I FSK 55/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. P. spółki z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 234/08 w sprawie ze skargi K. B. P. spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. P. spółki z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 ( słownie: sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 2 października 2008r., sygn. akt I SA/Łd 234/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. B. P. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. 2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania 2.1. W dniu 29 czerwca 2007 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika {...} Urzędu Skarbowego w L. o udzielenie informacji o zakresie i sposobie stosowania przepisów podatkowych w indywidualnej sprawie. Przedmiotem wniosku była interpretacja art. 7 ust. 2 i 3 oraz art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), wyrażającą się udzieleniem odpowiedzi na pytanie - czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług: - przekazanie kontrahentom Spółki, ich klientom, wykonawcom robót budowlanych i architektom gadżetów reklamowych z logo firmy w postaci kurtek, czapek, bluz, ubrań roboczych, portfeli, kalendarzy, zewnętrznych nośników pamięci komputerowej, kosmetyczek, parasoli, ręczników, toreb, podkładek na biurko; - przekazanie klientom Spółki gazetek reklamowych zawierających ofertę handlową Spółki, ulotek zawierających reklamę Spółki i informację o jej produktach, plandek samochodowych, kalendarzy i innych materiałów reklamowych oznaczonych logo Spółki, nagród przekazywanych w ramach programu lojalnościowego za nabycie produktów oferowanych przez Spółkę; - przekazanie banerów, flag, stojaków i modeli suchej zaprawy z logo Spółki kontrahentom; - przeznaczanie kwiatów i artykułów dekoracyjnych na potrzeby aranżacji biura; - przekazanie przez wnioskodawcę przedstawicielom odbiorców lub gościom prezentów nieoznaczonych logo Spółki, a mianowicie: alkoholu, słodyczy, karnetów uprawniających do wstępu na basen lub do klubu fitness, kwiatów, perfum, toreb; - przekazanie artykułów spożywczych z przeznaczeniem do spożycia przez uczestników szkoleń produktowych organizowanych przez Spółkę dla jej odbiorców, klientów, wykonawców projektów budowlanych oraz pracowników. Wnioskująca wskazała, że w celu zwiększenia poziomu sprzedaży swych produktów Spółka podejmuje różnorodne działania o charakterze marketingowym, promocyjnym, w tym działania reklamowe. W związku z tym przekazuje różnorodne przedmioty na rzecz swoich kontrahentów, potencjalnych kontrahentów i pracowników. Zdaniem Spółki, analiza art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT wskazuje, że zrównaniu z podlegającą opodatkowaniu dostawą towarów podlega wyłącznie przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wszystkie przedmioty wymienione w opisanym stanie faktycznym stanowią własność Spółki i należą do jej przedsiębiorstwa i przeznaczone są na cele związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. 2.2. W uzupełnieniu wniosku z dnia 9 sierpnia 2007 r. Spółka wyjaśniła, że w jej ocenie przekazanie artykułów spożywczych z przeznaczeniem do spożycia ich przez pracowników w trakcie pracy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym wypadku nie dochodzi do przekazania pracownikom prawa do rozporządzania tymi produktami jak właściciel. Spółka pozostawia do dyspozycji pracowników artykuły spożywcze nie dając jednak swobody co do miejsca jak i czasu konsumpcji, która odbywa się w zakładzie pracy w godzinach pracy i nie można twierdzić, że spożycie tych produktów stanowi zużycie na cele osobiste pracowników. 2.3. Naczelnik {...} Urzędu Skarbowego w L., postanowieniem z dnia 21 września 2007 r., dokonując interpretacji, co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nieodpłatnego przekazania artykułów żywnościowych do spożycia przez pracowników na terenie Spółki, uznał stanowisko wnioskującej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że warunkiem zaistnienia nieodpłatnego przekazania towarów podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. W przedmiotowym przypadku dochodziło do przekazania władztwa nad przekazanymi do spożycia artykułami żywnościowymi na rzecz pracowników. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że mają oni obowiązek spożyć te produkty w miejscu pracy i w czasie pracy. Wymóg spożycia produktów w czasie pracy nie powoduje, że pracownicy nie mogą rozporządzać otrzymanymi produktami jak właściciele. Zużycie produktów spożywczych przez pracowników Spółki nie pozostaje w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem i stanowi zużycie na cele osobiste pracowników podlegające obowiązkowi podatkowemu. Tym samym czynność nieodpłatnego przekazania artykułów żywnościowych do spożycia przez pracowników na terenie Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części, na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 2.4. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, żądając zmiany stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji. 2.5. Dyrektor Izby Skarbowej w L., decyzją z dnia 12 grudnia 2007 r., odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przez nieprawidłowe uznanie, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym dochodzi do przekazania władztwa ekonomicznego nad przekazywanymi do spożycia artykułami żywnościowymi dla pracowników Spółki oraz, że dochodzi do zużycia artykułów spożywczych na cele pracowników Spółki. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargę oddalił. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że przekazanie przez Spółkę produktów żywnościowych na rzecz pracowników miało związek z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Wyrażony w treści art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje m.in. w wyniku przekazania przez podatnika towarów na potrzeby osobiste pracowników. Sąd wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd w myśl, którego przez przekazanie towarów lub świadczenie usług na potrzeby osobiste pracowników należy rozumieć zaspokajanie takich potrzeb pracowników, które nie są przez odpowiednie przepisy prawa uznane za potrzeby pracownicze. Odpowiednie przepisy prawa pracy, w tym dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nakładają na pracodawcę obowiązek przekazywania na rzecz pracowników niektórych towarów, zaspokajających ich potrzeby jako pracowników. Z akt sprawy nie wynikało, aby w analizowanej sprawie przekazywane produkty żywnościowe były wydawane pracownikom w związku z obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa pracy czy też przepisów BHP. A zatem, według Sądu pierwszej instancji, uznać należało, że skoro produkty te w świetle przepisów prawa pracy nie były związane ze stosunkiem pracy to tym samym nie były potrzebami pracowniczymi. W tych okolicznościach prawidłowe było stanowisko organów, że dostarczanie pracownikom produktów spożywczych w sytuacji, gdy obowiązek tego rodzaju świadczeń nie wynika dla podatnika z przepisów prawa, jest przekazaniem towarów na osobiste potrzeby pracowników podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z mocy art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do kwestii przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, Sąd stwierdził, że dla uznania, iż doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie jest wymagane przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. 5. Skarga kasacyjna 5.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania procesowego, według norm przepisanych. 5.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię i w następstwie przyjęcie, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym dochodzi do czynności zrównanej z odpłatną dostawą towarów; - art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie błędnej wykładni pojęcia "przekazania lub zużycia towarów na cele osobiste", w następstwie czego nieprawidłowe przyjęcie, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym dochodzi do przekazania (zużycia) artykułów spożywczych na cele osobiste pracowników Spółki; - art. 217 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające w istocie na jego niezastosowaniu, w następstwie czego przyjęcie, że w stanie faktycznym ustalonym w sprawie nieodpłatne udostępnienie artykułów spożywczych pracownikom Spółki stanowi, na podstawie przepisów prawa pracy, realizację potrzeb osobistych pracowników, niezwiązanych z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, co jednocześnie prowadzi do opodatkowania czynności niewymienionej wprost w przepisie ustawy; - art. 2 Konstytucji przez jego niewłaściwe zastosowanie, a to poprzez: rażące naruszenie zasady pewności prawa i ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, zastosowanie przepisów prawa pracy jako kreujących obowiązek podatkowy na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i wyciągnięcie z tego negatywnych konsekwencji dla podatnika oraz rażące naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa. 5.3. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 7 ust. 2 cyt ustawy pominął rozumienie pojęcia "przekazanie" ograniczając się jedynie do ogólnego stwierdzenia, że w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie jest wymagane przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jeżeli bowiem "przekazanie" artykułów spożywczych nie musi wiązać się z przeniesieniem prawa do rozporządzania tymi produktami jak właściciel, to jaka czynność prawna lub faktyczna powinna wystąpić, aby uzasadnione było opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Ustawodawca nie zdefiniował ustawy o VAT pojęcia "przekazanie". Zgodnie z internetową wersją Słownika Języka Polskiego PWN, przekazać oznacza powierzyć lub wydać coś komuś. W jego ocenie, w analizowanym stanie faktycznym, nie następuje przekazanie produktów przez podatnika pracownikom tylko ich udostępnianie, a jednocześnie pracownikom nie pozostawia się swobody co do miejsca jak i czasu konsumpcji, która ma się odbywać w miejscu i w godzinach pracy. Udostępniając swoim pracownikom artykuły spożywcze celem ich spożycia w trakcie pracy wpływa bezpośrednio na zwiększenie wydajności i efektywności ich pracy, co przekłada się również na zwiększenie obrotów Spółki. Według autora skargi kasacyjnej przepisy prawa pracy nie mogą stanowić kryterium wyróżniającego dla określenia celów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, mają bowiem za zadanie zabezpieczenie minimalnych praw pracowników. Przepis zaś art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w przedmiocie rozumienia celów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem nie odsyła do innych przepisów prawa. W związku z powyższym, według pełnomocnika strony, WSA dokonał rozszerzenia zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone w tym przepisie, w następstwie czego naruszył zasadę wyłączności ustawowej wynikającą z art. 217 Konstytucji co doprowadziło również do naruszenia art. 2 Konstytucji. 