I SA/Gl 550/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2008r. sprawy ze skargi B. B. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. określił podatniczce – Pani B. B. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż działalność gospodarcza firmy – A B. C. (obecnie B.), prowadzona przez podatniczkę od dnia 20 maja 1999 r., stanowi kontynuację działalności gospodarczej po zmarłym W. S., którego prawnym spadkobiercą (do całości spadku) był nieletni M.S.. Organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości dotyczące zaniżenia remanentu końcowego na dzień 31 grudzień 1999 r. o kwotę [...] zł i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] z dnia [...] uchylił powyższą decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C., określając jednocześnie nową wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie [...] zł. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 7 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/GL 31/05 stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...]. Zdanie Sądu I instancji, organ podatkowy nie był uprawniony do określenia skarżącej zobowiązania podatkowego za 1999 r. z uwzględnieniem dochodów uzyskiwanych w tymże roku podatkowym z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A, jako dochodów, gdyż dochody z tej działalności stanowiły dochód małoletniego M. S.. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 230/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, skarżąca mogła być stroną postępowania podatkowego i adresatem decyzji podatkowej. Wskazano, że z niekwestionowanego stanowiska organów podatkowych wynikało, iż przedmiotem sprawy jest wspólne opodatkowanie skarżącej i małoletniego w obszarze unormowanym w art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f., przepisy te natomiast w stanie prawnym roku 1999 do zapisu prawnego art. 7 ust. 1 się nie odwoływały. Tymczasem, będące normatywnym składnikiem podatkowego stanu faktycznego sprawy niniejszej przepisy art. 6 ust. 4 i art. 6 ust. 5 ( w roku badanego przez organy podatkowe samoobliczenia podatku ) stanowiły, że: - art. 6 ust. 5 – przez osobę samotnie wychowującą dzieci rozumie się rodzica albo opiekuna prawnego stanu wolnego : pannę, kawalera, osobę rozwiedzioną, wdowę oraz wdowca. - art. 6 ust. 4 – od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym : 1) dzieci małoletnie, (.........................) - podatek może być ustalony, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów (przepisy ust. 2, zdanie po średniku, i ust. 3 stosuje się odpowiednio). W konsekwencji Sąd II instancji przyjął, że z zapisu prawnego art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., w części do której odwołuje się przytoczony art. 6 ust. 4, wynika, że podatek ustala się na imię obojga małżonków, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków (...). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż okoliczności faktyczne dotyczące kwestii, kto uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej w firmie A, które niewątpliwie powinny być prawidłowo ustalone i zweryfikowane, nie przesądzają jednak zagadnienia przymiotu strony w procesowo badanym wspólnym opodatkowaniu, gdyż dochody te stanowiły tylko element podstawy wspólnego opodatkowania. Wobec oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny i wskazań, co do dalszego toku postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/GL 151/07) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...]. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał dodatkowo, iż adresatem zaskarżonej decyzji podatkowej weryfikującej wspólne opodatkowanie powinna być osoba samotnie wychowująca dziecko, jak i samo dziecko (reprezentowane w postępowaniu podatkowym przez osobę do tego przez prawo upoważnioną). W takim przypadku podatek winien być ustalony na imię obu wymienionych osób. Kontynuując ten wątek Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie dostrzegły i w konsekwencji nie przyznały przymiotu strony małoletniemu M. S.. Oznaczało to, że drugi, obok skarżącej, podmiot objęty (realizowanym) prawem wspólnego opodatkowania, to jest małoletni M. S., został pominięty w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] o nr [...] i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania, odwołując się do wytycznych zawartych przywołanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Decyzją z dnia [...] o nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Cz. określił B. B. (wcześniej C.) oraz M. S. (jej synowi) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł. W dniu 3 stycznia 2008 r. Pełnomocnik B. B. i M. S. wniósł odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z dnia [...], domagając się uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] z dnia [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż szczegółowej analizy wymaga zagadnienie, kto i w jakim zakresie faktycznie uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej (w firmie A) w 1999 r. Ponadto, w ocenie organu, niezbędnym jest dokonanie analizy źródła przychodów M. S., który w badanym okresie był osobą małoletnią. Organ odwoławczy zaznaczył też, iż powyższe zagadnienia zostały wskazane zostały do wyjaśnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, a organ podatkowy wydając decyzję w ponownym postępowaniu, zobowiązany jest do zastosowania się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał się ponadto na przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażający zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania administracyjnego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Od decyzji odwoławczej Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...], pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie oczywistego faktu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem jest podważenie zaufanie obywateli do organów podatkowych, - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie stronie, przed wydaniem decyzji, wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów, - art. 