I SA/Lu 268/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 października 2008 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe "A." Spółki z o.o. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika T.B. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T.B., jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "A" sp. z o. o. z siedzibą w L. z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług wynikającej z decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc lipiec 2001 r. (termin płatności 28 luty 2002 r.) w kwocie 926,00 zł. oraz należne odsetkami za zwłokę od tej należności, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż spółka z o. o. ,,A" nie wpłaciła do budżetu dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego z decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] za miesiąc lipiec 2001 r. (termin płatności 28 luty 2002 r.) w kwocie 926,00 zł. W związku z tym zobowiązanie stało się zaległością podatkową zgodnie z art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W trakcie prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania stwierdzono, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W związku z tym Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu z tytułu ciążącej na spółce zaległości podatkowej stosownie do art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. Z odwołaniem od tej decyzji wystąpił pełnomocnik strony zarzucając naruszenie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez orzeczenie o odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe powstałe w okresie, gdy osoba ta nie pełniła obowiązków członka zarządu tej spółki. W uzasadnieniu odwołania argumentował, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług, którego dotyczy decyzja, powstało w czasie gdy trwało postępowanie upadłościowe w stosunku do spółki "A" sp. z o. o. Podnosił, iż zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1 tego artykułu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W związku z tym, iż z chwilą ogłoszenia upadłości obowiązki zarządu przejął syndyk odpowiedzialność nie dotyczy osoby, która nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki. W tym kontekście odwoływał się do orzecznictwa sądowego, w tym wyroków Sądu Najwyższego z dnia 9 października 2006 r., sygn. akt II UK 47/2006, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 257/2005 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2002 r., sygn. akt III SA 2889/2002, zgodnie z którymi posłużenie się w art. 116 § 2 ordynacji podatkowej określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje na to, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane. Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, iż zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich została unormowana w Rozdziale 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa. W art. 107 § 1 ordynacji podatkowej sformułowana jest ogólna zasada, z której wynika, że w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie art. 107 § 2 ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają również za: podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów; odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; koszty postępowania egzekucyjnego. W tym kontekście organ odwoławczy wywodził, iż zgodnie z art. 116 § 1 ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki stosownie do art. 116 § 2 ustawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż dla orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności, określonej art. 116 § 1 ordynacji podatkowej, spoczywa na członku zarządu, który chce się od niej uwolnić. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, iż w sprawie nie jest sporne, że T.B. pełnił w miesiącu lipcu 2001 r. funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki "A" sp. z o. o., co wynika z wyciągu z Sądu Rejonowego - Sądu Gospodarczego oraz odpisu z KRS nr [...]. Zaległość podatkowa wynika zaś z decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] adresowanej do "A." sp. z o.o. w upadłości i skierowanej na ręce syndyka J. P., jako reprezentanta spółki, przejmującego w okresie upadłości obowiązki zarządcy. W decyzji tej, z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001 r. określono zobowiązanie w wysokości 14.133 zł z czego różnica w kwocie 3.087,00 zł. stanowi zaległość podatkową oraz ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 926 zł. Organ odwoławczy wywodził, iż zobowiązaniem podatkowym w myśl art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Podatkiem jest natomiast publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku od towarów i usług wiąże powstanie takiego zobowiązania lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Z art. 27 ust 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika zaś, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. W związku