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. W świetle art. 183 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd nie może wyjść ani poza granice skargi kasacyjnej, ani samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu niż powołane w podstawach kasacji. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają między innymi wskazane w niej podstawy. 6.2. Niezasadne były zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. 6.3. Z regulacji tej wynika, że uzależnia ona obowiązek opodatkowania wskazanych w nich czynności od celu ich przekazania. Opodatkowaniu podlegają tylko te przekazania lub zużycie towarów, których celem jest inny zamiar niż związany z prowadzonym przedsiębiorstwem. W szczególności za takie są uważane przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste pracownika. Z regulacji tej wynika także (a contrario), że w sytuacji gdy przekazanie lub zużycie przez podatnika towarów na potrzeby zatrudnionych przez niego pracowników jest związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa – nie podlega opodatkowaniu VAT, pomimo, iż podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu przekazywanych towarów. 6.4. W sprawie, jak wynika to z wniosku o udzielenie informacji o zakresie i sposobie stosowania przepisów podatkowych, zapytanie dotyczyło opodatkowania przekazanych przez Spółkę artykułów spożywczych jej pracownikom z przeznaczeniem do ich spożycia w czasie i miejscu pracy. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikało, aby Spółka do przekazywania żywności była zobowiązana czy to przez przepisy prawa pracy czy też umowy branżowe. Taki stan faktyczny nie pozwalał zatem uznać, aby przekazywane towary na potrzeby pracowników pozostawały w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem i nie były wyrazem realizacji osobistego celu pracowników spółki. Prawdą jest, jak to wskazał autor skargi kasacyjnej, że ustawa o VAT nie wiąże sposobu opodatkowania towarów przekazanych pracownikom z faktem, czy przekazanie tych towarów jest dla podatnika obligatoryjne na podstawie przepisów prawa pracy. Niemniej jednak należy zauważyć, że art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wyraźnie stanowi o tym, iż przekazanie towarów na cele osobiste pracownika jest zrównane z dostawą towarów, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odwołanie się do przepisów prawa pracy, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji za ugruntowanym w tej kwestii orzecznictwem sądowoadministracyjnym, było prawidłowe. Nie należy zapominać, że prawo podatkowe stanowi fragment obowiązującego porządku prawnego, rozumianego jako pewien stan wyznaczony przez normy systemu prawa - uporządkowany zbiór norm prawnych. System zaś prawa powinien być spójny i zupełny (por. Ryszard Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, PP z 2003 /10/12). Odniesienie się więc przez Sąd pierwszej instancji do przepisów prawa pracy uwzględniało wspomnianą zupełność i spójności systemu prawa. Tym samym pozwoliło to na uwypuklenie sytuacji, w których potrzeby pracownika, z racji na obowiązujące przepisy prawa, nie są potrzebami osobistymi. Przecież to zakres praw pracowniczych i odpowiadających im obowiązków pracodawcy rozgranicza potrzeby pracownicze, na te które pracodawca obowiązany jest zaspokoić oraz potrzeby osobiste pracowników. Podobnie wywiedziono to również w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 176/99, gdzie stwierdzono, że potrzeby osobiste to takie, których pracodawca nie jest obowiązany zaspokoić, natomiast potrzeby pracownicze to te, do zaspokojenia których pracodawca jest zobowiązany. 6.5. W tym stanie rzeczy, prawidłowe było przyjęcie, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym dochodzi do czynności zrównanej z odpłatną dostawą towarów. Sąd pierwszej instancji nie dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, uznając, że dostarczanie pracownikom produktów spożywczych w sytuacji, gdy obowiązek tego rodzaju świadczeń nie wynika dla podatnika z przepisów prawa, jest przekazaniem towarów na osobiste potrzeby pracowników podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 6.6. Niezasadne były również zarzuty dotyczące naruszenia art. 217 i art. 2 Konstytucji RP. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że ustalenie w sprawie przedmiotu opodatkowania zostało dokonane tylko w oparciu o wykładnię systemową. W ocenie tut. Sądu omawiany art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jest przepisem jasnym. Wynika z niego wprost, w jakich sytuacjach przekazanie przez podatnika towarów zrównane zostało z odpłatną dostawą towarów, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wykładnia językowa nie pozostawia wątpliwości, że przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie na lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników [...], jest zrównane z dostawą towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do przepisów prawa pracy, na potrzeby rozróżnienia potrzeb osobistych pracownika od pracowniczych, co zostało już wyjaśnione w punkcie 6.4., oceny tej nie zmienia. 6.7. Na marginesie należy zaznaczyć, że powyższe rozważania nie kolidują z wyrokiem składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08, bowiem orzeczenie to dotyczyło innej kwestii, tj. rozumienia art. 7 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. 6.8. Z powyższych względów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, co powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 orzekł jak w sentencji.