II FSK 183/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." spółki z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 października 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 340/08 w sprawie ze skargi "C." spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 23 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "C." spółki z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 340/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 23 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, organy podatkowe ustaliły, iż Spółka "P.", której następcą prawnym jest C. sp. z o.o. z naruszeniem przepisu art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek na sporządzenie "Analizy Rynku i urządzeń małej klimatyzacji w Polsce" - badania marketingowe, udokumentowane fakturą VAT z dnia 25 czerwca 2001r. na kwotę 150 000 zł wystawioną przez D. N. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "D.". Kontrola podatkowa u wskazanego kontrahenta wykazała, iż posiada on kopię tej faktury, a zapłata nastąpiła przelewami bankowymi. D. N. przesłuchany w dniu 5 listopada 2003r. w urzędzie skarbowym zeznał, że umowa na wykonanie tej analizy była fikcyjna , jak również fikcyjna była faktura (wystawił w/w fakturę na prośbę prezesa Spółki P.). Usługi tej nie wykonał również podwykonawca M. R., właściciel firmy "M.", któremu D. N. udzielił dalszego zlecenia na jej wykonanie. M. R. przesłuchany wcześniej, w dniu 28 listopada 2002r., w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. potwierdził, że w/w usługi nie wykonał. D. N. wyjaśnił, że gotową analizę otrzymał od R. J. - prezesa "P." sp. z o.o. Zapłata za fakturę została przelana na konto firmy "D.", a następnie na konto firmy "M." M. R., który następnie oddał pieniądze D. N., a ten zwrócił je osobiście R. J. Przesłuchany wyjaśnił, że była to koleżeńska przysługa bez żadnej gratyfikacji. Bezpośrednie przesłuchanie D. N. w dniu 16 października 2006r. w [...] Urzędzie Skarbowym nic nie wniosło do sprawy gdyż - poza potwierdzeniem, że wystawił omawianą fakturę oraz że nie posiada dokumentów potwierdzających wiedzę w zakresie badań marketingowych - odmawiał odpowiedzi na większość pytań lub zasłaniał się niepamięcią. Również nieprzydatne dowodowo okazały się zeznania świadka F., pracownika Spółki "P.", gdyż z faktu, że uczestniczył on w jednej rozmowie z D. N. na temat analizy rynku, nie wynika kto opracowanie to wykonał. Podobnie pracownica Spółki A. M. potwierdziła jedynie, że brała udział w początkowej fazie współpracy dotyczącej wykonania analizy. Organ podatkowy wyjaśnił, że nie neguje faktu, że przedmiotowa "analiza" została faktycznie wykonana, skoro Strona posiada dokument "Analiza rynku i urządzeń małej klimatyzacji w Polsce". Zdaniem organu podatkowego zgromadzone dowody nie pozwalały jednakże na przyjęcie, że strona poniosła wydatek w związku z wykonaniem przez D. N. spornej analizy w kwocie wskazanej w księgach podatkowych. Stosownie do art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie "o.p.", organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określił ją na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania (koszt wykonania analizy ustalono na podstawie opinii biegłego). Oddalając skargę Sąd I instancji podkreślił, iż zeznania D. N. złożone w postępowaniu karno – skarbowym mogły być wykorzystane w niniejszym postępowaniu. A zatem okoliczność, że w przesłuchaniu w niniejszym postępowaniu odmówił on odpowiedzi na większość pytań lub zasłaniał się niepamięcią (ale też nie zaprzeczał istotnym okolicznościom zawartym w pytaniach) nie ma istotnego znaczenia w sprawie, a ponadto jest zgodne z przysługującym mu prawem przewidzianym w art. 196 § 2 o.p. Ocena zeznań D. N. jako wiarygodnych nie budzi zastrzeżeń, dokonana bowiem została na podstawie całego wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego i odpowiada wymaganiom art. 191 o.p. Wskazane w skardze rozbieżności co do tego, czy wystawienie faktury podwykonawcy było za wynagrodzeniem czy bez, nie miało znaczenia w sprawie, bowiem przedmiotem postępowania było ustalenie, czy faktura wystawiona przez D. N. dla Spółki dokumentowała czynność, która została faktycznie wykonana czy nie, a nie kwestia odpłatności między uczestnikami podjętych działań. W uzasadnieniu wyroku wskazano również, iż odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań K. R. nie naruszała art. 188 o.p. Podana we wniosku teza dowodowa wskazywała, że Spółka chce wykazać, iż D. N. złożył Spółce ofertę wykonania badań marketingowych, oraz że K. R. przeprowadziła z nim spotkanie dotyczące głównych celów opracowania. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że powyższe okoliczności nie miały istotnego znaczenia dla sprawy, gdyż na ich podstawie nie dałoby się ustalić czy D. N. rzeczywiście wykonał usługę. Odmawiając przeprowadzenia w/w dowodów organy podatkowe wyjaśniły, że nie negują tego, że D. N. mógł spotkać się z pracownikami Spółki i rozmawiać na temat opracowania, lecz z tego nie wynika, że wykonał opracowanie. W oparciu o art. 23 § 2 o.p., organ podatkowy uprawniony był do uznania faktu powstania spornej analizy, jednakże koszt jej wykonania ustalono na podstawie opinii biegłego (opinia biegłego - dowód uzupełniający uzyskany w postępowaniu podatkowym umożliwiający ustalenie podstaw opodatkowania bez konieczności ich szacowania). Od powyższego wyroku Skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy ż dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez nie stwierdzenie naruszenia wymienionych przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy i nie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, pomimo że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu podatkowego II instancji wyraźnie wynika, że organy podatkowe zaniechały zbadania wszystkich okoliczności stanu faktycznego i nie dokonały wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż przekroczenie przez organy podatkowe granicy swobodnej oceny dowodów polega w niniejszej sprawie na popełnieniu błędu w regułach logicznego rozumowania, na sprzeczności rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego oraz na pominięciu dowodów wskazanych przez Spółkę, a więc poddaniu rozważeniom niepełnego materiału dowodowego. Organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, nie wyczerpały wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń oraz z uwagi na braki w materiale dowodowym wadliwie oceniły niektóre z zebranych w sprawie dowodów. Zdaniem Spółki, w świetle wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań K. R. nie naruszała art. 188 o.p., oraz że nie naruszono w sprawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., ponieważ mimo nieprzeprowadzenia tego dowodu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały prawidłowej oceny dowodów. W ocenie Strony wszyscy zgłoszeni przez Spółkę świadkowie posiadają wiedzę na temat istotnych okoliczności związanych z realizacją umowy z dnia 22 maja 2001 r., co wynika z faktu, że mieli oni kontakt z D. N. przed wykonaniem oraz już po wykonaniu zleconej mu analizy rynku. Mogą oni zatem wiedzieć, czy przedmiotową analizę wykonał. Dla oceny przydatności zeznań tych świadków znaczenie ma już sam fakt kontaktowania się przez nich z D. N. przed wykonaniem przedmiotowej analizy. Jeżeli bowiem poczynionym z góry założeniem byłoby, że D. N. nie będzie wykonywał żadnej analizy, a jedynie pobierze umówione wynagrodzenie, to nie byłoby potrzeby kierowania go na konsultacje z pracownikami firmy P. Sp. z o.o. w S. mającymi na celu ustalenie zasad i wymogów analizy, nie byłoby też potrzebne prezentowanie wyników tych badań przez D. N. pracownikom tej firmy. W ocenie Strony, niezrozumiałym jest twierdzenie, że dowód z przesłuchania K. R. nie dotyczył okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro posiadała ona wiedzę na temat tych samych okoliczności, które organ podatkowy próbował ustalić przesłuchując D. N. Stwierdzenia zawarte w zeznaniach Prezesa Spółki oraz świadków: K. F. i A. M. tworzą klarowna i spójną wersje zdarzenia, co więcej - mają one walor wiarygodności. Sąd I instancji nie wziął pod uwagę faktu, że konsekwencje karno – skarbowe, jakie D. N. poniósł w związku z przyznaniem się do wystawienia faktury VAT nie dokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego były znacznie