z tym podkreślał, że decyzja dotycząca dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ma charakteru samoistnej decyzji podatkowej, lecz jest decyzją subsydiarną względem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Ustalone nią dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc lipiec 2001 r. w wysokości 926,00 zł związane jest ściśle z zaniżeniem zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec 2001 r. Tym samym kwestionował zarzut odwołania, że decyzja organu pierwszej instancji narusza art. 116 § 2 ordynacji podatkowej, poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności T.B. za zaległość wynikającą z decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] za miesiąc lipiec 2001r. (termin płatności 28 luty 2002 r.) w kwocie 926,00 zł. z uwagi na to, iż decyzja ustalająca to zobowiązanie została wydana w 2002 r. na "A." sp. z o.o. w upadłości i doręczona syndykowi masy upadłości J. P., albowiem T.B. w okresie upadłości (11 października 2001 r. – 21 luty 2005 r.) nie pełnił czynnie obowiązków członka zarządu. W tym kontekście argumentował, że podatki mają charakter deklaratoryjny i fakt nierzetelnego prowadzenia ewidencji w okresie objętym późniejszą kontrolą, a tym samym deklarowanie nieprawidłowych wysokości podatku, które winny być odprowadzone do budżetu wywołuje skutek w postaci odpowiedzialności strony za powstałe zaległości. Bezspornym w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż to strona pełniła obowiązki prezesa zarządu spółki w okresie powstania zaległości podatkowych. To za kadencji zarządu, którego strona była jedynym członkiem powstało zobowiązanie podatkowe, które zostało określone w efekcie stwierdzonych nieprawidłowości decyzją Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego. Podkreślał, że decyzja dotycząca dodatkowego zobowiązania podatkowego jest ściśle związana z decyzją określającą zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem zwrotu i odpowiada 30% wysokości tego zaniżenia lub zawyżenia. Stąd odpowiedzialność strony obejmuje właśnie dodatkowe zobowiązanie wynikające z decyzji pokontrolnej za okres, w którym pełniła funkcję prezesa zarządu tj. lipiec 2001 r. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego wywodził, że osoba która nie była członkiem zarządu spółki w momencie składania wadliwej deklaracji podatkowej, nie może ponosić na podstawie art. 116 odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo, że decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona podatnikowi w okresie sprawowania przez tę osobę funkcji członka zarządu spółki. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał również, że w przeprowadzonym postępowaniu ustalono, iż egzekucja zaległości podatkowych od spółki "A" stała się bezskuteczna z uwagi na brak mienia spółki podlegającego egzekucji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w dniu 8 czerwca 2001 r. wierzyciel Trzeci Urząd Skarbowy - wystąpił do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości "A " sp. z o. o. Z wniosku tego wynikało, że spółka posiadała znaczne zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za VI, Vll, VIII i XII 1996 r. oraz w podatku od towarów i usług za I-XII 1996 r., X 1998 r., Vll 1999 r., V-XII 2000 r., i I-III 2001 r. w łącznej kwocie 1.326.505,20 zł. Dodatkowo wierzyciel stwierdził, iż zaległości zobowiązanego stale rosną, a od maja 2000 r. do marca 2001 r. zobowiązany nie regulował należności z tytułu podatku od towarów i usług. Sąd Rejonowy- VIII Wydział Gospodarczy w dniu 4 października 2001 r. ogłosił upadłość "A" sp. z o.o. Następnie Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych na wniosek syndyka postanowieniem z dnia 21 lutego 2005 r., sygn. akt [...], umorzył postępowanie upadłościowe spółki, z uwagi na fakt, iż posiadane fundusze masy upadłości były niewystarczające na kontynuowanie postępowania upadłościowego, zaś pozostałe do zlikwidowania składniki majątku były niezbywalne. Z postanowienia Sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego wynikało, że syndyk dysponuje kwotą środków pieniężnych w wysokości 6.920,39 zł, które są wystarczające jedynie do powzięcia czynności związanych z zamknięciem niniejszego postępowania upadłościowego. Pozostałe zaś do likwidacji składniki masy upadłości mają charakter niezbywalny, co kształtuje ich wartość rynkową na poziomie zerowym. Pomimo podejmowanych przez syndyka prób ich zbycia nie znalazły nabywców. Wobec braku środków oraz możliwości ich pozyskania z pozostałego majątku na kontynuowanie procedur upadłościowych, których celem jest przynajmniej częściowe zaspokojenie wierzycieli upadłego postępowania upadłościowego zostało więc umorzone. W związku z powyższym, iż na etapie postępowania upadłościowego (szczególnego w rodzaju postępowania egzekucyjnego - egzekucja uniwersalna) ustalono, iż spółka nie posiada majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa, słuszne przyjęto według organu odwoławczego, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Organy podatkowe mogą bowiem ustalić bezskuteczność egzekucji za pomocą wszelkich dowodów, które mogą okoliczność tę potwierdzić. Bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich wierzytelności. Organ odwoławczy podkreślał, w kontekście art. 116 ordynacji podatkowej, podkreślał, że T.B. nie wykazał by zaszły okoliczności wyłączające jego odpowiedzialność, albo by istniało mienie, z którego egzekucja byłaby możliwa. Wywodził, że z wnioskiem o ogłoszenie upadłości ,,A." sp. z o.o. wystąpił wierzyciel, że upadłość została ogłoszona, a następnie, że postępowanie upadłościowe zostało umorzone, gdyż fundusze masy upadłości były niewystarczające nawet na kontynuowanie postępowania upadłościowego. W tym względzie podkreślał, że art. 116 § 1 ordynacji podatkowej nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia upadłości (bądź wszczęcia postępowania układowego). W związku z tym odwoływał się do przepisów regulujących kwestie związane z upadłością jak i z postępowaniem układowym tj. do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tj. Dz. U. z 1991 r., Nr U8, poz. 512 ze zm.) oraz do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. z 1934 r., Nr 93, poz. 836 ze zm.). Wskazywał, iż zgodnie z art. 5 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest, nie później niż w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z uwagi na posiadane przez spółkę znaczne zaległości w Trzecim Urzędzie Skarbowym w podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od towarów i usług na łączną kwotę 1.326.505,20 zł należało przyjąć, iż spółka zaprzestała płacenia długów od połowy 1996 r. Jednocześnie podkreślał, iż z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że w spółce z o. o. "A." występowała sytuacja przejściowych trudności i krótkotrwałego zaprzestania płacenia długów świadczą o tym m. in. stale utrzymujące się i rosnące długi spółki, w tym wskazane zaległości podatkowe. Argumentował w związku z powyższym, iż w czasie pełnienia przez stroną funkcji prezesa zarządu istniały podstawy do wystąpienia z wnioskiem o otwarcie postępowania układowego lub o ogłoszenie upadłości. T.B. pełniąc funkcję prezesa spółki miał możliwość podejmowania działań, aby zgodnie z art. 116 ustawy Ordynacji podatkowej uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki, tj. złożyć we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe). Każdy członek zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki zgłaszając we właściwym czasie stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Celem postępowania upadłościowego jest zabezpieczenie interesów wierzycieli dlatego też, wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w czasie kiedy stan majątkowy spółki nie kwalifikuje jej jako bankruta (co niweczyłoby cały sens postępowania upadłościowego). Z powyższego wywodził, że złożenie przez wierzyciela wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika dopiero w dniu 8 czerwca 2001 r. nie może być uznane za złożenie go "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego T.B., jako członek zarządu nie przedstawił dowodów, potwierdzających fakt, iż we właściwym czasie wszczęto postępowanie upadłościowe, nie przedstawił dowodów, iż brak postępowania układowego nastąpił nie z jego winy, oraz nie wskazał mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Pełnomocnik T.B. wystąpił ze skargą na te decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 116 § 2 ordynacji podatkowej przez orzeczenie o odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe powstałe w okresie, gdy osoba ta nie pełniła obowiązków członka zarządu tej spółki; art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, pomimo doręczenia tej decyzji po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Argumentował, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług, którego dotyczy decyzja, powstało w czasie, gdy trwało postępowanie upadłościowe w stosunku do Spółki "A " sp. z o. o. W związku z tym, iż z chwilą ogłoszenia upadłości obowiązki zarządu przejął syndyk, a w tym kontekście, że odpowiedzialność nie może dotyczyć osoby, która nie miała możliwości pełnienia obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki. Zarzucając naruszenie art. 68 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe, w związku z którym ustalono zaskarżoną decyzją dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstało w lipcu 2001 r., co prowadzi do wniosku, że pięcioletni termin określony wskazanym przepisem upłynął 31 grudnia 2006 r., a zaskarżona decyzja wydana została dopiero [...], zaś jej doręczenie nastąpiło jeszcze później. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż decyzje te prawa nie naruszają. W sprawie nie jest sporne, że: 1) spółka "A" sp. z o.o. posiadała znaczne zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne miesiące 1996 r. oraz w podatku od towarów i usług za 1996 r., październik 1998 r., lipiec 1999 r., poszczególne miesiące 2000 r., poszczególne miesiące 2001 r. w łącznej kwocie 1.326.505,20 zł, jej zaległości stale rosły, a od maja 2000 r. do marca 2001 r. nie regulowała należności z tytułu podatku od towarów i usług; 2) na wniosek wierzyciela – Trzeciego Urzędu Skarbowego - Sąd Rejonowy VIII Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia 4 października 2001 r. ogłosił upadłość "A" sp. z o.o; 3) decyzją z dnia [...] adresowaną do "A" sp. z o.o. w upadłości i skierowaną do syndyka przejmującego w okresie upadłości obowiązki zarządcy Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001r. określił spółce zobowiązanie w wysokości 14.133 zł z czego różnica w kwocie 3.087,00 zł stanowiła zaległość podatkową oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 926 zł, która to decyzja doręczona została 14 lutego 2002 r.; 4) w miesiącu lipcu 2001 r. funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki "A." sp. z o. o. pełnił T.B., co wynika z wyciągu z Sądu Rejonowego - Sądu Gospodarczego oraz odpisu z KRS nr [...]; 5) postanowieniem z dnia 21 lutego 2005 r., w sprawie sygn. akt [...] Sąd Rejonowy XVIII Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych na wniosek syndyka umorzył postępowanie upadłościowe spółki, z uwagi na fakt, iż posiadane fundusze masy upadłości były niewystarczające na kontynuowanie postępowania upadłościowego, zaś pozostałe do zlikwidowania składniki majątku były niezbywalne. Ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdy skonfrontować je z treścią wydanych w sprawie rozstrzygnięć, nie dają podstaw by zarzucać, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji są niezgodne z prawem. W kontekście stanu faktycznego sprawy i przedmiotu orzekania Sądu – odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - podkreślić należy, iż zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. i zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisu ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu dotychczasowym. Z zasady ogólnej wyrażonej w art. 107 § 1 ordynacji podatkowej wynika, że w przypadkach i w zakresie przewidzianym w Rozdziale 15 ustawy Ordynacja podatkowa za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, a zakres tej odpowiedzialności, co do zasady, obejmuje również odpowiedzialność za: podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów; odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 116 § 1 ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Zgodnie z art. 116 § 2 ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Z treści przywołanego przepisu jednoznacznie wynika, że pozytywnymi przesłankami ustalenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu jest nieskuteczność egzekucji oraz wykazanie, że zaległość podatkowa dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Na gruncie analizowanego przepisu ustawodawca określił również przyczyny wyłączające tę odpowiedzialność, określane mianem przesłanek negatywnych. Należą do nich, po pierwsze wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu, albo po drugie wskazanie mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Z art. 116 ordynacji podatkowej wynikają istotne konsekwencje w zakresie odnoszącym się zasad dowodzenia określonych nim okoliczności warunkujących ustalenie odpowiedzialności podatkowej członka zarząd bądź też od odpowiedzialności tej zwalniających. W tym względzie nie budzi żadnych wątpliwości, iż ciężar udowodnienia istnienia przesłanek warunkujących możliwość orzeczenia w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu - tj. okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce – spoczywa na organach podatkowych. Dowód zaś wykazania istnienia którejkolwiek okoliczności uwalniającej od tej odpowiedzialności obciąża członka zarządu (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r., w sprawie sygn. akr SA/Bd 85/03). W kontekście normatywnej treści art. 116 ordynacji podatkowej oraz wynikających z niego zasad dowodzenia określonych nim okoliczności warunkujących możliwość ustalenia odpowiedzialności podatkowej albo od odpowiedzialności tej uwalniających stwierdzić należy, że w kontekście niespornego stanu faktycznego sprawy organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek ustalenia odpowiedzialności T.B. za zaległość podatkową "A " sp. z o. o. z siedzibą w L.z tytułu podatku od towarów i usług wynikającą z decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc lipiec 2001 r. w kwocie 926,00 zł. W tym względzie, Sąd podziela w pełni argumentację organów podatkowych, że źródeł i bezpośredniej przyczyny podatkowej odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki upatrywać należy w istocie instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oraz