowych i nadanie wyrokowi trybu wykonalności. Decyzji zarzuciła: 1) ignorowanie i lekceważenie art. 2, art. 7, art. 17 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 76, art. 83, art. 87 ust. 1 i art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 2) bezzasadne pominięcie art. 2 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 71, poz. 733 ze zm.) oraz art. 1-4, art. 7, art. 8 i art. 10 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), 3) niewłaściwą interpretację art. 3 ust. 1 pkt 1- 4 u.p.o.l., 4) wadliwe odczytanie treści podstawowych przepisów: - art. 7 - 9, art. 75 § 1, art. 76, art. 77 § 1, art. 84 § 1, art. 87, art. 106 § 1 i § 2, art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 139 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; powoływanej dalej jako "k.p.a."), - art. 328 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.; powoływanej dalej jako "k.p.c."), - art. 336, art. 338, art. 343¹, art. 348, art. 349, art. 351, art. 680, art. 690 k.c. Skarżąca wskazała, że w jej sprawie pracownicy samorządowi przez żądanie podatku od ww. lokalu naruszyli przepisy art. 58 § 1 i § 2 k.c., a także dopuścili się czynów określonych w art. 231 § 1, art. 268 § 1, art. 271 § 1, art. 286 § 1, art. 296 § 1, art. 296 § 3 i art. 304 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.; powoływanej dalej jako "k.k.") w związku z jej (i innych najemców) "okradaniem" i "oskarżaniem o coś, czego nie posiada". Z treści skargi wynikało, że Skarżąca skierowała ją między innymi do Prokuratora Generalnego. Wyjaśniła też, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. nie przedstawiło dowodu, że lokal przez nią użytkowany jest wydzielonym lokalem, stanowiącym jej własność, w myśl przywołanych wyżej przepisów ustawy o własności lokali, a stosowanie przez ten organ fałszu i popieranie bezprawia oraz bezpodstawne działanie Urzędu Dzielnicy W. Wydział Finansowo-Księgowy "stanowi ustalenie prawa na zasadzie art. 189 k.p.c.". Skarżąca, powołując się na art. 368 § 1 pkt 4 i pkt 5 k.p.c. przedstawiła również projekt decyzji administracyjnej, z której powinno wynikać, iż jako najemca lokalu nie będący jego właścicielem nie podlega przepisom ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stwierdziła też, że w sprawie nie uwzględniono różnic w znaczeniu takich pojęć, jak właściciel, posiadacz i wynikających z nich uprawnień, a pojęć takich jak użytkownik i najemca. Podkreśliła, że jako najemca lokalu użytkowego nie jest jego właścicielem, posiadaczem samoistnym, użytkownikiem wieczystym oraz posiadaczem. Zwróciła uwagę, że umowa najmu jaką zawarła z władającym majątkiem Skarbu Państwa, czyli Zakładem Gospodarowania Nieruchomościami zobowiązuje ją tylko do zgodnego z umową wykorzystywania lokalu, nie rodzi natomiast żadnych praw własnościowych. W ocenie Skarżącej to Zakład Gospodarowania Nieruchomościami, jako posiadacz samoistny, powinien uiścić podatek od przedmiotowego lokalu, gdyż Skarżąca w czynszu płaci już ten podatek. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 29 stycznia 2007 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i ewentualnie o umorzenie postępowania lub uwzględnienie skargi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem pełnomocnika nie został wyjaśniony stan faktyczny sprawy w zakresie własności przedmiotowego lokalu, jego wyodrębnienia oraz związku między zarządcą a właścicielem. Dodatkowo w piśmie procesowym złożonym na rozprawie zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. przez niewłaściwą interpretację, art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7-9 k.p.a. i art. 121, art. 122 i art. 187 Op. III. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2933/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lipca 2006 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. W uzasadnieniu wskazał, że generalna zasada, że podatek od nieruchomości obciąża jej właściciela nie ma zastosowania do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W tym przypadku na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. podatnikiem jest bowiem zawsze podmiot władający nimi, nawet wówczas, gdy jego władanie nie jest oparte na tytule prawnym. IV. W skardze kasacyjnej A. P. zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 84 z 2002 r. ze zm.) poprzez niewłaściwą interpretację oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 7, art. 8 i art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.), art. 121. art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). V. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 23 kwietnia 2008 r. o sygn. akt II FSK 826/07, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA za zasadny i oparty na usprawiedliwionych podstawach uznał zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.), w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Op w zakresie w jakim nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego pozwalającego na określenie statusu prawnego podmiotu wynajmującego lokal położony w W. przy ul. [...]. W ocenie Sądu II instancji należało podzielić zarzut niedopełnienia przez organy podatkowe obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy. Nie zostały ustalone bowiem w sposób prawidłowy okoliczności faktyczne, na które powołał się organ podatkowy, a w ślad za nim wojewódzki sąd administracyjny. VI. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 190 P.