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez opieszałe działanie w sprawie i bezzasadne przedłużanie terminu zakończenia postępowania odwoławczego, - art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, który nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, - art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona i nie zasługuje w całości na uwzględnienie, a jako taka podlega oddaleniu. Rozpoznanie niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ odwoławczy miał podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazania jej do ponownego rozpoznaniu temu organowi. Zgodnie z przepisem art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, z zm.), organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Istotnym elementem tego rodzaju decyzji organu odwoławczego jest obowiązek wskazania okoliczności faktycznych, które organ pierwszej instancji obowiązany jest zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Chodzi tu o okoliczności, które zostały pominięte lub też nie zostały należycie udowodnione. W niniejszej sprawie należy mieć ponadto na uwadze dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego jak i postępowania sądowoadministracyjnego oraz przyczynę, dla której sprawa była ponownie przedmiotem rozpoznania przez organ II instancji. Istotnym bowiem pozostaje, że powołany wcześniej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2007 r. (nawiązujący do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r.) zawierał w swoim uzasadnieniu wytyczne, do których organ podatkowy obowiązany jest stosować się przy rozpoznaniu sprawy. Sąd administracyjne obu instancji wskazały nie tylko na konieczność przyznania przymiotu strony – M. S., ale zwróciły również uwagę na konieczność prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych dotyczącycy kwestii, kto i w jakiej wysokości uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej w firmie A, gdyż dochody te będą stanowiły element podstawy wspólnego opodatkowania. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wskazał na konieczność wyjaśnienia powyższych okoliczności, a tym zatem spełnione zostały przesłanki umożliwiające uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, określone w przepisie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy wskazał bowiem okoliczności faktyczne, których ustalenie i udowodnienie jest niezbędne do rozpoznania sprawy, co więcej – stosując i wskazując na wytyczne wynikające z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zwrócić przy tym należy uwagę, że jeśli w ocenie organu odwoławczego postępowanie dowodowe przeprowadzone w I instancji wymaga uzupełnienia dowodów i materiałów, to organ ten może z urzędu przeprowadzić dodatkowe postępowanie sam, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zatem, decyzja kasacyjna, może być podjęta wówczas, gdy w sprawie zostanie wykazane, że przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, nie będzie wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. W przedmiotowej sprawie ocenić należy, że konieczność ustalenia, kto i w jakim zakresie faktycznie uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej oznacza przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości. Właściwym do takiego rozpatrzenia sprawy jest więc organ podatkowy I instancji, dysponujący narzędziami pozwalającymi prawidłowo i rzetelne zbadać podstawy opodatkowania. Zwrócić przy tym należy uwagę, że dokonując wskazówek merytorycznych, organ odwoławczy nie przesądził treści przyszłego rozstrzygnięcia i nie sugerował sposobu załatwienia sprawy przez organ I instancji. Na uwzględnienie nie zasługują również pozostałe zarzuty o charakterze procesowym, dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 70 § 1, 121 § 1, 122, 123§ 1, 125 § 1 i 2, 165 § 2, 187 § 1 i art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tego rodzaju naruszenia proceduralne mogłyby znaleźć uzasadnienie w przypadku wydania przez organ odwoławczy decyzji o charakterze wymiarowym. Zresztą, zarzuty te stanowią w zasadzie powtórzenie argumentacji prezentowanej przez pełnomocnika we wszystkich pismach procesowych od początku postępowania, stanowiących zarówno odwołanie od uchylanych decyzji wymiarowych jak i w skargach na decyzje organu odwoławczego kierowanych do tut. Sądu. Zarzuty takie mogą okazać się skuteczne właśnie przy kontroli sądowej skargi na decyzję podatkową o charakterze wymiarowym, a nie w przypadku decyzji o charakterze kasacyjnym, tj. uchylającym decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. Istotnym bowiem pozostaje, iż wbrew zarzutom skargi, w kontrolowanym rozstrzygnięciu kasacyjnym Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał oceny materiału dowodowego i nie poddał ocenie zagadnienia związanego z "nieściągalnością wierzytelności". Natomiast obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i zbadanie prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego czy też przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie ciążył na organie podatkowym I i II instancji z urzędu. Uznać zatem należy, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została należycie uzasadniona pod względem faktycznym i prawnym. Na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.