w charakterze decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Poza sporem jest bowiem, iż to w okresie pełnienia obowiązków członka zarządu przez T.B. doszło do zadeklarowania nieprawidłowej wysokości podatku VAT za miesiąc lipiec 2001 r. Zobowiązanie podatkowe, które zostało określone w rezultacie stwierdzonych nieprawidłowości decyzją Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego ponad wszelką wątpliwość powstało więc w okresie kadencji T.B., jako członka zarządu spółki. Wskazana decyzja organu podatkowego z dnia [...] określająca zobowiązanie podatkowe w podatku VAT oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi konsekwencje sprawowania wadliwego i nieprawidłowego zarządu spółką. Z akt sprawy ponad wszelką wątpliwość wynika bowiem, że deklaracje VAT – 7 w analizowany okresie podpisywane były przez stronę, jako członka zarządu spółki (k.7-10, k. 6, k. 24 akt podatkowych). To działania i zaniechania strony, w okresie sprawowania funkcji członka zarządu spółki, skutkowały bowiem wydaniem wskazanej wyżej decyzji. Decyzja ta adresowana była do "A" sp. z o. o. w upadłości i doręczona syndykowi masy upadłości w dniu 14 lutego 2002 r. W tym kontekście brak jest jednak podstaw, aby z faktu doręczenia przedmiotowej decyzji we wskazanej dacie, wywodzić konsekwencje, na które wskazuje pełnomocnik skarżącego, a mianowicie brak skuteczności tego rozstrzygnięcia wobec skarżącego w związku z tym, że w okresie upadłości spółki, tj. w okresie od 11 października 2001 r. do 21 lutego 2005 r. nie pełnił on czynnie obowiązków członka zarządu. W tym względzie podkreślić bowiem należy, iż ocena skuteczności doręczenia przedmiotowej decyzji w okolicznościach stanu faktycznego sprawy (upadłości spółki) nie może ograniczać się tylko i wyłącznie do analizy przepisów Ordynacji podatkowej regulujących pojęcie "strony postępowania". Poza sporem jest, iż w analizowanej sytuacji dochodzi do komplementarnego stosowania przepisów rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.), co jest istotne z punktu widzenia oceny wpływu skutków ogłoszenia upadłości na postępowanie podatkowe oraz ustalenia statusu i kompetencji organów upadłego i funkcji skarżącego w tymże organie. Stwierdzić więc należy, że wydanie i doręczenie wskazanej decyzji syndykowi masy upadłości było prawidłowe i skuteczne, tym samym, że ziścił się warunek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu spółki, którym było doręczenie decyzji wymiarowej. Jeżeli bowiem spółka jest w upadłości decyzję tę doręcza się syndykowi (por. wyrok NSA z 13 marca 2008 r., w sprawie sygn. akt I FSK 407/07). W związku z powyższym podzielić należy trafność argumentacji organów podatkowych, które wspierając ją odwołały się również do orzecznictwa sądowadministyracyjnego (wyrok NSA z 25 listopada 2005 r., w sprawie sygn. akt I FSK 305/05, wyrok WSA w Lublinie z 9 maja 2003 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 948/02), na gruncie którego wypracowano stanowisko, że osoba która nie była członkiem zarządu spółki w momencie składania wadliwej deklaracji podatkowej, nie może ponosić na podstawie art. 116 odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo, że decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona podatnikowi w okresie sprawowania przez tę osobę funkcji członka zarządu spółki. Przywołany pogląd uznać więc należy za aktualny w stanie faktycznym sprawy, tym bardziej, że bezpośrednio odnosi się do istoty odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. W tym względzie podkreślić również należy znaczenie charakteru decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Decyzja wydana w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ma charakteru samoistnej decyzji podatkowej. Jest ona subsydiarna wobec decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Tym samym, jak słusznie wskazano, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ustalone decyzją z dnia [...] dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc lipiec 2001 r. w wysokości 926,00 zł ściśle związane jest z zaniżeniem zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec 2001 r. Związek ten wyraża się w tym, że ustalona decyzją wydaną w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego kwota podatku odpowiada 30% wysokości zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia zwrotu, odzwierciedlonej w decyzji określającej. Podkreśla się przy tym, że istota instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego, zważywszy na konwencję językową, którą operuje ustawodawca na jej określenie – dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania – wyraża się w znaczeniu momentu zdarzenia dającego podstawę do zastosowania tej instytucji (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lipca 2007 r., w sprawie sygn. akt I SA/Ol 241/07). Według Sądu, poza sporem jest