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak zatem wynika z brzmienia tego przepisu, pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 825/07 wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny, który badając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez NSA. Mając powyższe na uwadze, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stwierdza, iż zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać bowiem należy, iż myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane. Przy czym zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ tej ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Z brzmienia przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że lokale niemieszkalne w budynkach stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego, w przypadku ich wynajęcia, podlegają opodatkowaniu jako odrębne części budynków (por. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, "Dom Wydawniczy ABC" 2003, s. 60 oraz wyrok NSA z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 389/06, niepubl.). Warunkiem jednak tego, aby posiadacz zależny był podatnikiem podatku od nieruchomości z tego tytułu jest zawarcie umowy z wymienionymi w tym przepisie (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ u.p.o.l.) podmiotami. Należy również zwrócić uwagę, iż omawiany przepis dopuszcza opodatkowanie w przypadku posiadania na podstawie "innego tytułu prawnego". Przykładem "innego tytułu prawnego" jest przekazanie nieruchomości, bądź jej części w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (por. art. 43 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz., 2603 ze zm.). Podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w takim przypadku podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy (art. 659 i nast. k.c.). Umowa ta nie będzie bowiem zawarta z właścicielem nieruchomości, a jedynie z zarządcą znajdującym się w jej posiadaniu. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Oddanie w trwały zarząd nieruchomości jednostki samorządu terytorialnego zakładowi komunalnemu czyni ten podmiot posiadaczem tej nieruchomości. Należy w tej sytuacji zgodzić się z ugruntowanym zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie poglądem, że podatnikiem podatku od nieruchomości oddanej w zarząd jest jedynie państwowa lub komunalna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która włada nieruchomością stanowiącą własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego na podstawie ustanowionego trwałego zarządu uregulowanego w ustawie o gospodarce nieruchomościami (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1090/05, niepubl. oraz wyjaśnienia Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2006 r. nr LK-833/90/AP/06/345, publ. "Biuletyn Skarbowy" z 2006 r. nr 5, str. 23). Dokonując wykładni przepisów art. 3 ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.l. należy dojść do wniosku, że zasada, iż podatek od nieruchomości obciążą jej właściciela nie ma zastosowania do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W przypadku tego rodzaju nieruchomości podatnikiem jest zawsze podmiot władający nimi. Przy czym dokonując wykładni przepisów podatkowych z uwzględnieniem instytucji prawa cywilnego nie można pomijać, iż jedną z form władania nieruchomością jest oddanie jej w trwały zarząd na zasadach, które wyżej zostały omówione. Dopiero uwzględnienie tych przepisów pozwoli dokonać prawidłowej interpretacji treści art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. a także oceny, czy mógł on mieć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie oraz jakie ustalenia faktyczne były niezbędne do jego zastosowania. W rozpoznawanej sprawie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od lokalu użytkowego nr [...] położonego przy ul. [...] jest przedwczesne z uwagi na niewyjaśnienie przez organy podatkowe istotnych okoliczności faktycznych. Organy podatkowe nie dokonały bowiem ustaleń co do statusu prawnego podmiotu wynajmującego ten lokal określonego w umowie najmu z dnia 15 grudnia 1999 r. jako Zarząd Nieruchomości Komunalnych W. Organy podatkowe nie zbadały również na jakiej podstawie prawnej oparte zostało oświadczenie wynajmującego zawarte w treści umowy, iż przy jej zawieraniu działa w imieniu i na rzecz Gminy W. Ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z rejestru gruntów dotyczącego tej nieruchomości wynika, że władającym (w części przypadającego udziału) jest Zarząd [...]. W decyzjach organów podatkowych obu instancji wskazano jedynie, że skarżąca jest posiadaczem przedmiotowego lokalu na podstawie umowy najmu. Nie stanowi to jednak wystarczającej podstawy by uznać, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ u.p.ol. Nie wyjaśniono bowiem statusu prawnego jednostki organizacyjnej występującej jako strona umowy najmu. Tym samym w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego tj. art. 122 i art. 187 § 1 Op, gdyż nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero bowiem wyjaśnienie powyższych okoliczności wskaże w sposób jednoznaczny podatnika podatku od przedmiotowej nieruchomości lokalowej. Podsumowując wskazać należy, iż powyższe uchybienia skutkują uchyleniem decyzji organu I i II instancji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Niewykonalność decyzji stwierdzono na podstawie art. 152 P.p.s.a., o kosztach Sąd orzekł stosownie do art. 200 P.p.s.a.