mniejsze od tych, które poniósłby, gdyby zostało ustalone przez organy podatkowe, że transakcja wynikająca z tej faktury miała rzeczywiście miejsce, jednakże przy jej wykonaniu D. N. nie korzystał z usług M. R., lecz przyjął od niego "fikcyjną" fakturę VAT w celu wykazania nieprawdziwych kosztów osiągnięcia przychodu z tej transakcji. Nieuprawnione obniżenie podstawy opodatkowania jest przestępstwem karno - skarbowym zagrożonym wysokimi karami finansowymi oraz obowiązkiem zwrotu uszczuplonego podatku wraz z wysokimi odsetkami. Natomiast czyn zabroniony polegający na wystawieniu "fikcyjnej" faktury VAT zagrożony jest zdecydowanie niższą karą finansową, a ponadto nie łączy się z nim dotkliwy obowiązek zwrotu uszczuplonych należności publicznoprawnych. Sąd I instancji nie wziął również pod uwagę faktu, iż wiarygodność zeznań świadka D. N. podważa również sprzeczność pojawiająca się pomiędzy tymi zeznaniami a zeznaniami świadka M. R. D. N. zeznał, iż żadnej gratyfikacji z tytułu badanej umowy nie otrzymał, a M. R. zeznał natomiast, że wypłacone mu wynagrodzenie za podwykonanie umowy przekazał z powrotem D. N., za co otrzymał od niego kwotę 1 800 zł. Wbrew stanowisku Sądu I instancji odmowa D. N. udzielenia odpowiedzi na pytania w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w niniejszej sprawie nie oznacza skorzystania przez niego z uprawnienia, o którym mowa w art. 196 § 2 o.p., lecz podważa wiarygodność jego zeznań. D. N. poniósł już odpowiedzialność karno – skarbową za popełnienie czynu zabronionego polegającego na wystawieniu fikcyjnej faktury VAT, a zatem udzielając odpowiedzi na pytania dotyczące okoliczności związanych z wystawieniem tej faktury nie narażałby się on już na żadną tego rodzaju odpowiedzialność. W związku z powyższym nie przysługiwało mu prawo odmowy odpowiedzi na pytania stawiane przez organ podatkowy podczas przesłuchania w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie zauważyć należy, iż tożsame zarzuty powołała Spółka w skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku Sądu I instancji wydanego w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2001 r. (zaskarżone do Sądu decyzje organów podatkowych dotyczyły tej samej spornej faktury jak w niniejszej sprawie). W wyroku z dnia 8 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 204/08, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił znaczenie zasady postępowania podatkowego wyrażonej w art. 191 O.p. tj. zasady swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy, prowadzący postępowanie, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta nie może być dowolna, a więc musi opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Organ dokonując tej oceny winien kierować się prawidłami logicznego myślenia, doświadczeniem życiowym. Działanie organu w tym zakresie podlega ocenie sądu administracyjnego dokonującego kontroli zgodności z prawem wydanego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyroku, iż kontrola ta w niniejszej sprawie została dokonana prawidłowo. W sprawie bowiem odniesiono się do zarzutów wniesionej skargi, które zostały powtórzone w skardze kasacyjnej. Sąd I instancji odniósł się do wszystkich przesłuchań D. N. Nie tylko do tych, które potwierdzały fakt nie wykonania zlecenia i wystawienie faktury na czynność niewykonaną w ramach koleżeńskiej przysługi, ale także i do przesłuchania z dnia 16 października 2006r. w postępowaniu prowadzonym w stosunku do Skarżącej Spółki. Zasadne było stwierdzenie Sądu I instancji w tym zakresie, że odmowa odpowiedzi na pytania D. N. miała na celu, tak jak to stwierdził sam przesłuchiwany, uniknięcie zaszkodzenia samemu sobie z powodu nie pamiętania jakich odpowiedzi udzielał w trakcie przesłuchania w 2002r. Słusznie też uznano, że odmowa ta, z takim uzasadnieniem, nie daje podstaw do twierdzenia skarżącej Spółki, że wcześniejsze wyjaśnienia D. N. były niezgodne z prawdą. W tym miejscu należy także odnieść się do twierdzeń skargi kasacyjnej o niezgodnościach wypowiedzi D. N., jak i M. R. w zakresie ewentualnych rozliczeń pomiędzy tymi osobami. Nie ta kwestia była przedmiotem ustaleń organów, co także zauważył Sąd I instancji. Rozbieżności