również, że organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość wykazały, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Dowodem na to jest prawomocne postanowieniem Sądu Rejonowego XVIII Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia 21 lutego 2005 r., w sprawie sygn. akt [...], wydane w przedmiocie umorzenia postępowania upadłościowego spółki, z uwagi na fakt, iż posiadane fundusze masy upadłości były niewystarczające na kontynuowanie postępowania upadłościowego, zaś pozostałe do zlikwidowania składniki majątku były niezbywalne. Z akt sprawy nie wynika również, aby skarżący przeprowadził jakikolwiek skuteczny dowód na okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności podatkowej. W zakresie odnoszącym się do "czasu właściwego" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (lub wszczęcia postępowania układowego) odwołać się należy do przepisów rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe i rozporządzenia Prezydenta RP z 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym, jako regulacji właściwej z punktu widzenia wykładni pojęcia "czasu właściwego". Z art. 5 ustawy Prawo upadłościowe wynika, iż przedsiębiorca zobowiązany jest, nie później niż w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zważywszy zaś na fakt posiadania przez spółkę znacznych zaległości w Trzecim Urzędzie Skarbowym w podatku dochodowym od osób prawnych i w podatku od towarów i usług, co skutkowało wystąpieniem przez wierzyciela z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że zaprzestała ona płacenia długów od połowy 1996 r., jak również, że stan ten nie był stanem przejściowym i przemijający m skoro zaległości te utrzymywały się i rosły. W czasie zaś pełnienia obowiązków członka zarządu spółki skarżący nie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, ani też o otwarcie postępowania układowego. W tym kontekście podkreślenia wymaga więc, iż wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we właściwym czasie tylko i wyłącznie wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższały wartość jego majątku (wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., w sprawie sygn. akt I FSK 1115/05). W toku prowadzonego postępowania skarżący nie wykazał również, że to bez jego winy w okresie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki niezgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęto postępowania układowego. Skarżący nie wskazał również mienia, z którego egzekucja faktycznie byłaby możliwa. W związku z powyższym, brak jest podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia art. 116 § 2 ordynacji podatkowej. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 68 § 3 ordynacji podatkowej. W kontekście wyżej przywołanych już okoliczności stanu faktycznego sprawy i jego oceny dokonywanej z perspektywy art. 116 ordynacji podatkowej, podkreślić należy, iż istotą sprawy w tym względzie jest okoliczność w postaci doręczenia decyzji ustalającej. Doręczenie przedmiotowej decyzji, jak wyżej podkreślono, było prawidłowe i skuteczne. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc lipiec 2001 r. ustalone zostało wobec spółki ""A" sp. z o.o. decyzją z dnia [...], która została doręczona w dniu [...] W związku z powyższym brak jest jakichkolwiek podstaw, aby wywodzić, że w tym zakresie zrealizowała się hipoteza określona tym przepisem i ziściły skutki wynikające z jego dyspozycji wyrażające się w przedawnieniu prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. W związku powyższym stwierdzić również należy, że w rozumieniu art. 118 § 1 ordynacji podatkowej, nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Skoro bowiem zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie, a termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 51 § 1 i art. 47 § 1 ordynacji podatkowej), a decyzja z dnia [...] została doręczona spółce 14 lutego 2002 r., to zaległość z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego powstała w dniu 28 lutego 2002 r. W związku z tym skoro bieg pięcioletniego terminu, o którym stanowi art. 118 § 1 ordynacji podatkowej, rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, to stwierdzić należy, że wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w dniu [...] nastąpiło z zachowaniem tego terminu. Podkreślenia przy tym wymaga, że na gruncie wskazanego przepisu istota rzeczy odnosi się do terminu wydania decyzji nie zaś jej doręczenia, jak podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07. Stąd też, okoliczność w postaci doręczenia przedmiotowej decyzji pełnomocnikowi strony w dniu 3 stycznia 2008 r. nie ma żadnego wpływu dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i z całą pewnością nie skutkowało przedawnieniem prawa do jej wydania. Nie znajdując również żadnych innych podstaw, które w rozumieniu art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł, jak na wstępie.