w zeznaniach tych osób w tym zakresie nie maja wpływu na podstawowe dla sprawy ustalenia tych okoliczności, które dają odpowiedź na pytanie, czy opracowanie zostało wykonane przez D. N., czy też nie. W skardze kasacyjnej rozbudowano argumentację poprzez przedstawienie mechanizmów jakie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, wystąpiły pomiędzy D. N., a M. R., podwykonawcą zlecenia, co prowadziło do obniżenia podstawy opodatkowania, neutralizowania kary korzyścią wynikającą ze zwrotu nadpłaconego podatku, obarczanie kosztami. Wnioski te wywodzi autor skargi kasacyjnej ze stwierdzenia, że D. N. zawarł umowę z "fikcyjnym" podwykonawcą M. R. Wywody w tym zakresie są tylko przypuszczeniami i to nieuzasadnionymi, gdyż pomijają tę część zgromadzonego materiału dowodowego, z którego wynika nie wykonanie żadnej czynności przez osoby biorące udział w "transakcji" oraz przekazywanie zarówno opracowania, jako efektu rzekomo wykonanego zlecenia, jak i przekazywanie pieniędzy, mające wskazywać na fakt wykonania umowy, pomimo jej niewykonania. Na podobnej zasadzie zbudowano uzasadnienie skargi kasacyjnej w części dotyczącej odmowy przesłuchania dwóch pracownic Spółki, co miało stanowić naruszenie art. 188 o.p. Sąd I instancji rozważając tę kwestię zaznaczył, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu winno być uwzględnione, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Podał okoliczności jakie miały być, zdaniem Spółki, dowodzone tymi przesłuchaniami, a to fakt: złożenia przez D. N. oferty wykonania opracowania, przeprowadzanie przez K. R. spotkań z D. N. w sprawie tego opracowania, przedstawienie przez D. N. opracowania. Zasadnie ocenił prawidłowość rozumowania organów, że potwierdzenie spotkań z pracownikami, rozmowy na temat przedmiotu umowy, nie są faktami, które pozwalają na ustalenie, czy D. N. wykonał opracowanie, czy też nie. Taka ocena jest uprawniona z uwagi na okoliczności ustalone w trakcie postępowania tj. podjęcie przez strony działań, które miałyby wskazywać na wykonanie opracowania, pomimo fikcyjności umowy, a to w/w przekazywanie przez zleceniodawcę rezultatu umowy, przesyłanie pieniędzy, jako zapłaty. Znaczenie ma także fakt, iż Spółka w toczącym się postępowaniu nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o dostarczaniu D. N. materiałów, dokumentów , czy danych w innej postaci, sam D. N. także materiałów potwierdzających wiedzę specjalistyczną z zakresu analizy rynku i urządzeń małej klimatyzacji, i to w skali kraju, nie posiadał. Skarżąca kwestionuje orzeczenie Sądu I instancji ze względu na sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, jednakże, w sytuacji gdy organ zasadnie nabiera wątpliwości co do wykonania danej czynności, udział samej strony w postępowaniu powinien być także czynny. Działanie podatnika w takim przypadku nie może polegać tylko na wnoszeniu przewidzianych prawem środków zaskarżenia. Wysiłek winien być, co jest oczywiste, skierowany na udowodnienie własnych, konkretnych twierdzeń. W niniejszej sprawie Strona, odwołując się także i do zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zarzucając, że nie mogła uczestniczyć w przesłuchaniu D. N. w innych postępowaniach, powiadomiona o przesłuchaniu osoby tak kluczowej dla jej sprawy jak wykonawca zlecenia, nie uczestniczy w tej czynności z własnej woli. Także wezwania organu (z dnia: 16 maja, 6 czerwca, 26 czerwca, 7 lipca, 20 lipca, 8 sierpnia 2006 r.) kierowane do Prezesa Spółki, mogące mu umożliwić wypowiedzenie się w tej sprawie, nie odniosły skutku z powodu różnorakich przeszkód uniemożliwiających Panu Prezesowi stawienie się w urzędzie, o których to przeszkodach (zwolnienie lekarskie, negocjacje, spotkania biznesowe, awaria samochodu) Spółka informowała organ kilkakrotnie. Wobec powyższego należy dojść do wniosku, że kontrola Sądu I instancji została przeprowadzona bez naruszenia prawa, bowiem prawidłowo uznał on, że organ podatkowy nie naruszył zarzucanych mu przepisów procedury podatkowej tj. art. 122, art.187 § 1, art. 188, czy art. 191 o.p. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisu art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).